ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1055/2010
ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1055/2010 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2010)
Asupra recursului de față:
Din examinarea lucrărilor din
dosar, constată următoarele:
Prin sentința nr.256 din 26
iunie 2009, Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ
și fiscal, a respins acțiunea formulată de reclamanta
A.N.A.R. – D.A. Jiu, în contradictoriu cu
pârâta
D.G.F.P. Dolj, prin care solicita anularea deciziei nr. 135 din 28 noiembrie
2007, prin care pârâta a respins contestația reclamantei, formulată
pe cale administrativă, privind suma de 1.897.738 lei cu titlu de TVA de
rambursat.
Pentru a pronunța această
sentință, instanța de fond a reținut următoarele:
Prin acțiunea introductivă
s-a solicitat de către reclamantă anularea deciziei nr. 135 din 28
noiembrie 2007 și a deciziei de impunere nr. 247 din 9 august 2007 prin
care s-a respins la rambursare TVA un cuantum de 1.897.738 lei și s-a stabilit
suplimentar de plată în sarcina reclamantei TVA în cuantum de 205.534 lei.
S-a solicitat rambursarea TVA
aferentă lunii decembrie 2006, potrivit decontului lunii ianuarie 2007, cu
opțiune de rambursare înregistrat la D.G.F.P. Dolj, sub nr. 100410 din 24
ianuarie 2007.
Prin decizia
nr. 135 din 28 noiembrie 2007 a fost respinsă contestația
formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere și a
raportului de inspecție fiscală parțială, menționate
mai sus
pentru
suma de 1.897.738 lei reprezentând TVA respinsă la rambursare și
203.534 lei reprezentând TVA stabilită suplimentar de plată.
Expertul desemnat în cauză cu
efectuarea expertizei contabile a ajuns la concluzia că reclamanta D.A.
Jiu Craiova este înregistrată ca persoană juridică
plătitoare de T
VA pentru întreaga
activitate, inclusiv pentru investițiile finanțate din credite
bugetare, și în
consecință are drept de deducere TVA
pentru achizițiile și lucrările efectuate.
Reține prima instanță
că, potrivit art. 127 alin. (4) C. fisc., instituțiile publice nu
sunt persoane
impozabile pentru
activitățile care sunt desfășurare în calitate de
autorități publice, chiar dacă
pentru
desfășurarea acestor activități se percep cotizații,
onorarii, redevențe, taxe sau alte plăți, cu excepția
acelor activități care ar produce distorsiuni concurențiale
dacă instituțiile publice ar fi tratate ca persoane neimpozabile,
precum și a celor prevăzute la alin. (5) și (6).
De asemenea, se arată în
considerentele sentinței atacate, dispozițiile legale sus
menționate trebuie coroborate cu dispozițiile cuprinse în alin. (5)
și (6) ale aceluiași articol, potrivit cărora instituțiile
publice sunt considerate persoane impozabile pentru activitățile
desfășurate în calitate de autoritate publică, dar cu
condiția ca acestea să nu producă distorsiuni
concurențiale.
În soluționarea cauzei,
arată instanța de fond, se vor înlătura concluziile expertizei
contabile, având în vedere argumentele de text, respectiv dispozițiile
art. 127 alin. (4) coroborate cu cele ale art. 145-147 C. fisc., dar și
argumente de fapt.
Astfel, reține instanța de
fond, reclamanta este o instituție publică de interes național,
potrivit art. 1 alin. (1) din O.U.G. nr. 107/2002, cu personalitate
juridică, având ca principal obiect de activitate printre altele și
întreținerea și exploatarea lucrărilor de gospodărire a
apelor din domeniul public al statului, avizarea și autorizarea din punct
de vedere al gospodăririi apelor, valorificarea materialelor provenind din
lucrările de întreținere ale cursurilor de ape.
D.A. Jiu Craiova a fost
înregistrată la D.G.F.P. Dolj ca plătitoare de TVA începând cu 9
ianuarie 2006, conform certificatului de înregistrare fiscală.
Arată prima instanță
că, prin prisma dispozițiilor art. 147 C. fisc., persoana
impozabilă care realizează sau urmează să realizeze atât
operațiuni care dau drept de deducere cât și operațiuni care nu
dau drept de deducere este o persoană impozabilă cu regim mixt.
În speță, se arată în
considerentele sentinței atacate, reclamanta este o persoană
impozabilă cu regim mixt, deoarece realizează atât operațiuni
care dau drept de deducere, pentru activitățile specifice din
structura ei pentru care utilizează sistemul de contribuții și
plăți cât și operațiuni care nu dau drept de deducere.
Nu sunt considerate, în opinia instanței
de fond, operațiuni impozabile, în sensul art. 126 alin. (1) C. fisc.,
activitățile de interes național și social prevăzute
la art. 3 alin. (2) lit. a) – c) din O.U.G. nr. 107/2002, pentru care
reclamanta nu se consideră persoană impozabilă în conformitate
cu art. 127 alin. (4) C. fisc.
În speță, reține
prima instanță, reclamanta înregistra TVA deductibil ce provine din
facturi emise de
furnizori pentru
lucrări realizate în scopul regularizării, reamenajării,
consolidării de obiective
din domeniul public al statului,
lucrări finanțate din credite bugetare. Astfel, achizițiile
respective priveau investiții finanțate integral de la bugetul de
stat pentru obiective definite ca fiind de interes public național.
Concluzionează instanța de
fond că reclamanta, nefiind persoană impozabilă în ceea ce
privește activitățile prestate în interes public, a înregistrat
nelegal ca TVA deductibilă suma de 1.897.738 lei aferentă
investițiilor finanțate din credite bugetare, deoarece conform
dispozițiilor art. 127 alin. (4) C. fisc., instituțiile publice nu
sunt persoane impozabile pentru activitățile care sunt
desfășurate în calitate de autorități publice pentru
activitățile de interes național prevăzute de art. 3 alin.
(2) lit. a) – c) din O.U.G. nr. 107/2003.
Împotriva
sentinței pronunțate de instanța de fond, considerând-o
netemeinică și nelegală, a declarat recurs reclamanta, invocând
ca temei legal art. 304 pct. 9 C. proc. civ.
Prin
cererea de recurs recurenta-reclamantă aduce, în esență,
următoarele critici sentinței atacate:
-
Dispozițiile art. 145 C. fisc. incidente în cauză au fost
interpretate greșit de instanța de fond și D.G.F.P. Dolj.
Prima
instanță a interpretat greșit dispozițiile legale
menționate și a apreciat ca legală și temeinică
Decizia nr. 135 din 28 noiembrie 2007 a D.G.F.P. Dolj întrucât dreptul de
deducere a TVA este recunoscut tuturor persoanelor plătitoare de TVA.
Cum
D.A. Jiu este plătitoare de TVA pentru întreaga sa activitate, inclusiv
pentru activitățile sale de interes național și social
încă din ianuarie 2006, avea dreptul de deducere a TVA, neavând
relevanță că sursa de finanțare a acestor
activități este bugetul de stat.
Se
susține că în mod neîntemeiat au fost înlăturate concluziile
raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză în cuprinsul
cărora s-a menționat în mod corect că în raport de art. 145 pct.
1, 3, 5 și art. 128 pct. 2 și 3 C. fisc. avea dreptul de deducere a
TVA-ului, indiferent de sursa fondurilor sau natura activității, în
valoare de 2.101.272 lei.
Recurenta-reclamantă
arată și faptul că adresa nr. 271421 din 23 iulie 2007 a
Direcției legislație în domeniul TVA, Decizia nr. 247 din 9 august 2007
pct. 222 a Administrației Finanțelor Publice a Municipiului Craiova cât
și Decizia nr. 135 din 28 noiembrie 2007, au schimbat modul de
interpretare a dispozițiilor C. fisc. în ceea ce privește TVA și
au creat confuzia juridică în cauza de față, acestea fiind în
contradicție cu adresa Ministerului Economiei și Finanțelor –
Direcția de Legislație TVA nr. 272 281 din 10 august 2007 comunicată
Administrației Naționale „Apele Române”.
- Instanța
de fond nu a ținut seama de faptul că la controalele anterioare din perioada
ianuarie – august 2006 i s-au admis cererile de rambursare a TVA, iar începând
cu 1 ianuarie 2007 a fost considerată persoană impozabilă cu
drept de deducere TVA pentru orice activitate, inclusiv pentru cele de natura
celor controlate și pentru care a primit decizia contestată.
Se
arată că aceste situații denotă o lipsă de unitate în interpretarea
dispozițiilor legale incidente a organului fiscal în ceea ce privește
soluționarea cererilor sale de rambursare TVA pentru anul 2006, deși
nu au intervenit modificări ale Legii nr. 571/2003 în ceea ce
privește TVA.
- Nu
a avut loc o aplicare unitară a prevederilor legislației fiscale în
materia TVA pe teritoriul României, conform art. 5 din O.G. nr. 92/2003 privind
Codul de procedură fiscală, deoarece pentru alte Direcții de
Ape, ce au realizat lucrări finanțate din creditele bugetare, de
interes național au fost aprobate cererile de rambursare TVA.
De
altfel, Curtea de Conturi a României, ce are ca atribuție verificarea
și sancționarea modului de folosire a fondurilor publice, în raportul
ce vizează perioada 2005 – 2006 nu a consemnat nereguli privind cheltuirea
acestor fonduri publice de D.A. Jiu.
- Dacă
D.G.F.P. Dolj ar fi aprobat cererea de rambursare a TVA-ului înaintată de
recurenta-reclamantă nu s-ar fi produs nici un prejudiciu bugetului de
stat întrucât conform art. 145 alin. (13) C. fisc. această sumă ar fi
fost rambursată către bugetul statului.
- Aplicarea
Deciziei de impunere nr. 247 din 09 august 2007 afectează
înregistrările contabile și relațiile cu terții în mod
negativ.
Recurenta-reclamantă
a formulat și concluzii scrise prin care a reiterat criticile din cererea
de recurs în ceea ce privește sentința atacată.
Înalta
Curte de Casație și Justiție, analizând recursul în raport de
criticile formulate, de dispozițiile legale incidente, de înscrisurile ce
se află la dosarul cauzei, cât și în raport de art. 304
1
C.
proc. civ., apreciază că acesta este nefondat pentru considerentele
ce vor fi expuse.
Critica
ce vizează greșita interpretare a dispozițiilor legale incidente
în cauză este nefondată.
Este
necontestat faptul că Administrația Națională Apele Române
este instituția publică de interes național, cu personalitate
juridică, conform art.1 din O.U.G. nr. 107/2002, modificată și
completată prin O.U.G. nr. 73/2005, care își
desfășoară activitatea prin cele 11 Direcții de Ape.
Potrivit
art. 127 alin. (4) C. fisc., instituțiile publice nu sunt persoane
impozabile pentru activitățile desfășurate în calitate de
autorități constând în urmărirea și realizarea
investițiilor finanțate integral din alocații bugetare pentru
obiective de interes public național.
Direcției
de Ape Jiu, din septembrie 2006 nu i s-a acordat dreptul de deducere TVA
aferent investițiilor finanțate de la bugetul de stat, iar prin
Decizia nr. 247 din 09 august 2007 i-a fost respinsă la rambursare suma
1897.738 lei TVA provenit din activitatea de investiții finanțate din
credite bugetare și impusă la plată suma de 203.534 TVA din
activitatea de producție, pentru luna decembrie 2006, în ceea ce
privește activitățile de interes național și social.
Nu
prezintă relevanță faptul că începând cu 9 ianuarie 2006 D.A.
Jiu este înregistrată ca plătitor de TVA la D.G.F.P. Dolj.
Din punctul de vedere al
dispozițiilor art. 197 C. fisc., D.A. Jiu este o persoană
impozabilă cu regim mixt, întrucât aceasta realizează atât
operațiuni care dau drept la deducere, pentru activitățile
specifice din structura ei pentru care se utilizează sistemul de
contribuții și plăți, cât și operațiuni care nu
dau drept de deducere.
Problema în funcție de care se
rezolvă cauza de față, este dacă D.A. Jiu are drept de
deducere în decembrie 2006, pentru TVA aferentă achizițiilor
destinate în exclusivitate activităților specifice de interes
național și social, prevăzute de art. 3 alin. (2) lit. a)-c) din
Statutul de Organizare și Funcționare a Administrației
Naționale „Apele Române”, care au fost finanțate de la bugetul de
stat.
Din prevederile art. 145-147 C.
fisc., rezultă că au dreptul la deducerea TVA doar persoanele
impozabile, iar potrivit art. 127 alin. (4) C. fisc., instituțiile publice
nu sunt persoane impozabile pentru activitățile desfășurate
în calitate de autorități publice constând în urmărirea și
realizarea investițiilor finanțate integral din alocații
bugetare pentru obiective de interes public național.
Or, în cauză, este necontestat
că achizițiile respective priveau investiții finanțate
integral de la bugetul de stat pentru obiective definite ca fiind de interes
public național.
Deci, având în vedere că pentru
investițiile respective, D.A. Jiu nu avea calitatea de persoană
impozabilă, pe cale de consecință nu avea nici dreptul de
deducere a TVA.
Astfel fiind, rezultă că
soluția instanței de fond este legală și temeinică, neputând
fi reținută situația prevăzută de art. 304 pct. 9 C.
proc. civ.
Instanța de recurs a avut în
vedere și soluțiile anterioare ale Secției de contencios
administrativ și fiscal, precum Decizia nr. 1944/2008, Decizia nr. 1066/2009
pronunțate în cauze similare, actele administrative fiscale fiind
menținute ca legale și temeinice.
Celelalte
critici sunt nefondate întrucât legalitatea și temeinicia actelor
administrativ fiscale contestate se apreciază de instanță numai
în raport de dispozițiile legale aplicabile în cauză nu în raport de
constatări ale intimatei în urma unor controale anterioare, efectuate în
perioada ianuarie – august 2006 și nici în raport de modalitatea de
interpretare a legislației în materia TVA-ului a Direcției de legislație
a Ministerului Finanțelor Publice la diferite momente.
De asemenea, modul de apreciere asupra dreptului de deducere a TVA, de
către organele fiscale, în ceea ce privește alte Direcții de Ape
din țară nu poate constitui obiect al analizei în cauza de
față, care vizează doar cererea formulată de D.A. Jiu.
În
altă ordine de idei, nici constatările Curții de Conturi
invocate nu prezintă relevanță în materia dreptului de deducere
TVA, întrucât organul fiscal, potrivit atribuțiilor sale necontestate,
este singurul în măsură să analizeze cererile de rambursare TVA
formulate, inclusiv pe cea a recurentei-reclamante din cauza de față.
Lipsa
prejudiciului bugetului de stat, critică formulată în calea de atac,
este de asemenea nefondată, pentru că prezintă
relevanță, așa cum s-a precizat, respectarea dispozițiilor
legale menționate în materia deducerilor de TVA, în raport de care s-a
soluționat cererea formulată de recurenta-reclamantă,
materializată în procedura administrativă prin decizia nr. 135/2007,
contestată ulterior la instanța de contencios administrativ,
dispoziții în raport de care se apreciază legalitatea actelor contestate.
Aceleași
considerente sunt valabile și în ceea ce privește critica referitoare
la efectele negative pe care le are Decizia nr. 247 din 9 august 2007 asupra
înregistrărilor contabile și relațiilor cu terții, care nu
poate fi reținută ca fiind fondată.
Având
în vedere toate aceste considerente, instanța de recurs, în temeiul art. 312
alin. (1) teza a II, coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004,
modificată și completată, va respinge recursul ca nefondat.
PENTRU ACESTE MOTIVE
IN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursul declarat de
reclamanta
A.N.A.R. – D.A. Jiu
împotriva
sentinței nr. 256 din 26 iunie 2009 a Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.
Irevocabilă.
Pronunțată, în
ședință publică, astăzi 25 februarie 2010.