ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1396/2016

Decizia nr. 1396/2016

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin Sentința nr. 134 din 30 septembrie 2015, Curtea de Apel Bacău, secția a II-a civilă, contencios administrativ și fiscal, a admis cererea formulată de SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. - D.G.R.F.P. Iași, a anulat R.I.F. din 21 septembrie 2012 și Decizia de impunere din 21 septembrie 2012 emisă de D.R.A.O.V. Iași, precum și Decizia din 29 august 2013 de soluționare a contestației administrative și a admis în parte cererea de acordare a cheltuielilor de judecată, obligând pârâții să plătească, în solidar, suma de 12.000 RON, către reclamantă, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Pentru a hotărî astfel, prima instanță a reținut următoarele:

Invocarea inadmisibilității cererii, de către pârâtă, nu are fundament, de vreme ce reclamanta a solicitat atât anularea deciziei de soluționare a contestației administrative, cât și anularea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală ce a stat la baza deciziei de impunere.

Pe fondul cauzei, reclamanta SC A. SRL a achiziționat prin import cantitatea de 1.637.150 kg de combustibil pentru încălzit și așa cum rezultă din certificatele de analiză emise de către Laboratorul Vamal Central, emise în urma analizării mostrelor din cele două cantități de păcură importată (din 18 aprilie 2011, din 24 mai 2011, din 2 iunie 2011, din 12 septembrie 2012), combustibilul importat se distila în proporție de sub 85% la temperatura de 350 grade Celsius, ceea ce făcea ca acest combustibil să se încadreze în categoria păcurei, ca produs petrolier, categorie în funcție de care reclamanta plătise deja taxele (accizele) vamale datorate (în sumă de 104.749 RON, adică 15 euro pe tona de păcură).

Din expertiza dispusă în cauză a rezultat că produsul importat în cele două tranșe din Belarus reprezintă păcură, valorile obținute de laboratorul rafinăriei B. din Belarus, cele obținute și certificate de Laboratorul Vamal Central și de C. SA fiind aproape identice. De asemenea, expertiza a concluzionat că acest combustibil nu ar putea fi folosit ca și motorină, caracteristicile sale neîncadrându-se în limitele de calitate stabilite de H.G. nr. 689/2004, neîndeplinind condițiile impuse de Standardul SR EN 590/2010 pentru carburanții motoarelor Diesel, iar intervertirea combustibilului importat în motorină nu se putea face decât în instalații complexe, de care în prezent în România dispun numai rafinăriile.

Nici celelalte caracteristici din Certificatul de analiză din 18 aprilie 2011 nu permiteau clasificarea produsului ca fiind motorină, deoarece motorina trebuie să aibă o densitate de maximum 845 la temperatura de 15 grade Celsius, pe când mostra analizată avea o densitate de 860, iar conținutul de sulf al mostrei analizate era de 862 mg/kg, pe când în cazul motorinei ar fi trebuit să fie de maximum 50 mg/kg.

Împrejurarea că, pentru cantitatea de 1.081.430 kg de păcură cumpărată de unele societăți de la reclamantă, nu a putut fi urmărit traseul combustibilului, până la consumatorul final, nu poate avea ca efect transformarea combustibilului importat în motorină, recalcularea accizelor pentru cantitatea de 1.637.150 kg de păcură fiind nelegală. Nici sustragerea altor parteneri comerciali ai reclamantei de la verificarea efectuată de organele fiscale nu poate atrage recalcularea accizelor, deoarece aceasta răspunde și poate fi obligată numai pentru faptele care-i pot fi imputate și în funcție de combustibilul importat, nu de sustragerea de la verificarea fiscală a partenerilor săi comerciali, în speță nefiind dovedită vreo complicitate sau participare la o fraudă fiscală, din partea reclamantei.

Cât privește achiziționarea de pe plan intern a cantității de 871.650 litri de motorină și a cantității de 169.728 kg de combustibil lichid pentru încălzit (CLU, CLG), expertul contabil a arătat că reclamanta, care nu a acționat în aceste situații ca importator (antrepozitar fiscal), și-a înregistrat corect în contabilitate toate operațiunile comerciale cu privire la achiziționarea și revânzarea acestor cantități de produse, neavând obligația de a urmări, controla sau verifica dacă partenerii săi comerciali și-au ținut contabilitatea în conformitate cu legea, răspund la solicitările organelor fiscale sau dacă mai existau la data efectuării inspecției fiscale.

De asemenea, s-a constatat că din întocmirea facturilor fiscale cu elementele prevăzute la art. 155 din C. fisc., se deduce o prezumție de bună-credință și de existență a operațiunilor în favoarea emitentului facturii, prezumție care se poate răsturna numai în situațiile în care partenerii comerciali ar fi fost desființați sau declarați inactivi la data efectuării operațiunilor comerciale, nefiind suficient ca aceștia să nu mai răspundă solicitărilor organelor fiscale la data efectuării controlului.

Prima instanță a constatat că obligarea reclamantei la plata accizelor pe care trebuia să le plătească partenerii săi comerciali este nelegală și nefundamentată.

S-a mai reținut că reclamanta a făcut dovada provenienței motorinei achiziționate, iar împrejurarea că furnizorii săi nu au putut fi verificați nu poate atrage obligația de plată a accizei de către reclamantă. De asemenea, pentru destinația finală a cantității de 169.728 kg combustibil pentru încălzit nu poate fi răspunzătoare aceasta, din moment ce a emis facturi de vânzare a acestei cantități cu respectarea în întregime a prevederilor art. 155 și 156 din Legea nr. 571/2003.

S-a apreciat că invocarea în raportul de inspecție fiscală a prevederilor art. 178 alin. (4) din Legea nr. 571/2003, conform cărora: "Deținerea de produse accizabile în afara antrepozitului fiscal, pentru care nu se poate face dovada plății accizelor, atrage plata acestora" nu poate constitui fundamentul plății accizelor de către reclamantă, deoarece aceste prevederi se referă la antrepozitul fiscal, care "poate fi folosit numai pentru producerea și/sau depozitarea de produse accizabile"- alin. (2), nefiind făcută dovada că reclamanta ar fi acționat în calitate de antrepozitar fiscal și că ar fi depozitat astfel de produse în alt loc decât cel autorizat.

De asemenea, s-a observat că în unele cazuri că, deși nu au fost făcute toate verificările, organul fiscal a impus reclamantei plata accizelor și chiar dacă furnizorul reclamantei era înscris ca și comerciant a unor astfel de produse, dar fără depozitare, deci fără obligația de a achita acciza - cum este și situația furnizorului D. SRL; în alt caz, s-a trecut la obligarea reclamantei la plata accizei mai înainte de a-i fi comunicat rezultatul verificărilor din teritoriu cu privire la furnizorul E. SRL.

Împotriva Sentinței nr. 134 din 30 septembrie 2015 pronunțată de Curtea de Apel Bacău, secția a II-a civilă, contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs pârâta D.G.R.F.P. Iași, solicitând modificarea sentinței, în sensul respingerii cererii reclamantei, ca neîntemeiată.

Sunt invocate motivele de recurs prevăzute de art. 304 pct. 5, 7 și 9 C. proc. civ.

În motivarea recursului arată că, prin cererea înregistrată sub nr. x/110/2013, reclamanta a solicitat anularea Deciziei de impunere din 21 septembrie 2012 și a RIF din 21 septembrie 2012 emise de D.R.A.O.V. Iași. Recurenta-pârâtă a opus acestei cereri excepția inadmisibilității, pe motiv că actele administrativ fiscale menționate pot fi contestate în contencios administrativ în condițiile prevăzute de art. 205 - 218 din C. proc. fisc., adică numai după soluționarea contestației administrative.

Prin Cererea înregistrată sub nr. x/25/2012 reclamanta a solicitat anularea Deciziei din 29 august 2013 emisă de A.N.A.F. - D.G.S.C. prin care, în soluționarea contestației administrative formulate împotriva Deciziei de impunere din 21 septembrie 2012 și a RIF din 21 septembrie 2012, s-a decis suspendarea soluționării contestației pentru suma de 2.021.156 RON reprezentând accize și accesorii (ca urmare a sesizării penale adresate D.I.I.C.O.T. Iași) și respingerea contestației, ca nemotivată, pentru suma de 1.738.451 RON.

Recurenta-pârâtă a susținut în fața instanței de fond inutilitatea administrării probelor cu expertiză (tehnică și contabilă) având în vedere că soluționarea contestației administrative formulate pentru suma de 2.021.156 RON, aferentă celor 14 operațiuni de import, a fost suspendată, iar pentru suma de 1.738.451 RON, aferentă cantității de 871.650 litri motorină achiziționată de la societăți comerciale pentru care s-a reținut că nu se poate stabili proveniența (de la un antrepozitar autorizat, de la un destinatar înregistrat sau de la un importator), contestația administrativă a fost respinsă, ca nemotivată.

Instanța a analizat pe fond raportul juridic fiscal rezultat din decizia de impunere, anulând, în mod nelegal și fără motivare, Decizia din 29 august 2013 de soluționare a contestației administrative, care dispune, parțial, suspendarea soluționării contestației și, în rest, respingerea, ca nemotivată a contestației administrative. A.N.A.F. - D.G.S.C. a avut în vedere Adresa nr. x/P/2011 prin care au fost solicitate documente privind importul/comercializarea de produse energetice de către intimata-reclamantă precum și înaintarea RIF și a deciziei de impunere către D.I.I.C.O.T. - Serviciul Teritorial Iași. Organul de soluționare a contestației s-a referit la interdependența între stabilirea obligațiilor fiscale prin RIF și decizia de impunere contestate și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite (problema utilizării reale a produselor energetice importate drept combustibil pentru încălzire sau introducerea lor în circuitul carburanților auto, cu consecința diminuării impozitelor și taxelor datorate bugetului de stat).

Având în vedere prevederile ar. 210 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, potrivit cărora decizia emisă în soluționarea contestației este definitivă în sistemul căilor administrative de atac, precum și prevederile art. 218 alin. (2) din același act normativ, care deschid contestatorului calea de atac la instanța de contencios administrativ în cazul în care instanța ar fi considerat că motivele care au determinat suspendarea soluționări cauzei nu sunt întemeiate, putea să dispună anularea pct. 1 din dispozitivul acestei decizii și obligarea organului competent să soluționeze pe fond contestația. A.N.A.F. - D.G.S.C. nu a emis o decizie definitivă asupra fondului, ci a suspendat soluționarea contestației, având în vedere și principiul de drept potrivit căruia penalul ține în loc civilul, caz în care instanța de contencios administrativ nu se putea investi decât cu cenzurarea soluției de suspendare a contestației, nu și cu cenzurarea aspectelor de fond ale pricinii, judecătorul fondului depășind limitele învestirii.

De asemenea, prima instanță a ignorat că, prin pct. 2 al Deciziei nr. 263/2013, s-a decis respingerea, ca nemotivată a contestației formulate de reclamantă împotriva deciziei de impunere și a RIF pentru suma de 1.738.451 RON și a lăsat neanalizate apărările formulate prin întâmpinare de către A.N.A.F. în Dosarul nr. x/45/2014 al Curții de Apel Iași (reunit la Dosarul nr. x/110/2013, prin admiterea excepției de litispendență). Procedând astfel, prima instanță a încălcat dispozițiile imperative ale art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., nemotivând hotărârea pronunțată.

De asemenea, a administrat probele cu expertize (tehnică și contabilă) fără să comunice rapoartele pârâtelor, împiedicându-le astfel să formuleze apărări față de aceste probe, situație în care operează sancțiunea nulității prevăzută de art. 105 alin. (2) C. proc. civ.

Hotărârea primei instanțe este pronunțată cu aplicarea greșită a legii și în ceea ce privește fondul raportului juridic fiscal, susținerile conform cărora art. 178 alin. (4) din C. fisc. nu pot constitui fundamentul plății accizelor fiind contrare evidenței și plasându-se în afara cadrului legal.

Prin întâmpinare, intimata-reclamantă SC A. SRL solicită respingerea recursului, ca nefondat, arătând că instanța de fond a răspuns la toate problemele de drept ale cauzei, cu o motivare corespunzătoare, a aplicat în mod corect dispozițiile legale, luând în calcul tot probatoriul administrat și a anulat actele administrativ fiscale, înlăturând și reparând, astfel, excesele recurentei pârâte.

Și din expertiza dispusă în cauză (necontestată de către recurentă) rezultă că produsul importat din Belarus reprezintă păcură iar nu motorină, așa cum l-a clasificat organul fiscal. În ceea ce privește imputarea accizelor pentru motorină achiziționată de la intern, instanța de fond a observat că, în unele cazuri, deși au fost efectuate toate verificările, organul fiscal a impus reclamantei plata accizei chiar dacă furnizorul era înscris ca și comerciant al unor astfel de produse dar fără depozitare, deci fără obligația de a achita acciza, iar în alt caz, s-a impus plata accizei în sarcina reclamantei mai înainte de a fi comunicat rezultatul verificărilor din teritoriu cu privire la unul dintre furnizori. Expertizele efectuate în dosar au lămurit existența tuturor tranzacțiilor desfășurate de reclamantă.

În mod corect, instanța de fond a stabilit că art. 178 alin. (4) din C. fisc. nu este incident în cazul reclamantei, deoarece este prevederi se referă la antrepozitul fiscal, iar reclamanta nu a acționat în calitate de antrepozitar fiscal.

Analizând recursul prin prisma criticilor invocate, Înalta Curte îl constată fondat pentru următoarele argumente:

Din actele și lucrările dosarului de fond rezultă că prima instanță, Curtea de Apel Bacău, s-a pronunțat asupra a două cereri de chemare în judecată formulate de intimata-reclamantă, prima înregistrată inițial pe rolul Tribunalului Bacău sub nr. x/110/2013, (pentru care competența de soluționare a fost declinată în favoarea Curții de Apel Bacău), prin care s-a solicitat, în contradictoriu cu pârâta-recurentă D.G.R.F.P. Iași (înființată potrivit H.G. nr. 120/2013 și care a preluat prin fuziune prin absorbție D.R.A.O.V. Iași) anularea Deciziei de impunere din 21 septembrie 2012 și a RIF din 21 septembrie 2012 emise de D.R.A.O.V. Iași și cea de a doua, înregistrată inițial de rolul Curții de Apel Iași sub nr. x/45/2014, prin care reclamata a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. - D.G.S.C. și D.G.R.F.P. Iași, anularea Deciziei din 29 august 2013 a A.N.A.F. - D.G.S.C., precum și a deciziei de impunere și a RIF anterior menționate. Această a doua cerere a fost reunită la prima, prin admiterea excepției de litispendență, conform Încheierii din 18 septembrie 2014 a Curții de Apel Iași și a Încheierii din 6 ianuarie 2015 a Curții de Apel Bacău.

Curtea de Apel Bacău, prin sentința atacată, a admis cererea reclamatei, anulând cele trei acte administrativ-fiscale contestate, raportându-se la fondul raportului juridic fiscal oglindit în decizia de impunere și în raportul de inspecție fiscală care a stat la baza emiterii deciziei și ignorând total conținutul Deciziei din 29 august 2013 emisă de A.N.A.F. - D.G.S.C., cu toate că aceasta a fost anulată, la rândul ei. De altfel, anularea Deciziei nr. 263/2013 s-a pronunțat într-un cadru procesual subiectiv incomplet, pârâta A.N.A.F., chemată în judecată în Dosarul nr. x/45/2014, în calitate de emitentă a Deciziei nr. 263/2013, nefiind citată în fața Curții de Apel Bacău.

Înalta Curte constată că, prin Decizia nr. 263/2013, A.N.A.F. - D.G.S.C., învestită cu soluționarea contestației administrative formulată de intimata reclamantă împotriva Deciziei de impunere din 21 august 2012, a decis suspendarea soluționării contestației pentru suma totală de 2.021.156 RON, reprezentând accize pentru motorină și accesorii aferente (pct. 1 al deciziei) și respingerea, ca nemotivată, a contestației pentru suma de 1.738.451 RON, reprezentând accize pentru motorină și accesoriile aferente (pct. 2 al deciziei).

Pentru măsura dispusă la pct. 1 al deciziei, organul de soluționare a contestației a reținut că suma impus suplimentar cu titlu de accize este aferentă unui număr de 14 operațiuni de import, pentru cantitatea totală de 1.637.150 kg produse energetice și că, în privința faptelor care au condus la impunerea suplimentară, D.R.A.O.V. Iași a sesizat D.I.I.C.O.T. - Serviciul Teritorial Iași, prin Adresa nr. x/D/P/2011. Între stabilirea obligațiilor fiscale constatate prin RIF și decizia de impunere și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsă interdependență, de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă, motiv pentru care, în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) din C. proc. fisc., s-a decis suspendarea soluționării contestației administrative, până la soluționarea cauzei penale.

Pentru măsura dispusă la pct. 2 al deciziei, organul de soluționare a contestației a reținut că cel de-al doilea rând de accize pentru motorină stabilite în sarcina reclamantei sunt aferente cantității de 871.650 litri motorină achiziționată de la societăți comerciale și pentru care nu se poate stabili proveniența (de la un antrepozitar autorizat, de la un destinatar înregistrat sau de la un importator) și nici dacă fost introdusă în sistemul de accizare. Prin contestația administrativă, reclamanta nu a prezentat motive de fapt și de drept în contra celor reținute de organul fiscal pentru această din urmă impunere suplimentară. Luând în considerare această lipsă a contestației, care desconsideră prevederile art. 206 alin. (1) lit. c) și d) C. proc. fisc., contestația administrativă a fost respinsă, ca nemotivată.

În Dosarul nr. x/45/2014, reclamanta a formulat critici distincte privind măsurile din Decizia nr. 263/2013 a A.N.A.F. - D.G.S.C., care, însă, nu au fost analizate de către instanța de fond.

Potrivit art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., în contencios administrativ se atacă decizia de soluționare a contestației administrative. Prin urmare, prima instanță nu putea ignora conținutul Deciziei nr. 263/2013 a A.N.A.F. - D.G.S.C. și proceda la o analiză în fond a raportului juridic fiscal care face obiectul deciziei de impunere.

În concordanță cu jurisprudența sa consolidată, Înalta Curte reține că acțiunea în contencios administrativ împotriva actului de impunere este condiționată de existența unei decizii de soluționare a contestației în fond. Acțiunea în contencios fiscal fiind subordonată condiției existenței unei decizii de soluționare a contestației administrative pe fondul acesteia, decizia prin care, pe de o parte, a fost suspendată soluționarea contestației administrative, iar pe de altă parte, a fost respinsă contestația fără a se intra în cercetarea fondului raportului juridic fiscal (în speță, pentru nemotivare) poate fi atacată numai cu scopul limitat de a se demonstra caracterul nejustificat al suspendării sau respingerii contestației pentru alte temeiuri decât cele referitoare la fondul raportului juridic de drept fiscal. Soluția instanței nu poate merge mai departe de obligarea organului de soluționare a contestației să finalizeze procedura administrativă, respectiv să emită o nouă decizie, pe fondul actului de impunere.

În privința Deciziei nr. 263/2013, se constată că sentința recurată nu cuprinde motivele pentru care instanța de fond a anulat acest act administrativ, fiind fondat motivul de recurs întemeiat pe art. 304 pct. 7 C. proc. civ., coroborat cu art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

Având în vedere că Decizia nr. 263/2013 nu conține o soluție pe fondul contestației administrative, cu ocazia rejudecării cauzei, pe care Înalta Curte o dispune în temeiul art. 312 alin. (2) și (3) raportat la art. 304 pct. 7 C. proc. civ. și art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, prima instanță va reanaliza excepția inadmisibilității cererii de anulare a deciziei de impunere și a RIF din dubla perspectivă arătată prin întâmpinările pârâtelor și anume, pe de o parte, pentru lipsa din contestația administrativă a motivelor de nelegalitate a actului administrativ (cât privește suma de 1.738.451 RON impusă suplimentar), iar pe de altă parte, pentru nesoluționarea pe fond a contestației administrative, raportat la dezlegările în drept conținute în prezenta decizie.

De asemenea, prima instanță va rejudeca cererea de anulare a Deciziei nr. 263/2013 în cadrul procesual subiectiv complet, citând pârâta A.N.A.F., parte în cererea care face obiectul Dosarului nr. x/45/2014, reunit la Dosarul nr. x/110/2013.

Având în vedere admiterea recursului și casarea sentinței atacate pentru considerentele anterior menționate, cu trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță, nu se mai impune analiza criticilor subsumate prevederilor art. 304 pct. 9 C. proc. civ., care privesc fondul raportului juridic fiscal, analizat de prima instanță, deși nu ar fi trebuit să o facă în raport de prevederile art. 218 C. proc. fisc.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâta D.G.R.F.P. Iași împotriva Sentinței nr. 134 din 30 septembrie 2015 a Curții de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 10 mai 2016.

Procesat de GGC - N