ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3975/2010

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar constată următoarele: Prin sentința nr. 408 din 30 octombrie 2009, Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamanta Administrația Națională „Apele Române" -Direcția Apelor Jiu, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Dolj, prin care solicit ă anularea Deciziei nr. 150 din 12 decembrie 2007, prin care pârâta a respins contestația reclamantei, formulată pe cale administrativă, împotriva deciziei de impunere nr. 281 din 11 septembrie 2007, privind obligațiile suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru perioada 01 septembrie 2006 – 31 octombrie 2006, prin care s-a respins suma de 1.047.064 RON cu titlu de T.V.A.

de rambursat și a fost obligată reclamanta la plata sumei de 437.750 RON (T.V.A. suplimentar de plată). Pentru a pronunța această sentință, instanța de fond a reținut următoarele: Prin acțiunea introductivă s-a solicitat de către reclamantă anularea deciziei nr. 150 din 12 decembrie 2007 și a deciziei de impunere nr. 281 din 11 septembrie 2007 prin care s-a respins la rambursare T.V.A. un cuantum de 1.047.067 RON și s-a stabilit suplimentar de plată în sarcina reclamantei T.V.A. în cuantum de 437.750 RON. S-a solicitat rambursarea T.V.A.

aferentă lunilor septembrie 2006 - octombrie 2006, potrivit decontului lunii noiembrie 2006, cu opțiune de rambursare înregistrat la Direcția Generală a Finanțelor Publice Dolj, sub nr. 92452 din 21 noiembrie 2006. Prin decizia nr. 150 din 12 decembrie 2007 a fost respinsă contestația formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală parțială, menționate mai sus pentru suma de 1.047.067 RON reprezentând T.V.A. respinsă la rambursare și 437.750 RON prezentând T.V.A. stabilită suplimentar de plată. Expertul desemnat în cauză cu efectuarea expertizei contabile a ajuns la concluzia că reclamanta Direcția Apelor Jiu Craiova este înregistrată ca persoană juridică plătitoare de T.V.A.

pentru întreaga activitate, inclusiv pentru investițiile finanțate din credite bugetare, și în consecință are drept de deducere T.V.A. pentru achizițiile și lucrările efectuate.

A reținut prima instanță că, potrivit art. 127 alin. (4) din C. fisc., instituțiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activitățile care sunt desfășurare în calitate de autorități publice, chiar dacă pentru desfășurarea acestor activități se percep cotizații, onorarii, redevențe, taxe sau alte plăți, cu excepția acelor activități care ar produce distorsiuni concurentiale dacă instituțiile publice ar fi tratate ca persoane neimpozabile, precum și a celor prevăzute la alin. (5) și (6). De asemenea, se arată în considerentele sentinței atacate, dispozițiile legale sus menționate trebuie coroborate cu dispozițiile cuprinse în alin. (5) și (6) ale aceluiași articol, potrivit cărora instituțiile publice sunt considerate persoane impozabile pentru activitățile desfășurate în calitate de autoritate publică, dar cu condiția ca acestea să nu producă distorsiuni concurențiale.

În soluționarea cauzei, arată instanța de fond, se vor înlătura concluziile expertizei contabile, având în vedere argumentele de text, respectiv dispozițiile art. 127 alin. (4) coroborate cu cele ale art. 145-147 din C. fisc., dar și argumente de fapt. Astfel, reține instanța de fond, reclamanta este o instituție publică de interes național, potrivit art. 1 alin. (1) din O.U.G. nr. 107/2002, cu personalitate juridică, având ca principal obiect de activitate printre altele și întreținerea și exploatarea lucrărilor de gospodărire a apelor din domeniul public al statului, avizarea și autorizarea din punct de vedere al gospodăririi apelor, valorificarea materialelor provenind din lucrările de întreținere ale cursurilor de ape.

Direcția Apelor Jiu Craiova a fost înregistrată la Direcția Generală a Finanțelor Publice Dolj ca plătitoare de T.V.A. începând cu 09 ianuarie 2006, conform certificatului de înregistrare fiscală. A mai constatat prima instanță că, prin prisma dispozițiilor art. 147 din C. fisc., persoana impozabilă care realizează sau urmează să realizeze atât operațiuni care dau drept de deducere cât și operațiuni care nu dau drept de deducere este o persoană impozabilă cu regim mixt. În speță, se arată în considerentele sentinței atacate, reclamanta este o persoană impozabilă cu regim mixt, deoarece realizează atât operațiuni care dau drept de deducere, pentru activitățile specifice din structura ei pentru care utilizează sistemul de contribuții și plăți cât și operațiuni care nu dau drept de deducere.

A concluzionat instanța de fond că reclamanta, nefiind persoană impozabilă în ceea ce privește activitățile prestate în interes public, a înregistrat nelegal ca T.V.A. deductibilă suma de 1.047.067 RON aferentă investițiilor finanțate din credite bugetare, deoarece conform dispozițiilor art. 127 alin. (4) din C. fisc., instituțiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activitățile care sunt desfășurate în calitate de autorități publice pentru activitățile de interes național prevăzute de art. 3 alin. (2) lit. a) – c) din O.U.G. nr. 107/2003. Împotriva sentinței pronunțate de instanța de fond, considerând-o netemeinică și nelegală, a declarat recurs reclamanta, invocând ca temei legal art. 304 pct. 9 C. proc.

civ. Prin cererea de recurs recurenta-reclamantă aduce, în esență, următoarele critici sentinței atacate: Dispozițiile art. 145 din C. fisc. incidente în cauză au fost interpretate greșit de instanța de fond și Direcția Generală a Finanțelor Publice Dolj. Prima instanță a interpretat greșit dispozițiile legale menționate și a apreciat ca legală și temeinică Decizia nr. 150 din 12 decembrie 2007 a Direcției Generale a Finanțelor Publice Dolj întrucât dreptul de deducere a T.V.A. este recunoscut tuturor persoanelor plătitoare de T.V.A. Cum Direcția Apelor Jiu este plătitoare de T.V.A. pentru întreaga sa activitate, inclusiv pentru activitățile sale de interes național și social încă din ianuarie 2006, avea dreptul de deducere a T.V.A., neavând relevantă că sursa de finanțare a acestor activități este bugetul de stat.

Se susține că în mod neîntemeiat au fost înlăturate concluziile raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză în cuprinsul cărora s-a menționat în mod corect că în raport de art. 145 pct. 1, 3, 5 și art. 128 pct. 2 și 3 din C. fisc. avea dreptul de deducere a T.V.A.-ului, indiferent de sursa fondurilor sau natura activității, în valoare de 2.101.272 RON. Recurenta-reclamantă arată și faptul că adresa nr. 271421 din 23 iulie 2007 a Direcției legislație în domeniul T.V.A., Decizia nr. 281 din 11 septembrie 2007 pct. 222 a Administrației Finanțelor Publice a Municipiului Craiova cât și Decizia nr. 150 din 28 noiembrie 2007, au schimbat modul de interpretare a dispozițiilor din C. fisc. în ceea ce privește T.V.A.

și au creat confuzia juridică în cauza de față, acestea fiind în contradicție cu adresa Ministerului Economiei și Finanțelor -Direcția de Legislație T.V.A. nr. 272281 din 10 august 2007 comunicată Administrației Naționale „Apele Române". Instanța de fond nu a ținut seama de faptul că la controalele anterioare din perioada ianuarie - august 2006 i s-au admis cererile de rambursare a T.V.A., iar începând cu 01 ianuarie 2007 a fost considerată persoană impozabilă cu drept de deducere T.V.A. pentru orice activitate, inclusiv pentru cele de natura celor controlate și pentru care a primit decizia contestată. Se arată că aceste situații denotă o lipsă de unitate în interpretarea dispozițiilor legale incidente a organului fiscal în ceea ce privește soluționarea cererilor sale de rambursare T.V.A.

pentru anul 2006, deși nu au intervenit modificări ale Legii nr. 571/2003 în ceea ce privește T.V.A. Nu a avut loc o aplicare unitară a prevederilor legislației fiscale în materia T.V.A. pe teritoriul României, conform art. 5 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., deoarece pentru alte Direcții de Ape, ce au realizat lucrări finanțate din creditele bugetare, de interes național au fost aprobate cererile de rambursare T.V.A. De altfel, Curtea de Conturi a României, ce are ca atribuție verificarea și sancționarea modului de folosire a fondurilor publice, în raportul ce vizează perioada 2005 - 2006 nu a consemnat nereguli privind cheltuirea acestor fonduri publice de Direcția Apelor Jiu. Dacă Direcția Generală a Finanțelor Publice Dolj ar fi aprobat cererea de rambursare a T.V.A.-ului înaintată de recurenta-reclamantă nu s-ar fi produs nici un prejudiciu bugetului de stat întrucât conform art. 145 alin. (13) din C. fisc.

această sumă ar fi fost rambursată către bugetul statului. Aplicarea Deciziei de impunere nr. 281 din 11 septembrie 2007 afectează înregistrările contabile și relațiile cu terții în mod negativ. Recurenta-reclamantă a formulat și concluzii scrise prin care a reiterat criticile din cererea de recurs în ceea ce privește sentința atacată. Înalta Curte de Casație și Justiție, analizând recursul în raport de criticile formulate, de dispozițiile legale incidente, de înscrisurile ce se află la dosarul cauzei, cât și în raport de art. 304 C. proc. civ., apreciază că acesta este nefondat pentru considerentele ce vor fi expuse. Critica ce vizează greșita interpretare a dispozițiilor legale incidente în cauză este nefondată.

Este necontestat faptul că Administrația Națională Apele Române este instituția publică de interes național, cu personalitate juridică, conform art. 1 din O.U.G. nr. 107/2002, modificată și completată prin O.U.G. nr. 73/2005, care își desfășoară activitatea prin cele 11 Direcții de Ape. Potrivit art. 127 alin. (4) din C. fisc., instituțiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activitățile desfășurate în calitate de autorități constând în urmărirea și realizarea investițiilor finanțate integral din alocații bugetare pentru obiective de interes public național. Direcției de Ape Jiu, din septembrie 2006 nu i s-a acordat dreptul de deducere T.V.A. aferent investițiilor finanțate de la bugetul de stat, iar prin Decizia nr. 281 din 11 septembrie 2007 i-a fost respinsă la rambursare suma 1.047.067 RON T.V.A.

provenită din activitatea de investiții finanțate din credite bugetare și impusă la plată suma de 437.750 T.V.A. suplimentar din activitatea de producție, pentru lunile septembrie – octombrie 2006, în ceea ce privește activitățile de interes național și social. Nu prezintă relevanță faptul că începând cu 09 ianuarie 2006 Direcția Apelor Jiu este înregistrată ca plătitor de T.V.A. la Direcția Generală a Finanțelor Publice Dolj. Din punctul de vedere al dispozițiilor art. 197 din C. fisc., Direcția Apelor Jiu este o persoană impozabilă cu regim mixt, întrucât aceasta realizează atât operațiuni care dau drept la deducere, pentru activitățile specifice din structura ei pentru care se utilizează sistemul de contribuții și plăți, cât și operațiuni care nu dau drept de deducere.

Problema în funcție de care se rezolvă cauza de față, este dacă Direcția Apelor Jiu are drept de deducere în decembrie 2006, pentru T.V.A. aferentă achizițiilor destinate în exclusivitate activităților specifice de interes național și social, prevăzute de art. 3 alin. (2) lit. a)-c) din Statutul de Organizare și Funcționare a Administrației Naționale „Apele Române", care au fost finanțate de la bugetul de stat. Din prevederile art. 145-147 din C. fisc., rezultă că au dreptul la deducerea T.V.A. doar persoanele impozabile, iar potrivit art. 127 alin. (4) din C. fisc., instituțiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activitățile desfășurate în calitate de autorități publice constând în urmărirea și realizarea investițiilor finanțate integral din alocații bugetare pentru obiective de interes public național.

Or, în cauză, este necontestat că achizițiile respective priveau investiții finanțate integral de la bugetul de stat pentru obiective definite ca fiind de interes public național. Deci, având în vedere că pentru investițiile respective, Direcția Apelor Jiu nu avea calitatea de persoană impozabilă, pe cale de consecință nu avea nici dreptul de deducere a T.V.A. Astfel fiind, rezultă că soluția instanței de fond este legală și temeinică, neputând fi reținută situația prevăzută de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. Instanța de recurs a avut în vedere și soluțiile anterioare ale secției de contencios administrativ și fiscal, precum Decizia nr. 1944/2008, Decizia nr. 1066/2009 pronunțate în cauze similare, actele administrative fiscale fiind menținute ca legale și temeinice.

Celelalte critici sunt nefondate întrucât legalitatea și temeinicia actelor administrativ fiscale contestate se apreciază de instanță numai în raport de dispozițiile legale aplicabile în cauză nu în raport de constatări ale intimatei în urma unor controale anterioare, efectuate în perioada ianuarie - august 2006 și nici în raport de modalitatea de interpretare a legislației în materia T.V.A.-ului a Direcției de legislație a Ministerului Finanțelor Publice la diferite momente. De asemenea, modul de apreciere asupra dreptului de deducere a TVA, de către organele fiscale, în ceea ce privește alte Direcții de Ape din țară nu poate constitui obiect al analizei în cauza de față, care vizează doar cererea formulată de Direcția de Ape Jiu.

În altă ordine de idei, nici constatările Curții de Conturi invocate nu prezintă relevanță în materia dreptului de deducere TVA, întrucât organul fiscal, potrivit atribuțiilor sale necontestate, este singurul în măsură să analizeze cererile de rambursare T.V.A. formulate, inclusiv pe cea a recurentei-reclamante din cauza de față. Lipsa prejudiciului bugetului de stat, critică formulată în calea de atac, este de asemenea nefondată, pentru că prezintă relevanță, așa cum s-a precizat, respectarea dispozițiilor legale menționate în materia deducerilor de T.V.A., în raport de care s-a soluționat cererea formulată de recurenta-reclamantă, materializată în procedura administrativă prin Decizia nr. 150/2007, contestată ulterior la instanța de contencios administrativ, dispoziții în raport de care se apreciază legalitatea actelor contestate.

Aceleași considerente sunt valabile și în ceea ce privește critica referitoare la efectele negative pe care le are Decizia nr. 281 din 11 septembrie 2007 asupra înregistrărilor contabile și relațiilor cu terții, care nu poate fi reținută ca fiind fondată. Având în vedere toate aceste considerente, instanța de recurs, în temeiul art. 312 alin. (1) teza a II, coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de reclamanta Administrația Națională „Apele Române" - Direcția Apelor Jiu împotriva Sentinței nr. 408 din 30 octombrie 2009 a Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată, în ședință publică, astăzi 30 septembrie 2010.