ÎCCJ, decizie (scj.ro #86659)

Instituție publică de interes național. Persoană impozabilă cu regim mixt. Sfera de aplicare a dreptului de deducere a TVA.

Codul fiscal, art. 127 alin. (4) și art. 147

Cuprins pe materii: Drept Financiar și fiscal

Indice alfabetic: Activități finanțate de la bugetul de stat

Instituție publică de interes național

Regim mixt de impunere

TVA. Deducere

O instituție publică de interes național, cu personalitate juridică, ce din punctul de vedere al dispozițiilor art. 147 din Codul fiscal este o persoană impozabilă cu regim mixt –realizând atât operațiuni care dau drept de deducere, pentru activitățile specifice din structura ei pentru care se utilizează sistemul de contribuții și plăți, cât și operațiuni care nu dau drept de deducere - nu beneficiază de dreptul de deducere a TVA pentru activitățile finanțate integral de la bugetul de stat pentru obiective definite ca fiind de interes național, pentru aceste activități neavând, potrivit dispozițiilor art. 127 alin. (4) din Codul fiscal, calitatea de persoană impozabilă.

Î.C.C.J,  Secția contencios administrativ și fiscal

Decizia nr. 1055 din 25 februarie 2010

Prin sentința nr.256 din 26 iunie 2009, Curtea de Apel Craiova – Secția contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamanta Administrația Națională „Apele Române” – Direcția Apelor Jiu, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Dolj, prin care solicita anularea Deciziei nr.135 din 28 noiembrie 2007, prin care pârâta a respins contestația reclamantei, formulată pe cale administrativă, privind suma de 1.897.738 lei cu titlu de TVA de rambursat.

Pentru a pronunța această sentință, instanța de fond a reținut următoarele:

Prin acțiunea introductivă s-a solicitat de către reclamantă anularea deciziei nr. 135 din 28.11.2007 și a deciziei de impunere nr. 247 din 9.08.2007 prin care s-a respins la rambursare TVA un cuantum de 1.897.738 lei și s-a stabilit suplimentar de plată în sarcina reclamantei TVA în cuantum de 205.534 lei.

S-a solicitat rambursarea TVA aferentă lunii decembrie 2006, potrivit decontului lunii ianuarie 2007, cu opțiune de rambursare înregistrat la Direcția Generală a Finanțelor Publice  Dolj, sub nr. 100410 din 24.01.2007.

Prin decizia nr. 135 din 28.11.2007 a fost respinsă contestația formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală parțială, menționate mai sus pentru suma de 1.897.738 lei reprezentând TVA respinsă la rambursare și 203.534 lei reprezentând TVA stabilită suplimentar de plată.

Expertul desemnat în cauză cu efectuarea expertizei contabile a ajuns la concluzia că reclamanta Direcția Apelor Jiu Craiova este înregistrată ca persoană juridică plătitoare de TVA pentru întreaga activitate, inclusiv pentru investițiile finanțate din credite bugetare, și în consecință are drept de deducere TVA pentru achizițiile și lucrările efectuate.

Reține prima instanță că, potrivit art. 127 alin. 4 din Codul fiscal, instituțiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activitățile care sunt desfășurare în calitate de autorități publice, chiar dacă pentru desfășurarea acestor activități se percep cotizații, onorarii, redevențe, taxe sau alte plăți, cu excepția acelor activități care ar produce distorsiuni concurențiale dacă instituțiile publice ar fi tratate ca persoane neimpozabile, precum și a celor prevăzute la alin. 5 și 6.

De asemenea, se arată în considerentele sentinței atacate, dispozițiile legale sus menționate trebuie coroborate cu dispozițiile cuprinse în alin. 5 și 6 ale aceluiași articol, potrivit cărora instituțiile publice sunt considerate persoane impozabile pentru activitățile desfășurate în calitate de autoritate publică, dar cu condiția ca acestea să nu producă distorsiuni concurențiale.

În soluționarea cauzei, arată instanța de fond, se vor înlătura concluziile expertizei contabile, având în vedere argumentele de text, respectiv dispozițiile art. 127 alin. 4 coroborate cu cele ale art. 145-147 din Codul fiscal, dar și argumente de fapt.

Astfel, reține instanța de fond, reclamanta este o instituție publică de interes național, potrivit art. 1 alin. 1 din OUG nr. 107/2002, cu personalitate juridică, având ca principal obiect de activitate printre altele și întreținerea și exploatarea lucrărilor de gospodărire a apelor din domeniul public al statului, avizarea și autorizarea din punct de vedere al gospodăririi apelor, valorificarea materialelor provenind din lucrările de întreținere ale cursurilor de ape.

Direcția Apelor Jiu Craiova a fost înregistrată la Direcția Generală a Finanțelor Publice  Dolj ca plătitoare de TVA începând cu 9.01.2006, conform certificatului de înregistrare fiscală.

Arată prima instanță că, prin prisma dispozițiilor art. 147 din Codul fiscal, persoana impozabilă care realizează sau urmează să realizeze atât operațiuni care dau drept de deducere cât și operațiuni care nu dau drept de deducere este o persoană impozabilă cu regim mixt.

În speță, se arată în considerentele sentinței atacate, reclamanta este o persoană impozabilă cu regim mixt, deoarece realizează atât operațiuni care dau drept de deducere, pentru activitățile specifice din structura ei pentru care utilizează sistemul de contribuții și plăți cât și operațiuni care nu dau drept de deducere.

Nu sunt considerate, în opinia instanței de fond, operațiuni impozabile, în sensul art. 126 alin. 1 Cod fiscal, activitățile de interes național și social prevăzute la art. 3 alin. 2 lit. a - c din O.U.G. nr. 107/2002, pentru care reclamanta nu se consideră persoană impozabilă în conformitate cu art. 127 alin. 4 din Codul fiscal.

În speță, reține prima instanță, reclamanta înregistra TVA deductibil ce provine din facturi emise de furnizori pentru lucrări realizate în scopul regularizării, reamenajării, consolidării de obiective din domeniul public al statului, lucrări finanțate din credite bugetare. Astfel, achizițiile respective priveau investiții finanțate integral de la bugetul de stat pentru obiective definite ca fiind de interes public național.

Concluzionează instanța de fond că reclamanta, nefiind persoană impozabilă în ceea ce privește activitățile prestate în interes public, a înregistrat nelegal ca TVA deductibilă suma de 1.897.738 lei aferentă investițiilor finanțate din credite bugetare, deoarece conform dispozițiilor art. 127 alin. 4 din Codul fiscal, instituțiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activitățile care sunt desfășurate în calitate de autorități publice pentru activitățile de interes național prevăzute de art. 3 alin. 2 lit. a - c din O.U.G. nr. 107/2003.

Împotriva sentinței pronunțate de instanța de fond, considerând-o netemeinică și nelegală, a declarat recurs reclamanta, invocând ca temei legal art.304 pct.9 din Codul de procedură civilă.

Prin cererea de recurs recurenta-reclamantă a adus, în esență, următoarele critici sentinței atacate:

- Dispozițiile art.145 din Codul fiscal incidente în cauză au fost interpretate greșit de instanța de fond și Direcția Generală a Finanțelor Publice  Dolj.

Prima instanță a interpretat greșit dispozițiile legale menționate și a apreciat ca legală și temeinică Decizia nr.135/28.11.2007 a Direcției Generale a Finanțelor Publice Dolj întrucât dreptul de deducere a TVA este recunoscut tuturor persoanelor plătitoare de TVA.

Cum Direcția Apelor Jiu este plătitoare de TVA pentru întreaga sa activitate, inclusiv pentru activitățile sale de interes național și social încă din ianuarie 2006, avea dreptul de deducere a TVA, neavând relevanță că sursa de finanțare a acestor activități este bugetul de stat.

S-a susținut că în mod neîntemeiat au fost înlăturate concluziile raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză în cuprinsul cărora s-a menționat în mod corect că în raport de art.145 pct.1,3,5 și art.128 pct.2 și 3 din Codul fiscal avea dreptul de deducere a TVA-ului, indiferent de sursa fondurilor sau natura activității, în valoare de 2.101.272 lei.

Recurenta-reclamantă a arătat și faptul că adresa nr.271421/23.07.2007 a Direcției legislație în domeniul TVA, Decizia nr.247/9.08.2007 pct.222 a Administrației Finanțelor Publice a Municipiului Craiova cât și Decizia nr.135/28.11.2007,  au schimbat modul de interpretare a dispozițiilor din Codul fiscal în ceea ce privește TVA și au creat confuzia juridică în cauza de față, acestea fiind în contradicție cu adresa Ministerului Economiei și Finanțelor – Direcția de Legislație TVA nr.272 281/10.08.2007 comunicată Administrației Naționale „Apele Române”.

- Instanța de fond nu a ținut seama de faptul că la controalele anterioare din perioada ianuarie – august 2006 i s-au admis cererile de rambursare a TVA, iar începând cu 1.01.2007 a fost considerată persoană impozabilă cu drept de deducere TVA pentru orice activitate, inclusiv pentru cele de natura celor controlate și pentru care a primit decizia contestată.

Se arată că aceste situații denotă o lipsă de unitate în  interpretarea dispozițiilor legale incidente a organului fiscal în ceea ce privește soluționarea cererilor sale de rambursare TVA pentru anul 2006, deși nu au intervenit modificări ale Legii nr.571/2003 în ceea ce privește TVA.

- Nu a avut loc o aplicare unitară a prevederilor legislației fiscale în materia TVA pe teritoriul României, conform art.5 din OG nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, deoarece pentru alte Direcții de Ape, ce au realizat lucrări finanțate din creditele bugetare, de interes național au fost aprobate cererile de rambursare TVA.

De altfel, Curtea de Conturi a României, ce are ca atribuție verificarea și sancționarea modului de folosire a fondurilor publice, în raportul ce vizează  perioada 2005 – 2006   nu a consemnat nereguli privind cheltuirea acestor fonduri publice de Direcția Apelor Jiu.

Dacă Direcția Generală a Finanțelor Publice  Dolj ar fi aprobat cererea de rambursare a TVA-ului înaintată de recurenta-reclamantă nu s-ar fi produs nici un prejudiciu bugetului de stat întrucât conform art.145 alin.13 din Codul fiscal această sumă ar fi fost rambursată către bugetul statului.

Aplicarea Deciziei de impunere nr.247/09.08.2007 afectează înregistrările contabile și relațiile cu terții în mod negativ.

Recursul este nefundat.

Critica ce vizează greșita interpretare a dispozițiilor legale incidente în cauză este nefondată.

Este necontestat faptul că Administrația Națională Apele Române este instituția publică de interes național, cu personalitate juridică, conform art.1 din OUG nr.107/2002, modificată și completată prin OUG nr.73/2005, care își desfășoară activitatea prin cele 11 Direcții de Ape.

Potrivit art.127 alin.(4) din Codul fiscal, instituțiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activitățile desfășurate în calitate de autorități constând în urmărirea și realizarea investițiilor finanțate integral din alocații bugetare pentru obiective de interes public național.

Direcției de Ape Jiu, din septembrie 2006 nu i s-a acordat dreptul de deducere TVA aferent investițiilor finanțate de la bugetul de stat, iar prin Decizia nr. 247/09.08.2007 i-a fost respinsă la rambursare suma 1897.738 lei TVA provenit din activitatea de investiții finanțate din credite bugetare și impusă la plată suma de 203.534 TVA din activitatea de producție, pentru luna decembrie 2006, în ceea ce privește activitățile de interes național și social.

Nu prezintă relevanță faptul că începând cu 9.01.2006 Direcția Apelor Jiu este înregistrată ca plătitor de TVA la Direcția Generală a Finanțelor Publice  Dolj.

Din punctul de vedere al dispozițiilor art.197 din Codul fiscal, Direcția Apelor Jiu este o persoană impozabilă cu regim mixt, întrucât aceasta realizează atât operațiuni care dau drept la deducere, pentru activitățile specifice din structura ei pentru care se utilizează sistemul de contribuții și plăți, cât și operațiuni care nu dau drept de deducere.

Problema în funcție de care se rezolvă cauza de față, este dacă Direcția Apelor Jiu are drept de deducere în decembrie 2006, pentru TVA aferentă achizițiilor destinate în exclusivitate activităților specifice de interes național și social, prevăzute de art.3 alin.2 lit.a-c din Statutul de Organizare și Funcționare a Administrației Naționale  „Apele Române”, care au fost finanțate de la bugetul de stat.

Din prevederile art.145-147 din Codul fiscal, rezultă că au dreptul la deducerea TVA doar persoanele impozabile, iar potrivit art.127 alin.(4) din Codul fiscal, instituțiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activitățile desfășurate în calitate de autorități publice constând în urmărirea și realizarea investițiilor finanțate integral din alocații bugetare pentru obiective de interes public național.

Or, în cauză, este necontestat că achizițiile respective priveau investiții finanțate integral de la bugetul de stat pentru obiective definite ca fiind de interes public național.

Deci, având în vedere că pentru investițiile respective, Direcția Apelor Jiu nu avea calitatea de persoană impozabilă, pe cale de consecință nu avea nici dreptul de deducere a TVA.

Astfel fiind, rezultă că soluția instanței de fond este legală și temeinică, neputând fi reținută situația prevăzută de art.304 pct.9 din Codul de procedură civilă.

Instanța de recurs a avut în vedere și soluțiile anterioare ale Secției de contencios administrativ și fiscal, precum Decizia nr.1944/2008, Decizia nr.1066/2009 pronunțate în cauze similare, actele administrative fiscale fiind menținute ca legale și temeinice.

Celelalte critici sunt nefondate întrucât legalitatea și temeinicia actelor administrativ fiscale contestate se apreciază de instanță numai în raport de dispozițiile legale aplicabile în cauză nu în raport de constatări ale intimatei în urma unor controale anterioare, efectuate în perioada ianuarie – august 2006 și nici în raport de modalitatea de interpretare a legislației în materia TVA-ului a Direcției de legislație a Ministerului Finanțelor Publice  la diferite momente.

De asemenea, modul de apreciere asupra dreptului de deducere a TVA, de către organele fiscale, în ceea ce privește alte Direcții de Ape din țară nu poate constitui obiect al analizei în cauza de față, care vizează doar cererea formulată de Direcția de Ape Jiu.

În altă ordine de idei, nici constatările Curții de Conturi invocate nu prezintă relevanță în materia dreptului de deducere TVA, întrucât organul fiscal, potrivit atribuțiilor sale necontestate, este singurul în măsură să analizeze cererile de rambursare TVA formulate, inclusiv pe cea a recurentei-reclamante din cauza de față.

Lipsa prejudiciului bugetului de stat, critică formulată în calea de atac, este de asemenea nefondată, pentru că prezintă relevanță, așa cum s-a precizat, respectarea dispozițiilor legale menționate în materia deducerilor de TVA, în raport de care s-a soluționat cererea formulată de recurenta-reclamantă, materializată în procedura administrativă prin Decizia nr.135/2007, contestată ulterior la instanța de contencios administrativ, dispoziții în raport de care se apreciază legalitatea actelor  contestate.

Aceleași considerente sunt valabile și în ceea ce privește critica referitoare la efectele negative pe care le are Decizia  nr.247/9.08.2007 asupra înregistrărilor contabile și relațiilor cu terții, care nu poate fi reținută ca fiind fondată.

Recursul a fost respins ca nefondat.