ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5498/2019

Ședința publică din data de 12 noiembrie 2019

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, la data de 07 iunie 2016, sub nr. x/2016, reclamantul Județul Cluj a chemat în judecată pe pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca prin Serviciul Juridic al Administrației Județene a Finanțelor Publice Cluj, solicitând instanței ca, prin hotărârea pe care o va pronunța, să dispună admiterea cererii de chemare în judecată și, pe cale de consecință: 1. în principal, desființarea Deciziei nr. 976/31.12.2015 emisă de DGRFP Cluj-Napoca privind soluționarea contestației formulate de către RAADPP CLUJ în cadrul procedurii administrative prealabile și, în consecință, să se anuleze în totalitate Decizia de impunere nr. x/17.08.2015 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj ("DGFP Cluj") în baza Raportului de inspecție fiscală din data de 17.08.2015 întocmit de DGFP Cluj - Activitatea de inspecție fiscală, aferent respectivei decizii de impunere (Anexa nr. 1); în subsidiar, să se constate caracterul deductibil al sumelor aferente TVA menționate în deciziile de impunere contestate conform celor de mai sus și, în consecință, să fie obligată pârâta la rambursarea sumelor aferente TVA achitate suplimentar; să fie obligată pârâta la restituirea sumelor ce ar face obiectul prezentei cauze, în temeiul sau drept urmare a actelor atacate; să se dispună achitarea de către pârâtă a dobânzilor prevăzute de art. 124 Codul de procedură fiscală, cu privire la sumele în privința cărora s-ar dispune rambursarea/restituirea; cu obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 291/2016 din 05 octombrie 2016, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamantul Județul Cluj, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj, ca neîntemeiată.

Împotriva sentinței de fond, a declarat recurs, în termen, reclamantul Județul Cluj, solicitând admiterea recursului, iar, pe cale de consecință, în temeiul art. 498 alin. (2) C. proc. civ., casarea hotărârii atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanțe; în subsidiar, în condițiile în care instanța nu va admite soluția casării cu trimitere spre rejudecare, a solicitat, în temeiul art. 498 alin. (1) C. proc. civ., casarea hotărârii primei instanțe și rejudecarea cauzei, cu consecința admiterii cererii de chemare în judecată.

În drept, recurentul- reclamant Județul Cluj a dezvoltat critici ce se circumscriu motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ., în esență, invocând următoarele:

Primul motiv de casare are în vedere insuficienta motivare a hotărârii recurate, recurentul apreciind că instanța de fond nu a luat în considerare argumentele aduse în sprijinul susținerilor formulate.

Respingerea cererii de chemare în judecată pe considerentul faptului că lucrările nu sunt investiții proprii și au fost realizate în cadrul unui program de modernizare și reabilitare nu este în măsură, în opinia recurentului, a susține sau a motiva soluția la care instanța s-a oprit.

Susține că instanța de fond a omis să stabilească situația de fapt, motivarea hotărârii fiind insuficientă.

În consecință, invocând disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, desființarea hotărârii recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare către aceeași instanță.

În ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., susține că prima instanță a interpretat greșit prevederile art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003.

Învederează că a adus probe suficiente care susțin argumentarea realizată iar argumentul ridicat de către instanță nu poate constitui un temei pertinent pentru a considera că scopul utilizării drumurilor județene și, prin urmare al modernizării sau reabilitării acestora, nu a fost unul destinat realizării operațiunilor economice ale RAADPP Cluj.

În opinia recurentului, este irelevantă prin prisma prevederilor și condițiilor art. 145 alin. (2) Codul fiscal, proveniența și destinația sumelor întrebuințate, ceea ce interesează fiind destinația bunurilor sau serviciilor achiziționate cu aceste sume. Toate activitățile angrenate pentru modernizarea și reabilitarea drumurilor județene au ca scop determinat creșterea calității drumurilor publice, printre altele, neputând fi imaginată o altă finalitate, însă scopul final al achizițiilor de bunuri și servicii pentru reabilitare și modernizare este acela al realizării activităților economice care implică utilizarea acestor căi de comunicație.

Recurentul reia motivele invocate în cadrul dosarului de fond, în sprijinul nelegalității deciziilor de impunere, inclusiv justificarea pentru care susține o soluție contrară celei pronunțate de către instanța de fond, astfel că nu se vor relua aceste argumente întrucât ceea ce interesează în analiza unei cereri de recurs, care nu este o cale devolutivă de atac, sunt criticile concrete aduse argumentelor inserate în hotărârea recurată și nu reluarea situației de fapt și a temeiurilor de drept învederate prin cererea de chemare în judecată.

În concluzie, recurentul apreciază că a avut dreptul de a deduce TVA aferentă operațiunilor realizate în cadrul programului de modernizare și reabilitare a drumurilor județene și solicită admiterea recursului.

Prin precizările depuse la dosar, recurentul solicită a se avea în vedere și Decizia nr. 27/2016 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unei chestiuni de drept. Anexează balanța de verificare din perioada 01.01.2015-30.06.2015.

Intimata- pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca prin Serviciul Juridic al Administrației Județene a Finanțelor Publice Cluj a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, și menținerea ca legală și temeinică a sentinței civile atacate.

Apreciază că hotărârea recurată este motivată corespunzător iar faptul că instanța nu a cercetat anumite argumente sau afirmații ale reclamantei nu poate duce la concluzia nemotivării hotărâri judecătorești. De altfel, prima instanță a reținut motivat că reclamanta nu a făcut dovada că ar fi realizat investiții proprii, în condițiile în care obiectivele la care se fac reparațiile, amenajările și dotările nu se află în patrimoniul regiei, ci sunt parte din domeniul public al județului Cluj și nu contribuie la realizarea de venituri impozabile.

În concluzie, având în vedere faptul că lucrările de modernizare și reabilitare a drumurilor județene sunt lucrări de interes public, investițiile realizate au fost efectuate cu fonduri de la bugetul județului Cluj, aceste lucrări nu au fost facturate către Consiliul Județean Cluj și nu s-a făcut dovada că TVA nedeductibilă aferentă acestor lucrări conduce la realizarea de operațiuni taxabile de către R.A.A.D.P.P.P Cluj astfel că solicită respingerea recursului.

II. Soluția instanței de recurs

Examinând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate, în raport de actele și lucrările dosarului și de dispozițiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, potrivit considerentelor ce urmează.

Un prim motiv de nelegalitate valorificat de recurent este cel reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. potrivit căruia, casarea unei hotărâri se poate cere când aceasta nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Din această perspectivă, sunt vizate ipotezele de motivare insuficientă și contradictorie a hotărârii primei instanțe.

Din analiza considerentelor hotărârii recurate, Înalta Curte constată că motivarea primei instanțe răspunde la argumentele prezentate de părți, fiind examinate în mod efectiv motivele de fapt și de drept, nefiind astfel identificate contradicții în raționamentul instanței de fond și nici considerente străine de natura cauzei.

Conform prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea va cuprinde (și) "motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților".

În conformitate cu jurisprudența CEDO, chiar dacă dispozițiile art. 6 paragraful 1 din Convenția europeană pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale impun instanțelor naționale să-și motiveze deciziile (cauza Boldea vs. Romania), această obligație nu presupune existența unor răspunsuri detaliate la fiecare problemă ridicată, fiind suficient să fie examinate în mod real problemele esențiale care au fost supuse spre judecată instanței, iar în considerentele hotărârii trebuie să se regăsească argumentele care au stat la baza pronunțării acesteia.

Argumentele invocate de recurent, vizând interpretarea normelor legale incidente, deduc controlului judiciar al instanței de recurs legalitatea soluției instanței de fond prin prisma dreptului substanțial, analiză pe care Înalta Curte o va dezvolta cu ocazia analizării motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În consecință, acest motiv de nelegalitate al hotărârii recurate nu va fi reținut ca întemeiat.

În ceea ce privește criticile subsumate motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., instanța de recurs reține că, prin decizia de impunere nr. x/17.08.2015 emisă de intimata D.G.R.F.P. Cluj-Napoca, s-au stabilit în sarcina Regiei Autonome de Administrare a Domeniului Public și Privat a Județului Cluj (desființată prin H.G. nr. 255/2015, drepturile și obligațiile fiind preluate de recurentul Județul Cluj), obligații fiscale suplimentare de plată în cuantum total de 1.697.214 RON reprezentând TVA aferentă perioadei ianuarie- iunie 2015, rezultată ca urmare a neacordării dreptului de deducere a taxei aferentă unor achiziții de bunuri și servicii care nu conduc la realizarea de operațiuni taxabile, potrivit prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Prin Decizia nr. 976/31.12.2015 s-a respins contestația administrativă.

Cu ocazia controlului fiscal, s-a constatat că R.A.A.D.P.P. Județul Cluj are în administrare drumurile județene aflate în patrimoniul Județului Cluj pentru care se ocupă de realizarea lucrărilor de modernizare și reabilitare, fiind înregistrată în evidența contabilă în contul 231 - Imobilizări corporale în curs, contravaloarea lucrărilor cuprinse în programul de modernizare și reabilitare care au fost decontate din sumele primite de la Consiliului Județean Cluj și fiind înregistrate de către R.A.A.D.P.P. Județul Cluj în contul 475 - Subvenții pentru investiții.

Pentru lucrările de modernizare și reabilitare a drumurilor județene, R.A.A.D.P.P. Județul Cluj a primit facturile emise de furnizorii de bunuri și servicii, inclusiv situațiile de lucrări acceptate de dirigentele de șantier iar, în baza acestora, s-a întocmit o notă către Consiliul Județului Cluj ce conține contravaloarea situațiilor de lucrări și cota de 2,5% din valoarea lucrărilor reprezentând consultanța tehnică.

După ce s-a achitat contravaloarea serviciilor prestate, R.A.A.D.P.P. Județul Cluj a încasat de la Consiliul Județului Cluj contravaloarea situațiilor de lucrări și cota de 2,5%.

Contrar susținerilor recurentului, instanța de recurs constată că deciziile contestate sunt emise cu respectarea dispozițiilor legale incidente speței, astfel cum corect a reținut prima instanță.

Potrivit dispozițiilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile (...)".

Dispozițiile art. 145 alin. (5) din același act normativ stipulează că "Nu sunt deductibile: a) taxa aferentă sumelor achitate în numele și în contul altei persoane și care apoi se decontează acesteia, precum și taxa aferentă sumelor încasate în numele și în contul altei persoane, care nu sunt incluse în baza de impozitare a livrărilor/prestărilor efectuate conform art. 137 alin. (3) lit. e)".

Textul art. 137 alin. (3) lit. e) prevede că "Baza de impozitare nu cuprinde următoarele: (...) e) sumele achitate de o persoană impozabilă în numele și în contul altei persoane și care apoi se decontează acesteia, precum și sumele încasate de o persoană impozabilă în numele și în contul altei persoane".

Pentru a putea beneficia de dreptul de deducere a TVA, în condițiile prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, era necesar ca R.A.A.D.P.P. Județul Cluj să facă dovada că serviciile au fost prestate în scopul operațiunilor sale taxabile în vederea obținerii de venituri, or Regia avea în administrare drumurile județene, cheltuielile efectuate cu reabilitarea acestora nefiind investiții proprii, activitățile realizate fiind de interes public întrucât drumurile județene administrate sunt în regim de proprietate publică a județului Cluj.

În acest context, nu este suficientă doar prezentarea documentelor prevăzute de dispozițiile art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, fiind necesar a se dovedi și faptul că investițiile efectuate au fost utilizate în activitatea Regiei, pentru operațiunile sale taxabile, în condițiile în care Județul Cluj nu este persoană impozabilă, potrivit dispozițiilor art. 127 alin. (4) din Codul fiscal iar Regia nu a refacturat lucrările executate, cuprinse în facturile și situațiile de lucrări, către Consiliul Județului Cluj, facturile fiind emise doar pentru cota de 2,5% reprezentând servicii de consultanță și asistență tehnică.

În acest sens se rețin dispozițiile art. 168 din Directiva 2006/112/CE care statuează că "În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea TVA pe care are obligația de a o plăti, următoarele sume: a)TVA datorată sau achitată în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a-i fi livrate și pentru serviciile care îi sunt sau urmează a-i fi prestate de o altă persoană impozabilă".

În speța dedusă judecății, lucrările de modernizare și reabilitare a drumurilor județene sunt lucrări de interes public, nefiind operațiuni taxabile ale R.A.A.D.P.P. Județul Cluj, astfel că nu are dreptul de a beneficia de dreptul de deducere a TVA, față de prevederile clare ale art. 137 alin. (3) lit. e) din Codul fiscal, potrivit cărora baza de impozitare nu cuprinde sumele achitate de o persoană impozabilă în numele și în contul altei persoane și care apoi se decontează acesteia.

Contrar susținerilor recurentului, prima instanță a interpretat în mod corect dispozițiile art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, făcând o corectă aplicare a acestora raportat la situația de fapt reținută prin decizia de impunere și prin decizia de soluționare a contestației administrative, contestate în prezenta cauză.

Este irelevant argumentul recurentului care susține că toate activitățile angrenate pentru modernizarea și reabilitarea drumurilor județene au ca scop determinat creșterea calității drumurilor publice, scopul final fiind realizarea activităților economice care implică utilizarea acestor căi de comunicație.

Acest argument excedează prevederilor legale citate anterior și reținute corect prin hotărârea recurată, recurentul fiind ținut a dovedi că lucrările și serviciile pentru care solicită deducerea taxei pe valoarea adăugată sunt aferente operațiunilor sale taxabile și nu ale altor agenți economici sau ale altor persoane.

Deși susține prin motivele de recurs, că a prezentat documente care să îi susțină argumentele, instanța de control judiciar constată că, la judecata cauzei în fond, reclamantul nu a depus la dosar nicio dovadă din care să rezulte că lucrările efectuate au fost realizate în scopul operațiunilor taxabile proprii ale R.A.A.D.P.P. Județul Cluj, recurentul rezumându-se la a enumera, la nivel teoretic, care sunt, în general, veniturile pe care le putea obține Regia or, pentru dovedirea unor afirmații este necesară administrarea de probe pertinente, utile și concludente cauzei.

În Cauza C-98/98 - Midland Bank, instanța europeană a statuat că, dreptul de deducere este admis în favoarea persoanei impozabile, atunci când costul serviciilor în discuție face parte din cheltuielile generale ale persoanei impozabile și reprezintă elemente constitutive ale prețului bunurilor și al serviciilor pe care acestea le furnizează.

Or, recurentul nu a dovedit că s-ar afla într-o astfel de situație și nu a înlăturat de la aplicare dispozițiile art. 145 alin. (5) coroborate cu cele ale 137 alin. (3) lit. e) din Codul fiscal, în condițiile în care bunurile ce compun sistemul centralizat de utilități publice sunt proprietate publică iar obiectivele de modernizare și reabilitare la acest sistem nu au caracter de investiții proprii pentru instituția care la administrează.

Principiul neutralității fiscale are în materia TVA o dublă semnificație. Astfel, acesta constituie, în primul rând, o expresie a principiului general al egalității de tratament

iar, în al doilea rând, acest principiu implică dreptul persoanei impozabile de a beneficia de exonerarea integrală a TVA aferentă bunurilor și serviciilor pe care le-a achiziționat pentru exercitarea activităților sale taxabile.

.

Balanța de verificare depusă de către recurent, cu titlu de înscris nou în recurs, nu este de natură a înlătura legalitatea actelor administrativ-fiscale contestate, acest înscris fiind un document contabil utilizat pentru verificarea exactității înregistrărilor contabile și controlul concordanței dintre contabilitatea sintetică și cea analitică, precum și principalul instrument pe baza căruia se întocmesc situațiile financiare, astfel că nu are caracterul unei dovezi utile și concludente soluționării cauzei pendinte.

În aceste condiții, organele fiscale nu au încălcat principiul neutralității fiscale în materia TVA, atât timp cât entitatea publică nu a dovedit că lucrările au fost realizate pentru exercitarea activităților sale taxabile.

Decizia nr. 27/2016 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unei chestiuni de drept, invocată de recurent, nu este incidentă în speța de față întrucât se referă la situația încheierii de contracte de execuție de lucrări pentru realizarea unor obiective finanțate din bugetul de stat, utilizate ulterior pentru realizarea de operațiuni impozabile, de către unitatea administrativ-teritorială, în calitate de persoană impozabilă în sensul art. 127 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Instanța de recurs menționează că nu va analiza argumentele prezentate de recurent prin precizările depuse la dosarul de recurs (la data de 30.01.2017), întrucât recursul se motivează în termenul de 15 zile de la comunicarea hotărârii, potrivit prevederilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu cele ale art. 489 alin. (1) C. proc. civ.

Or, hotărârea recurată a fost comunicată reclamantului la data de 31.10.2016 astfel că orice completare a motivelor de recurs efectuată cu depășirea termenului legal este tardivă și nu va fi luată în considerare, întrucât, conform dispozițiilor art. 185 C. proc. civ., când un drept procesual trebuie exercitat întru-un anumit termen, nerespectarea acestuia atrage decăderea din exercitarea dreptului.

În consecință, față de dispozițiile legale mai-sus învederate, nu se vor analiza motivele de recurs formulate prin cererea, depusă tardiv la instanța de recurs, la data de 30.01.2017.

Având în vedere aceste considerente, apreciind că, în raport de criticile invocate nu sunt incidente motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., se va respinge recursul declarat ca nefondat, în baza prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamantul Județul Cluj împotriva sentinței civile nr. 291/2016 din 05 octombrie 2016 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 12 noiembrie 2019.