ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1784/2015

Decizia nr. 1784/2015

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin Sentința nr. 127/2014 din 22 aprilie 2014 a Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, s-a admis acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL în contradictoriu cu pârâții Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabilii Mijlocii Dolj actual Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj - Colectare Contribuabili Mijlocii și DGFP DOLJ, actual Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova și s-a dispus anularea Deciziei de impunere nr. 92 din 20 iulie 2007 și a Deciziei nr. 60 din 25 martie 2011 emise de pârâte.

Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a reținut în esență următoarele aspecte:

Reclamanta SC A. SRL a solicitat anularea Deciziei de impunere nr. 92 din 20 iulie 2007, a Raportului de inspecție fiscală nr. 2497 din 19 iulie 2007 și a Deciziei nr. 60 din 25 martie 2011 emise de DGFP - Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabilii Mijlocii Dolj.

Potrivit Raportului de inspecție fiscală nr. 2497 din 19 iulie 2007 întocmit de ANAF - DGRFP Dolj, s-a procedat la efectuarea unei inspecții fiscale parțiale la SC A. SRL având ca obiect soluționarea cererii de rambursare a TVA prin care se solicita rambursarea sumei negative de TVA pentru lunile martie, aprilie și mai 2007, în cuantum de 96.499 RON.

În urma controlului s-a stabilit că societatea reclamantă nu beneficiază de rambursarea TVA și s-a calculat pentru perioada 1 martie 2007 - 31 mai 2007 o diferență lunară de TVA colectată în sumă de 509.502, la care se adaugă majorări de întârziere în sumă de 30.172 RON.

S-a reținut că în cadrul livrării intracomunitare stabilită în temeiul contractului de import-export nr. 1 octombrie 2003 cu actul adițional din 4 ianuarie 2004 încheiat între SC A. SRL și B. Italia, s-au realizat operațiuni triunghiulare care presupun existența unei succesiuni de tranzacții între trei persoane situate și înregistrate în scopuri de TVA în state membre diferite și în care bunurile circulă documentar de la un partener la altul, dar fizic, doar de la furnizor la beneficiarul final.

În actul adițional al contractului de import-export încheiat între reclamanta SC A. SRL și B. Italia s-a prevăzut clauza Ex Works potrivit cu care intră „în responsabilitatea societății B. Italia să organizeze și să efectueze transportul mărfurilor și al produselor finite de la sediile societății A. SRL”.

S-a constatat că așa cum rezultă și din raportul de expertiză fiscală, în perioada 1 martie 2007 -31 mai 2007 reclamanta a realizat livrări intracomunitare în sensul că toți clienții externi cărora li s-au livrat mărfurile au avut coduri de înregistrare în scopuri de TVA valabile conform adresei nr. 59/22 iunie 2007 emisă de Compartimentul de schimb internațional de informații, fiind astfel îndeplinite condițiile scutirii de taxă pe valoare adăugată, prevăzute de art. 243 alin. (2) C. fisc.

De asemenea, s-a reținut că anterior perioadei supuse controlului finalizat cu actele fiscale contestate în prezenta cauză, activitatea SC A. SRL a mai făcut obiectul unui astfel de control, pe perioada anterioară a aceluiași an, respectiv ianuarie - februarie 2007, la acel moment organul fiscal recunoscând ca legale livrările intracomunitare efectuate de reclamantă, astfel cum rezultă din raportul de inspecție fiscală parțială din 16 iunie 2007.

În ceea ce privește raportul contractual al reclamantei SC A. cu celelalte două societăți, respectiv C. A.D și D. S.P.A. - Italia, s-a reținut că au fost depuse contractul de vânzare-cumpărare încheiat la 1 martie 2007 între reclamantă și C. A.D dar și contractul de prelucrare încheiat la 1 aprilie 2007 între reclamantă și D. S.P.A. - Italia, aceste contracte cadru încheiate cu mult anterior perioadei supusă inspecției fiscale făcând dovada că între reclamantă și cele două firme existau în derulare relații contractuale în baza cărora reclamanta a efectuat livrări intracomunitare.

De asemenea, s-a reținut că scutirea livrării intracomunitare nu devine aplicabilă decât atunci când dreptul de a dispune de bun în calitate de proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziționează și când furnizorul dovedește că acest bun a fost expediat sau transportat în alt stat membru și că, în urma acestei expediții sau a acestui transport, bunul a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare.

În concluzie, s-a constatat că reclamanta a luat în mod rezonabil toate măsurile posibile pentru a se asigura că efectuează o livrare comunitară, încheind în acest sens un contract-cadru, cu emiterea de facturi fiscale care cuprind toate informațiile prevăzute de lege.

Împotriva sentinței civile Sentinței nr. 127/2014 din 22 aprilie 2014 a Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova în nume propriu și în numele Administrației Județene a Finanțelor Publice Dolj - Colectare Contribuabili Mijlocii, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

Cererea de recurs a fost întemeiată în drept pe dispozițiile art. 304 pct. 7 și 9 C. proc. civ., iar în motivarea ei s-au subliniat următoarele:

- Hotărârea atacată este nemotivată, judecătorul fondului preluând toate concluziile expertului, la rândul lor nemotivate, fiind astfel nesocotite dispozițiile art. 261 pct. 5 C. proc. civ., în condițiile în care nu au fost luate în considerare apărările și dovezile aduse de organul fiscal;

- Instanța a reținut în mod greșit că reclamanta a realizat în perioada verificată achiziții intracomunitare de materii prime și materiale auxiliare de la furnizorii F. SPA, D. SPA și E. SRL din Italia și N. din Bulgaria, precum și livrării intracomunitare către parteneri din spațiul comunitar și livrări intracomunitare triunghiulare către parteneri din state membre UE.

Contrar acestei concluzii, în opinia recurentei, conform documentelor existente la dosar, organele de control au constatat că societatea intimată nu a putut justifica faptul că marfa vândută reprezintă o livrare intracomunitară, nejustificând scutirea de taxă pe valoarea adăugată pentru livrările intracomunitare de bunuri, faptă ce contravine art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și art. 10 alin. (1) din OMFP nr. 2.222/2006 privind aprobarea Instrucțiunilor de aplicare a scutirii de TVA pentru operațiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) și art. 144

1

din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

În contextul legal indicat, nici prin expertiza dispusă în cauză nu s-a putut stabili cu certitudine o altă situație decât cea constatată de organul de control. Astfel, din anexa depusă la raportul de expertiză se poate constata că este prezentat Centralizatorul livrărilor intracomunitare efectuate în perioada 1 ianuarie 2007 - 31 mai 2007 în care sunt prezentați următorii clienți: SC F. SPA și SC D. SPA Italia și SC N. Bulgaria. Contrar concluziei expertului că „pe toate CMR-urile este prevăzut ca loc de încărcare Craiova, România”, recurenta arată că locul de încărcare al mărfurilor este menționat doar în cazurile referitoare la SC F. SPA Italia, nefiind menționată nicio localitate în cazul celorlalte două societăți.

Aceleași documente CMR au fost primite de organul de control pe fax și mail de la F. SPA Italia, în care expeditor al livrării este SC A., locul de încărcare al mărfii este Craiova - România, confirmate de recepția mărfii de către beneficiarii livrărilor.

Concomitent cu acestea au fost prezentate organelor de control documente transmise prin fax și mail din care rezultă că aceeași marfă, în aceeași cantitate, cu același sigiliu și cu aceleași mijloace de transport are ca expeditor al livrării pe F. SPA Italia, locul de încărcare al mărfii fiind Grumo-Appula - Italia, nemenționate de expert.

Deși prin obiecțiunile la expertiză autoritatea pârâtă a solicitat lămurirea acestui aspect, expertul nu a formulat niciun răspuns concludent.

Mai mult, în cadrul expertizei nu s-a ținut cont de faptul că CMR-urile nu poartă semnătura și ștampila beneficiarului livrării din alte state membre decât cel al furnizorului. În multe cazuri în documentele de transport internațional nu sunt înscrise date la toate rubricile și anume lipsește numărul de sigiliu, semnătura transportatorului.

Intimata nu a putut justifica faptul că livrarea către beneficiari din alte state UE a avut loc din România, deoarece beneficiarii nu puteau confirma recepția aceleiași mărfi pe documente de transport emise de furnizori diferiți, ci doar unuia singur - F. SPA Italia, de la care primește Invoice și căruia îi plătește contravaloare mărfii.

- Instanța de fond a ignorat opinia consultantului fiscal potrivit căreia inserarea în Contractul de import-export nr. 1 din 1 octombrie 2013, încheiat între SC A. SRL și F. SPA Italia, a clauzei EX WORK nu face această operațiune comercială între reclamantă și societatea amintită să nu aibă caracterul unei livrări intracomunitare, ci a unei prestări de servicii neimpozabile în România. Această opinie se bazează pe analiza contractului de import-export în discuție și a Actului adițional FN din 4 ianuarie 2014 la acest contract.

- Este greșită interpretarea instanței în sensul că, invocându-se Cauza Sosnowska, s-a concluzionat că art. 138 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE trebuie interpretat în sensul că nu se opune ca vânzătorului să i se refuze dreptul de a beneficia de scutirea unei livrări intracomunitare, cu condiția să dovedească, în lumina unor elemente obiective, că acesta din urmă nu și-a îndeplinit obligațiile care îi reveneau în materie de probă. Pe de o parte Decizia CJUE nu analizează o speță identică cu cea din cauza de față, iar pe de altă parte, susține recurenta, chiar în decizie se prevede că a șasea directivă nu precizează care sunt condițiile exacte în care statele membre sunt obligate să efectueze rambursarea excedentului de TVA în contul persoanei impozabile - pct. 159.

- Referitor la accesoriile aferente TVA, având în vedere cele precizate, acestea sunt datorate conform principiului de drept accesorium sequitur principalem și potrivit art. 119, art. 120 și art. 120

1

din O.G. nr. 92/2003.

Examinând cauza prin prisma obiectului ei, a normelor legale incidente, a probelor administrate, a criticilor autorității recurente, Înalta Curte reține că recursul este nefondat și îl va respinge ca atare pentru cele ce vor fi punctate în continuare.

Observând considerentele avute în vedere de prima instanță la pronunțarea soluției de admitere a acțiunii formulate de SC A. SRL și de anulare a actelor administrativ fiscale contestate de aceasta, instanța de control judiciar va înlătura categoric critica privitoare la nesocotirea dispozițiilor art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. care obligă instanța să arate motivele de fapt și de drept care i-au format convingerea, precum și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților. Această critică este infirmată de considerentele sentinței recurate din care rezultă o analiză temeinică a situației de fapt și de drept, a probelor administrate, îndeosebi a expertizei fiscale dispuse în cauză, probă absolut pertinentă dat fiind specificul litigiului și nu în ultimul rând a motivelor pentru care au fost înlăturate apărările autorității pârâte și chiar a neacceptării opiniei consultantului fiscal exprimată în suplimentul raportului de la expertiza cu privire la natura juridică a contractului de import-export încheiat între societatea reclamantă și F. SPA Italia.

În mod judicios, analiza acțiunii în anulare s-a făcut din perspectiva prevederilor art. 128 alin. (1) și (2) din Codul fiscal în care se definește livrarea intracomunitară, a art. 143 alin. (2) lit. a) C. fisc. (scutirea de TVA pentru livrări intracomunitare, condiții), precum și a prevederilor art. 10 din OMF nr. 2222/2006 care reglementează modul de justificare a scutirii de TVA pentru livrările prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) C. fisc.

În acest context legal și având în vedere constatările expertului fiscal desemnat în cauză s-a reținut că în cadrul livrării intracomunitare stabilită în temeiul Contractului de import-export nr. 1 octombrie 2003 cu Actul adițional din 4 ianuarie 2004 încheiat între SC A. SRL și B. Italia, s-au realizat operațiuni triunghiulare care presupun existența unei succesiuni de tranzacții între trei persoane situate și înregistrate în scopuri de TVA în state membre diferite și în care bunurile circulă documentar de la un partener la altul, dar fizic, doar de la furnizor la beneficiarul final.

Cadrul normativ pentru livrările intracomunitare prin operațiuni triunghiulare este dat de disp. art. 126 alin. (8) lit. b) coroborate cu cele ale art. 132

1

alin. (5) și art. 150 alin. (1) lit. e) din Codul fiscal.

Relația de transport al bunurilor la destinatarul final trebuie să existe între furnizor și cumpărătorul revânzător, oricare putând fi responsabil pentru transportul bunurilor, în conformitate cu condițiile Incoterms sau în conformitate cu prevederile contractuale.

Așa cum s-a observat, în actul adițional al contractului de import-export încheiat între reclamanta SC A. SRL și B. Italia este prevăzută clauza Ex Works potrivit cu care intră „în responsabilitatea societății B. Italia să organizeze și să efectueze transportul mărfurilor și al produselor finite de la sediile societății A. SRL”.

Conform raportului de expertiză fiscală în perioada 1 martie 2007 - 31 mai 2007, reclamanta a realizat livrări intracomunitare în sensul că toți clienții externi cărora li s-au livrat mărfurile au avut coduri de înregistrare în scopuri de TVA valabile conform Adresei nr. 59 din 22 iunie 2007 emisă de Compartimentul de schimb internațional de informații, fiind astfel îndeplinite condițiile scutirii de taxă pe valoare adăugată, prevăzute de art. 243 alin. (2) C. fisc.

În același timp, în toate documentele de transport - CMR-uri, la câmpul nr. 4 ”locul și data încărcării mărfii” este prevăzut ca loc de încărcare - Craiova, România, deci toată marfa a avut ca loc de plecare teritoriul României. Faptul că pentru unele transporturi exista și un CMR emis în Italia nu conduce automat la ideea că mărfurile respective nu au fost livrate din România cât timp există și un CMR din România, fiind vorba de aceleași camioane, de regulă cu numere de înmatriculare românești și sigiliu aplicat de SC A. SRL.

Corect s-a reținut că anterior perioadei supuse controlului finalizat cu actele fiscale contestate în prezenta cauză, activitatea SC A. SRL a mai făcut obiectul unui astfel de control, pe perioada anterioară a aceluiași an, respectiv ianuarie - februarie 2007, la acel moment organul fiscal recunoscând ca legale livrările intracomunitare efectuate de reclamantă, astfel cum rezultă din raportul de inspecție fiscală parțială din 16 iunie 2007.

A fost înlăturată în mod just afirmația consultantului fiscal exprimată în suplimentul raportului de expertiză fiscală potrivit căreia inserarea în contractul de import export încheiat între SC A. și F. SPA Italia a clauzei Ex Work prin care aceasta din urmă își asumă răspunderea efectuării transportului, conduce la schimbarea naturii juridice a raporturilor contractuale și implicit fiscale dintre părți, în sensul că nu ar mai exista livrare intracomunitară ci prestare de servicii neimpozabile în România.

Clauza Ex Work nu face decât să reglementeze modul și responsabilitatea efectuării transportului mărfurilor între furnizor și cumpărătorul-revânzător, neavând relevanță asupra naturii operațiunilor realizate.

Raportul contractual al reclamantei SC A. cu N. Bulgaria A.D și D. S.P.A. - Italia, deși atât la data inspecției fiscale cât și în procedura administrativ fiscală s-a reținut că acesta nu poate fi probat cu înscrisuri, în instanță au fost depuse Contractul de vânzare-cumpărare încheiat la 1 martie 2007 între reclamantă și N. Bulgaria A.D dar și contractul de prelucrare încheiat la 1 aprilie 2007 între reclamantă și D. S.P.A. - Italia. Aceste contracte cadru încheiate cu mult anterior perioadei supusă inspecției fiscale fac dovada că între reclamantă și cele două firme existau în derulare relații contractuale în baza cărora reclamanta a efectuat livrări intracomunitare.

În mod corect s-a făcut referire, în motivarea instanței de fond, la dispozițiile art. 20 alin. (1) din Directiva nr. 2006/112/CE a Consiliului Uniunii europene privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, precum și jurisprudența Curții de Justiție.

Potrivit jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii europene s-a arătat că, în exercitarea competențelor lor, statele membre trebuie să respecte principiile generale de drept care fac parte din ordinea juridică a Uniunii, între care figurează în special principiile securității juridice și proporționalității, precum și principiul protecției încrederii legitime (Hotărârea din 18 decembrie 1997, Molenheide și alții, C-286/94, C-340/95, C-401/95 și C-47/96, Hotărârea din 11 mai 2006, Federation of Technological Industries și alții, C-384/04, hotărârea din 21 februarie 2008, Netto Supermarkt, C-271/06).

Curtea de Justiție a Uniunii europene prin hotărârea preliminară Teleos și alții, la data de 27 septembrie 2007, s-a pronunțat cu privire la interpretarea Directivei Consiliului 77/388/CEE, în cauza C-409/04, și a arătat că articolul 28a alin. (3) primul paragraf, privind achiziția intracomunitară de bunuri, și articolul 28c secțiunea A litera (a) primul paragraf, privind livrările de bunuri scutite, având în vedere termenul „expediat(e)” care figurează în aceste două dispoziții, trebuie să fie interpretate în sensul că achiziția intracomunitară a unui bun este efectuată, iar scutirea livrării intracomunitare nu devine aplicabilă decât atunci când dreptul de a dispune de bun în calitate de proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziționează și când furnizorul dovedește că acest bun a fost expediat sau transportat în alt stat membru și că, în urma acestei expediții sau a acestui transport, bunul a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare.

Curtea a stabilit însă că art. 28c secțiunea A litera (a) primul paragraf nu permite ca autoritățile competente din statutul membru de livrare să oblige un furnizor, care a acționat cu bună-credință și a prezentat dovezi care justificau, la prima vedere, dreptul său la scutirea unei livrări intracomunitare de bunuri, să achite ulterior taxa pe valoarea adăugată pentru aceste bunuri, atunci când astfel de dovezi se dovedesc a fi false, fără să fie însă stabilită participarea furnizorului menționat la frauda fiscală, atât timp cât acesta din urmă a luat toate măsurile rezonabile aflate în puterea sa pentru a se asigura că livrarea intracomunitară pe care o efectuează nu îl determină să participe la o astfel de fraudă.

În sensul aceleiași interpretări, cu privire la Directiva 2006/112/CE, prin Hotărârea din 6 septembrie 2012, pronunțată cu titlu preliminar în cauza C-273/11, Curtea de Justiție a Uniunii europene a stabilit că art. 138 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE trebuie interpretat în sensul că nu se opune ca vânzătorului să i se refuze dreptul de a beneficia de scutirea unei livrări intracomunitare, cu condiția să se dovedească, în lumina unor elemente obiective, că acesta din urmă nu și-a îndeplinit obligațiile care îi reveneau în materie de probă.

În contextul jurisprudenței CJUE, al normelor legale incidente și al situației de fapt rezultată din documentele justificative prezentate, în mod corect instanța de fond a concluzionat că societatea reclamantă a luat, în mod rezonabil, toate măsurile posibile pentru a se asigura că efectuează o livrare intracomunitară, dovada că s-au încheiat contracte-cadru, cu emiterea de facturi fiscale care cuprind toate informațiile prevăzute de lege.

Așadar, criticile recurentei-pârâte nu sunt întemeiate, nefiind de natură a conduce la reformarea sentinței recurate.

Având în vedere și dispozițiile art. 312 alin. (1) C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE

Respinge recursul declarat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova în nume propriu și în numele Administrației Județene a Finanțelor Publice Dolj - Colectare Contribuabili Mijlocii împotriva Sentinței nr. 127/2014 din 22 aprilie 2014 a Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 30 aprilie 2015.

Procesat de GGC - LM