ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1581/2017

Deliberând, constată următoarele:

1.1 Obiectul litigiului dedus judecății

Prin acțiunea înregistrată sub nr. 1255/110/2013 la Tribunalul Bacău, reclamanta SC A. SRL a solicitat în contradictoriu cu Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale Iași anularea deciziei de impunere nr. 25505 din 21 februarie 2012 și a raportului de inspecție fiscală nr. 25504 din 21 septembrie 2012, emise de Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale Iași (în continuare, DRAOV Iași; autoritatea a fost preluată ulterior prin absorbție, în temeiul H.G. nr. 120/2013, de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, care a preluat astfel calitatea de pârât în cauză).

Prin Sentința civilă nr. 644 din 25 aprilie 2014, Tribunalul Bacău a dispus declinarea competenței de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel Bacău, în raport de valoarea creanței bugetare contestate și de dispozițiile art. 10 din Legea nr. 554/2004.

Cauza a fost înregistrată la Curtea de Apel Bacău sub același număr.

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Iași sub nr. 148/45/2014, aceiași reclamantă a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, anularea Deciziei nr. 263 din 29 august 2013 emisă de prima pârâtă, precum și a deciziei de impunere nr. 25505 din 21 februarie 2012 și a raportului de inspecție fiscală nr. 25504 din 21 septembrie 2012, emise de DRAOV Iași.

Cea de-a doua acțiune a fost reunită la prima, prin admiterea excepției de litispendență, conform încheierii din 18.09.2014 a Curții de Apel Iași și a încheierii din 06.01.2015 a Curții de Apel Bacău.

1.2 Primul ciclu procesual; hotărârea primei instanțe și decizia pronunțată în recurs

Prin Sentința nr. 134 din 30 septembrie 2015, Curtea de Apel Bacău, secția a II-a civilă, contencios administrativ și fiscal, a admis acțiunea, a anulat R.I.F. nr. x/21.09.2012, decizia de impunere nr. 25.505 din 21 septembrie 2012, ambele emise de D.R.A.O.V. Iași, precum și Decizia nr. 263 din 29 august 2013 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor (ANAF-DGSC), prin care a fost soluționată contestația administrativă prealabilă sesizării instanței; de asemenea, a admis în parte cererea de acordare a cheltuielilor de judecată, obligând pârâții să plătească, în solidar, suma de 12.000 RON către reclamantă, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Prin Decizia nr. 1396 din 10 mai 2016 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, a fost admis recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași împotriva Sentinței nr. 134 din 30 septembrie 2015 a Curții de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a casat sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

Pentru a hotărî astfel, Înalta Curte a constatat că prin Decizia nr. 263/2013 (Decizia) emisă de ANAF-DGSC în soluționarea contestației administrative formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. 25505 din 21 august 2012 (Decizia de impunere), s-a hotărât suspendarea soluționării contestației pentru suma totală de 2.021.156 RON, reprezentând accize pentru motorină și accesorii aferente acestor accize (pct. 1 al Deciziei) și respingerea, ca nemotivată, a contestației pentru suma de 1.738.451 RON, reprezentând accize pentru motorină și accesoriile aferente (pct. 2 al Deciziei).

Pentru măsura dispusă la pct. 1 al Deciziei, organul de soluționare a contestației a reținut că suma impusă suplimentar cu titlu de accize este aferentă unui număr de 14 operațiuni de import, pentru cantitatea totală de 1.637.150 kg produse energetice și că, în privința faptelor care au condus la impunerea suplimentară, DRAOV Iași a sesizat DIICOT - Serviciul Teritorial Iași, prin adresa x/2011, cu motivarea că între stabilirea obligațiilor fiscale constatate prin RIF și decizia de impunere, pe de-o parte, și stabilirea caracterului presupus infracțional al faptelor săvârșite, pe de altă parte, există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă, fiind astfel îndeplinite condițiile suspendării prevăzute de art. 214 alin. (1) lit. a) din C. proc. fisc. .

Pentru măsura dispusă la pct. 2 al Deciziei, organul de soluționare a contestației a reținut că cel de-al doilea rând de accize pentru motorină stabilite în sarcina reclamantei sunt aferente cantității de 871.650 litri motorină achiziționată de la societăți comerciale și pentru care nu se poate stabili proveniența (de la un antrepozitar autorizat, de la un destinatar înregistrat sau de la un importator) și nici dacă fost introdusă în sistemul de accizare. Având în vedere că reclamanta nu a prezentat motive de fapt și de drept în contra celor reținute de organul fiscal pentru această din urmă impunere suplimentară, contestația administrativă a fost respinsă ca nemotivată.

Înalta Curte a mai reținut că în Dosarul nr. x/2014 reclamanta a formulat critici distincte privind măsurile din Decizia nr. 263/2013 a ANAF-DGSC, care însă nu au fost analizate de către instanța de fond.

S-a arătat că potrivit art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul procedură fiscală, în contencios administrativ se atacă decizia de soluționare a contestației administrative și că, prin urmare, prima instanță nu putea ignora conținutul Deciziei nr. 263/2013 a ANAF- DGSC și proceda la o analiză în fond a raportului juridic fiscal ce face obiectul deciziei de impunere.

În concordanță cu jurisprudența sa consolidată, Înalta Curte a reamintit că acțiunea în contencios administrativ îndreptată împotriva actului de impunere este condiționată de existența unei decizii de soluționare a contestației în fond. Acțiunea în contencios fiscal fiind subordonată condiției existenței unei decizii de soluționare a contestației administrative pe fondul acesteia, decizia prin care, pe de o parte, a fost suspendată soluționarea contestației administrative, iar pe de altă parte, a fost respinsă contestația fără a se intra în cercetarea fondului raportului juridic fiscal (în speță, pentru nemotivare) poate fi atacată numai cu scopul limitat de a se demonstra caracterul nejustificat al suspendării sau respingerii contestației pentru alte temeiuri decât cele referitoare la fondul raportului juridic de drept fiscal. Soluția instanței nu poate merge mai departe de obligarea organului de soluționare a contestației să finalizeze procedura administrativă, respectiv să emită o nouă decizie, pe fondul actului de impunere.

În privința Deciziei nr. 263/2013, s-a constatat că sentința recurată nu cuprinde motivele pentru care instanța de fond a anulat acest act administrativ, fiind fondat motivul de recurs întemeiat pe art. 304 pct. 7 C. proc. civ., coroborat cu art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

Având în vedere că Decizia nr. 263/2013 nu conține o soluție pe fondul contestației administrative, cu ocazia rejudecării cauzei, s-a dispus ca prima instanță să reanalizeze excepția inadmisibilității cererii de anulare a deciziei de impunere și a RIF din dubla perspectivă arătată prin întâmpinările pârâtelor și anume, pe de o parte, pentru lipsa din contestația administrativă a motivelor de nelegalitate a actului administrativ (cât privește suma de 1.738.451 RON impusă suplimentar), iar pe de altă parte, pentru nesoluționarea pe fond a contestației administrative, raportat la dezlegările în drept conținute în prezenta decizie.

De asemenea, s-a dispus ca prima instanță să rejudece cererea de anulare a Deciziei nr. 263/2013 în cadrul procesual complet, citând pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, parte în cererea care face obiectul dosarului nr. x/2014, reunit la Dosarul nr. x/2013.

1.3 Soluția pronunțată de instanța de fond în al doilea ciclu procesual

În rejudecare, prin Sentința nr. 141 din 15 decembrie 2016, Curtea de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a stabilit cadrul procesual în concordanță cu cele dispuse prin decizia de casare și a hotărât următoarele:

- a respins ca inadmisibilă, acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași (DGRFP Iași), pentru anularea deciziei de impunere nr. 25505 din 21 septembrie 2012 (Decizia de impunere) și a raportului de inspecție fiscală nr. 25504 din 21 septembrie 2012 (RIF), emise de Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale Iași.

- a admis în parte acțiunea formulată de reclamantă în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor (ANAF-DGSC), și a anulat în parte decizia de soluționare a contestației administrative nr. 263 din 29 august 2013, respectiv în ceea ce privește soluția de suspendare a soluționării contestației administrative.

Referitor la inadmisibilitate, instanța de fond a făcut trimitere la dispozițiile art. 315 alin. (1) C. proc. civ. (1865), care prevăd că hotărârile instanței de recurs asupra problemelor de drept dezlegate sunt obligatorii pentru judecătorul fondului precum și la practica judiciară consolidată a Înaltei Curți de Casație și Justiție și a arătat că acțiunea în anularea unui raport de inspecție fiscală (RIF) și a unei decizii de impunere este inadmisibilă în cazul în care procedura administrativă prealabilă sesizării instanței a fost suspendată.

În ceea ce privește acțiunea în anularea deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 263 din 29 august 2013, instanța de fond a reținut următoarele:

Pentru a dispune suspendarea soluționării contestației administrative, organul de soluționare a contestațiilor a reținut că SC A. SRL a efectuat în perioada 25.01.2011 - 6.05.2011 un număr de 14 operațiuni de import pentru cantitatea totală de 1637150 kg produse energetice combustibil lichid pentru încălzit sobe, cu conținut de sulf de 0,0011%, din Republica Belarus. Din produsele energetice importate, Direcția Județeană pentru Accize și Operațiuni Vamale Suceava a prelevat o serie de probe, iar în urma analizelor efectuate de Laboratorul vamal central a rezultat că nu se poate stabili clasificarea tarifară și nu se poate stabili dacă produsul importat este motorină sau păcură.

S-a reținut că din cantitatea de 1.637.150 kg produse energetice, cantitatea de 1.030.190 kg a fost livrată către societăți comerciale care se sustrag de la efectuarea verificărilor financiar contabile, nu funcționează la sediul social declarat și nu pot fi identificate, făcând astfel imposibilă verificarea destinației finale și utilizării reale a acestui produs energetic. Față de această situație, prin decizia de impunere nr. 25505/21.09.2012, organele de control vamal au stabilit în sarcina contestatoarei obligația de plată a sumei de 1.263.398 RON, accize aferente cantității de 1.030.190 kg, calculate ca diferență între acciza pentru produsul energetic motorină și acciza plătită pentru produsul energetic păcură.

Totodată, s-a reținut că SC A. SRL a achiziționat în perioada 1.09.2009 - 30.06.2011 produse energetice tip combustibil lichid pentru încălzit de la diverși furnizori interni. S-a reținut că 169.728 kg au fost livrate către societăți comerciale care se sustrag de la efectuarea verificărilor financiar contabile, nu funcționează la sediul social declarat și nu pot fi identificate, făcând astfel imposibilă verificarea destinației finale și utilizării reale a acestui produs energetic, respectiv dacă a fost utilizat drept combustibil pentru încălzire sau a fost introdus în circuitul carburanților auto. Față de această situație, prin decizia de impunere nr. 25505 din 21 septembrie 2012, organele de control vamal au stabilit în sarcina contestatoarei obligația de plată a sumei de 196.505 RON, accize aferente cantității de 169.728 kg, calculate ca diferență între acciza pentru produsul energetic motorină și acciza plătită pentru produsul energetic păcură.

Având în vedere adresa D/P/2011 prin care DIICOT Iași a solicitat o serie de documente privind importul/comercializarea de produse energetice de către SC A. SRL, având în vedere că între stabilirea obligațiilor fiscale contestate și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite de contestatoare există o strânsă interdependență, în ambele cazuri fiind analizată problema utilizării reale a produselor energetice achiziționate, precum și dispozițiile art. 214 alin. (1) lit. a) din C. proc. fisc. , organul de soluționare a contestațiilor a dispus suspendarea soluționării contestației.

Instanța de fond a reținut că față de reclamantă se efectuează cercetări penale referitoare la infracțiunea de evaziune fiscală presupus săvârșită cu ocazia importării unor produse petroliere din Republica Belarus.

Raportat la aceste cercetări și la dispozițiile art. 214 C. proc. fisc. care prevăd posibilitatea pentru organul de soluționare a contestației de a suspenda soluționarea contestației atunci când este deja înregistrată o cauză penală cu privire la săvârșirea unei infracțiuni care are legătură cu starea fiscală și influențează soluția ce urmează a fi dată contestației administrative, Curtea de Apel Bacău a reținut că ambele proceduri, și cea penală și cea fiscală, analizează aceleași aspecte, respectiv clasificarea tarifară a produselor energetice importate și ulterior comercializate, luând în considerare și destinația finală a produselor importate (utilizarea reală) și existența vreunui prejudiciu adus bugetului statului prin declararea unei stări fiscale nereale și plata unor taxe/impozite mai mici, corespunzătoare situației fiscale declarate de societate și nu situației fiscale reale. În această situație s-a apreciat că o soluție de suspendare a procedurii fiscale se impune în mod normal, pentru a evita derularea în paralel a 2 proceduri, la finalul cărora s-ar putea pronunța 2 hotărâri potrivnice și ar fi încălcat principiul securității juridice.

S-a mai reținut că în cauză particularitatea rezidă în faptul că la data suspendării soluționării contestației administrative dosarul penal era înregistrat de aproximativ 2 ani, iar organul penal se afla în fază incipientă de strângere a relațiilor referitoare la importuri și la comercializarea ulterioară a produselor importate. De la data suspendării soluționării contestației administrative au mai trecut 3 ani, fără a se face dovada că în acest interval de timp s-a depășit această fază incipientă de administrare a probatoriului.

Având în vedere că organul fiscal, chiar în condițiile în care are suspiciuni cu privire la încadrarea tarifară a produsului energetic importat și cu privire la destinația produselor importate, a emis o decizie de impunere și a stabilit obligații de plată a accizelor cu scadența la data operațiunii de import, a calculat accesorii aferente accizelor și aceste accesorii sunt calculate în continuare, instanța reține că în aceste condiții este încălcat dreptul reclamantei de a-i fi soluționată cauza într-un termen rezonabil și de a se pune capăt în acest fel incertitudinii cu privire la situația fiscală a reclamantei.

Este adevărat că, în jurisprudența sa, Curtea Constituțională a statuat că întâietatea rezolvării acțiunii penale este neîndoielnic justificată și consacrată ca atare și de prevederile art. 19 alin. (2) din C. proc. pen., scopul suspendării constituindu-l tocmai verificarea existenței sau a inexistenței infracțiunii cu privire la care instanța are unele "indicii". Totodată, Curtea a reținut că nu trebuie ignorate nici prevederile art. 22 alin. (1) din C. proc. pen., potrivit cărora hotărârea definitivă a instanței penale are autoritate de lucru judecat, în fața instanței civile, cu privire la existența faptei, a persoanei care a săvârșit-o și a vinovăției acesteia.

Pentru identitate de rațiune, cele statuate în materie civilă își găsesc justificarea și în ceea ce privește acțiunile în contencios administrativ. (Decizia nr. 298/2005)

Instanța a reținut că se impune aplicarea prioritară a dispozițiilor art. 6 par. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului care stabilesc obligația pentru statele membre de a soluționa cauzele într-un termen rezonabil.

Dispozițiile actuale ale C. proc. pen., corespondente celor reținute de Curtea Constituțională în decizia mai sus citată, sunt edictate în concordanță cu cerințele art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului. Art. 19 alin. (2) din C. proc. pen. din 1968 prevedea judecata în fața instanței civile se suspendă până la rezolvarea definitivă a cauzei penale, iar art. 27 alin. (7) din C. proc. pen. actual prevede că în cazul prevăzut la alin. (1), judecata în fața instanței civile se suspendă după punerea în mișcare a acțiunii penale și până la rezolvarea în primă instanță a cauzei penale, dar nu mai mult de un an.

Așa fiind, instanța a apreciat că soluția de suspendare a soluționării contestației administrative este nelegală, întrucât încălcă dreptul reclamantei la soluționarea cauzei sale într-un termen rezonabil și urmează a dispune anularea acestei măsuri, cu consecința reluării de către organul de soluționare a contestației a procedurii administrative.

În ceea ce privește soluția de respingere ca nemotivată a contestației formulate pentru suma de 1.738.451 RON, reprezentând accize pentru motorină și accesorii, instanța a reținut că această obligație fiscală a fost stabilită întrucât pentru cantitatea de 871.650 l motorină achiziționată de la societăți comerciale nu se poate stabili proveniența, respectiv dacă provine de la un antrepozit autorizat, de la un destinatar înregistrat sau de la un importator și nu se poate stabili dacă a fost respectat regimul de accizare.

În contestația administrativă formulată de reclamantă și înregistrată la organul fiscal sub nr. 28911 din 30 octombrie 2012, reclamanta, deși solicită anularea în totalitate a deciziei de impunere, face referire numai la produsele energetice importate, la caracteristicile acestor produse și la clasificarea lor tarifară, concluzionând că pentru aceste produse au fost îndeplinite toate obligațiile fiscale în mod corect. Nu se face referire în cuprinsul contestației la proveniența motorinei achiziționate pe plan intern, de la diverse societăți comerciale. Față de modul de redactare a contestației și de dispozițiile art. 206 alin. (1) lit. c) și art. 217 din C. proc. fisc. , precum și ale art. 11.1 lit. b) din Ordinul Președintelui ANAF nr. 450/2013 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea Titlului IX din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (în vigoare în momentul soluționării contestației), s-a apreciat că în mod corect a fost respinsă contestația ca nemotivată.

În acest context s-a arătat că dispozițiile art. 2.5 din Ordinul Președintelui ANAF nr. 519/2005 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea Titlului IX din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, invocate de reclamantă, potrivit cărora organul de soluționare a contestației avea obligația să solicite contestatoarei, prin scrisoare recomandată cu confirmare de primire, să prezinte în termen de 5 zile de la data comunicării scrisorii a motivelor de fapt și de drept ale contestației, sub sancțiunea respingerii acesteia ca nemotivată, nu mai erau în vigoare nici la data formulării contestației și nici la data soluționării acesteia.

De asemenea, dispozițiile art. 2.5 din Ordinul Președintelui ANAF nr. 2137/2011 (în vigoare la data formulării contestației), cât și ale art. 2.5 din Ordinul nr. 450/2013 sunt în sensul că organul de soluționare competent nu se poate substitui contestatorului cu privire la motivele de fapt și de drept pentru care a contestat actul administrativ fiscal respectiv.

Împotriva sentinței pronunțate în al doilea ciclu procesual au declarat recurs reclamanta SC A. SRL și pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală.

2.1 Reclamanta SC A. SRL a solicitat în principal admiterea recursului, casarea hotărârii și trimiterea cauzei spre rejudecare, iar în subsidiar modificarea sentinței instanței de fond și admiterea acțiunii principale.

În drept, au fost invocate motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 din C. proc. civ.

Referitor la primul motiv de recurs, recurenta a susținut că instanța de fond a încălcat principiul disponibilității deoarece, bazându-se pe decizia de casare pronunțată de Înalta Curte în primul ciclu procesual, a lăsat nesoluționat fondul pricinii și s-a abătut de la cadrul procesual stabilit de reclamantă.

Procedând astfel, prima instanță a pronunțat o sentință ce cade și sub incidența motivului de recurs prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ., deoarece nu a răspuns motivelor invocate pe fondul pricinii.

De asemenea, interpretând greșit normele de drept material care dau dreptul părții să se adreseze direct instanței de contencios administrativ în cazul nesoluționării în termenul legal a contestației administrative, respectiv art. 6 alin. (1) din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, art. 205 alin. (1) teza II și art. 218 C. proc. fisc. , instanța de fond a pronunțat o sentință supusă modificării în condițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Recurenta a solicitat cheltuieli de judecată.

În probațiune a depus copie de pe minuta întâlnirii reprezentanților Consiliului Superior al Magistraturii cu președinții secțiilor de contencios administrativ și fiscal de la Înalta Curte de Casație și Justiție și de la curțile de apel din 26-27 martie 2015 precum și practică judiciară.

2.2 Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF) a solicitat admiterea recursului și modificarea în parte a sentinței civile în sensul respingerii în totalitate a acțiunii ca neîntemeiată.

Invocând motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 din vechiul C. proc. civ., pârâta arată că prima instanță a pronunțat sentința în baza unui raționament contradictoriu deoarece, deși a reținut în mod corect că suspendarea procedurii fiscale s-ar impune pentru evitarea pronunțării unor hotărâri contradictorii, a obligat totuși autoritatea să soluționeze contestația administrativă pentru a nu încălca dreptul reclamantei la soluționarea cauzei într-un termen rezonabil.

Or, în măsura în care sunt îndeplinite toate condițiile prevăzute de art. 214 alin. (1) C. proc. fisc. , așa cum este cazul în speță, în mod legal s-a dispus suspendarea soluționării contestației.

3.1 Prin întâmpinare, reclamanta recurentă SC A. SRL a solicitat respingerea recursului formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală arătând, în esență, că practica instanțelor judecătorești și, în special, a Înaltei Curți, permite anularea unei decizii de suspendare a soluționării contestației administrative dacă sesizarea organelor de urmărire penală nu prezintă consistență (e doar formală, sau nemotivată, etc.) sau dacă prin aceasta s-a depășit un termen rezonabil de soluționare a contestației.

De asemenea, a arătat că Agenția de Administrare Fiscală nu a fost parte la judecată în fond a pricinii și nici nu a fost chemată în judecată, drept urmare nu are calitate procesuală activă sau pasivă și nici calitatea de reprezentant a Direcției Generale de Soluționare a Contestațiilor.

3.2 Prin întâmpinare, pârâta ANAF a solicitat respingerea recursului exercitat de reclamantă arătând că, sub aspectele criticate de reclamantă, sentința este legală.

4.1 Cu privire la excepțiile lipsei calității procesuale active, lipsei calității procesuale pasive și lipsei calității de reprezentant a Agenției Naționale de Administrare Fiscală (numită în continuare ANAF sau Agenția)

Primele două excepții vor fi respinse deoarece ANAF a fost parte în cauză în primul ciclu procesual, ceea ce îi conferă dreptul procesual de a formula recurs (faptul că recursul a fost exercitat prin Direcția Juridică este lipsit de relevanță deoarece are legătură exclusiv cu organizarea internă a instituției); de asemenea, a emis - prin Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor - Decizia nr. 263/29.08.2013, contestată în cauză, ceea ce îi conferă calitate procesuală pasivă.

Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Juridică sunt structuri interne ale ANAF iar actele acestora sunt actele Agenției.

Așa fiind, văzând și că recursul a fost semnat de Directorul general al Direcției Juridice din cadrul ANAF, se va respinge ca neîntemeiată și excepția lipsei dovezii calității de reprezentant.

4.2 Cu privire la recursul reclamantei SC A. SRL

În primul rând se impune observația că recurenta și-a întemeiat criticile pe dispozițiile noului C. proc. civ. (2010), în condițiile în care, raportat la data sesizării instanței de fond în primul ciclu procesual (acțiunea a fost depusă la poștă la data de 13.02.2013, cf. plic fila 4 dosar Tribunal Bacău), incident este vechiul C. proc. civ. (1865).

Totuși, motivele de casare invocate de recurentă, respectiv art. 488 pct. 5, 6 și 8 din noul C. proc. civ., pot fi recalificate, în ordine, în motivele de recurs prevăzute de art. 304 pct. 5, 7 și 9 din vechiul C. proc. civ.

În consecință, criticile recurentei vor fi analizate în aceste limite.

Primul motiv de recurs (art. 304 pct. 5 C. proc. civ. 1865) este neîntemeiat deoarece în rejudecare, potrivit art. 315 C. proc. civ. (1865), instanța de fond era obligată să se conformeze dezlegării date problemelor de drept de către instanța de recurs.

Cadrul procesual este într-adevăr stabilit de reclamanta recurentă, dar numai în limitele legii. Or, în primul ciclu procesual, instanța de recurs a arătat că în concordanță cu jurisprudența consolidată a Înaltei Curți de Casație și Justiție (este avută în vedere jurisprudența creată în temeiul vechiului Codul de procedură fiscală, incident în cauză), acțiunea în contencios administrativ îndreptată împotriva actului de impunere este condiționată de existența unei decizii de soluționare a contestației în fond. Acțiunea în contencios fiscal este subordonată condiției existenței unei decizii de soluționare a contestației administrative pe fondul acesteia. Soluția instanței nu poate merge mai departe de obligarea organului de soluționare a contestației să finalizeze procedura administrativă, respectiv să emită o nouă decizie, pe fondul actului de impunere.

Aceste considerații se impun cu autoritate de lucru judecat nu numai primei instanțe ci și instanței de recurs precum și recurentei SC A. SRL.

Distinct de aceste considerații, Înalta Curte arată că dezlegarea dată acestei chestiuni de drept în primul ciclu procesual nu este contrazisă ci, dimpotrivă, confirmată de minuta întâlnirii reprezentanților Consiliului Superior al Magistraturii cu președinții secțiilor de contencios administrativ și fiscal, de la Înalta Curte de Casație și Justiție și curțile de apel (București, 26 - 27 martie 2015), în cuprinsul căreia se arată expres că instanța poate fi învestită "cu dezlegarea fondului raportului de drept fiscal numai dacă autoritatea a soluționat contestația pe fondul său"; pot exista situații de excepție, potrivit minutei, dar acestea sunt limitative, trebuie invocate expres și trebuie dovedite, ceea ce nu este cazul în prezenta speță.

Așadar, principiul disponibilității a fost aplicat corect de Curtea de Apel Bacău, în limite legale.

Pentru aceleași considerente va fi respins ca neîntemeiat și cel de-al doilea motiv de recurs (art. 304 pct. 7 C. proc. civ. 1865), deoarece motivarea Curții de Apel Bacău a fost adaptată la cadrul procesual mai sus arătat, care face irelevante criticile referitoare la fondul raportului de drept fiscal.

În sfârșit, referitor la cel de-al treilea motiv de recurs (art. 304 pct. 9 C. proc. civ. 1865), pe lângă argumentele mai sus arătate, comune și în acest caz, Înalta Curte adaugă că sentința nu aduce nicio atingere prevederilor art. 6 alin. (1) din Convenția Europeană a Drepturilor Omului (CEDO) și dreptului reclamantei la un proces echitabil, în condițiile în care dispozițiile art. 205 alin. (1) teza II și art. 218 C. proc. fisc. au fost interpretate în conformitate cu practica judiciară consolidată a Înaltei Curți de Casație și Justiție. Sentința recurată nu înlătură definitiv dreptul reclamantei de a supune analizei instanței fondul raportului juridic ci doar condiționează exercitarea acestui drept de soluționarea prealabilă a contestației administrative. De altfel, art. 6 alin. (1) Convenția Europeană a Drepturilor Omului a reprezentat temeiul pentru care acțiunea a fost admisă în parte.

4.3 Cu privire la recursul pârâtei ANAF

Pârâta pretinde că prima instanță a pronunțat sentința în baza unui raționament contradictoriu deoarece, deși a reținut că suspendarea procedurii fiscale se impune pentru evitarea pronunțării unor hotărâri contradictorii, a obligat totuși autoritatea să soluționeze contestația administrativă pentru a nu încălca dreptul reclamantei la soluționarea cauzei într-un termen rezonabil.

Critica este neîntemeiată.

Este adevărat că suspendarea procedurii în art. 214 alin. (1) C. proc. fisc. (varianta în vigoare la data suspendării) își are temeiul logic în evitarea pronunțării unor soluții contradictorii dar această valoare nu are caracter absolut în condițiile în care legea procesual civilă oferă remedii procesuale în astfel de cazuri.

În condițiile date, luând în considerare stadiul anchetei penale, timpul scurs de la data emiterii deciziei de impunere precum și dreptul reclamantei la soluționarea cauzei sale într-un termen rezonabil, Curtea de Apel Bacău a apreciat corect că se impune anularea în parte a Decizia nr. 263 din 29 august 2013, respectiv în ceea ce privește soluția de suspendare a soluționării contestației administrative.

4.4 În consecință, în temeiul art. în temeiul art. 312 C. proc. civ. (1865) raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge excepțiile privind lipsa calității procesuale active, lipsa calității procesuale pasive și lipsa calității de reprezentant a ANAF.

De asemenea, va respinge ca nefondate atât recursul reclamantei SC A. SRL cât și al pârâtei ANAF.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepțiile privind lipsa calității procesuale active a Agenției Naționale de Administrare Fiscală, lipsa calității procesuale pasive a Agenției Naționale de Administrare Fiscală, lipsa calității de reprezentant a Agenției Naționale de Administrare Fiscală.

Respinge recursul declarat de reclamanta SC A. SRL împotriva Sentinței nr. 141/2016 din 15 decembrie 2016 a Curții de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Respinge recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva aceleiași sentințe, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 2 mai 2017.

Procesat de GGC - GV