ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2793/2019

Ședința publică din data de 24 mai 2019

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal la data de 06.06.2014, sub nr. x/2014, reclamantul Cabinet de Avocat A. a chemat în judecată pe pârâții: Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, Administrația Sector 5 București, Activitatea de Inspecție Fiscală - Serviciul de Inspecție Fiscală Persoane Fizice, Serviciul de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Direcția Regională de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, solicitând instanței ca prin hotărârea ce se va pronunța să dispună:

I. Obligarea pârâților 1, 2 și 3 la a soluționa de îndată contestația fiscală ce a formulat conform art. 205 și urm. din O.G. nr. 92/2003 înregistrată sub nr. x/27.12.2013;

II. Obligarea pârâților 1, 2 și 3 la a soluționa de îndată contestația fiscală ce a formulat conform art. 205 și urm. din O.G. nr. 92/2003 înregistrată sub nr. x/14.02.2014;

III. Obligarea pârâților 1, 2 și 3 la a soluționa de îndată contestația fiscală ce a formulat conform art. 205 și urm. din O.G. nr. 92/2003 înregistrată sub nr. x/22.05.2014;

IV. Anularea RIF, a deciziei de impunere privind obligațiile fiscale nr. x/19.11.2013 precum și a dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/19.11.2013, astfel:

- TVA de plata în suma de 1.451.291 RON

- Dobânzi/Majorări de întârziere în suma de 217.027 RON

- Penalități de întârziere în suma de 257.169 RON

- pro rata temporis la zi;

V. Anularea actului de îndreptare a erorii materiale, necomunicat și a dispoziției privind masurile stabilite de organele fiscale - 598/10.01.2014 precum și a adresei x/10.01.2014.

VI. Anularea Deciziei privind înregistrarea, din oficiu, în scopuri de TVA cu nr. x/14.04.2014 și obligarea pârâților 1, 2 și 3 pe cale de consecință la radierea reclamantului, Cabinet de Avocat A. din evidența plătitorilor de TVA.

VII. Obligarea pârâților la suportarea cheltuielilor de judecată ocazionate de judecarea prezentei cauze, respectiv taxa de timbru, timbru judiciar, onorariul experților de va fi cazul și onorar de avocat conform art. 274 C. proc. civ. .

Prin sentința nr. 1756 din 25.05.2016, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală și, în consecință, a respins acțiunea față de această pârâtă, ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală; a admis în parte acțiunea reclamantului Cabinet de Avocat A., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice și Administrația Sector 5 a Finanțelor Publice; a anulat decizia nr. 549/16.07.2014 emisă de pârâta DGRFPB și a obligat această pârâtă să soluționeze contestația administrativă formulată de reclamant împotriva deciziei de impunere nr. x/19.11.2013 emisă de AS5FP; a anulat decizia nr. x/31.07.2014 emisă de pârâta AS5FP și a obligat această pârâtă să soluționeze printr-o decizie motivată contestația administrativă formulată de reclamant împotriva dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/19.11.2013 emisă de AS5FP; a respins în rest acțiunea reclamantului, în contradictoriu cu pârâtele DGRFPB și AS5FP, a obligat pârâtele la câte 50 RON cheltuieli de judecată către reclamant și a respins cererea expertului contabil privind majorarea onorariului de expertiză.

Împotriva acestei sentințe, reclamantul Cabinet de avocat A. și pârâta Administrația Sector 5 a Finanțelor Publice, prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București au formulat recurs

Instanța a apreciat că, fața de cererea introductivă de instanță astfel cum a fost completată, soluția corectă este desființarea deciziilor nelegale și netemeinice emise în jurisdicția administrativă (549/19.11.2013 și 549/16.07.2014) obligând pârâtele să soluționeze contestațiile administrative prin decizii motivate potrivit legii.

Instanța de fond, a apreciat în mod corect că în lipsa unor decizii de soluționare a contestațiilor administrative, Curtea este în imposibilitate de a exercita controlul judiciar asupra deciziilor de soluționare a contestațiilor, că a fost lipsit complet de un grad de jurisidicție -jurisdicția specială fiscală, pe de o parte, iar pe de altă parte a reținut că potrivit art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, actul ce face obiectul controlului de legalitate și temeinicie în fața instanței de contencios îl reprezintă decizia de soluționare a contestației.

Totodată instanța a reținut că în condițiile acestea, lipsind un grad de jurisdicție, orice alte cereri sunt imposibil de soluționat și premature, impunând organelor de inspecție fiscală să își îndeplinească legal atribuțiile.

Soluția este legală și temeinică, dar în contextul complex al speței, o altă soluție mai favorabilă se impune, întrucât asigură tranșarea definitivă a unui abuz al organelor statului împotriva unui particular, în aceleași condiții de legalitate și echitate.

Soluția pe care o apreciem ca fiind mai favorabilă și asigurând o mai bună aplicare a legii:

După cum rezultă din sentința atacată, a solicitat aplicarea directă a articolului 6.1. din Convenție, demonstrând dincolo de orice dubiu că pârâtele exercită deliberat și coordonat cu rea-credință atribuțiile legale ce le incumbă. în esență am solicitat instanței de fond aplicarea art. 20 din Constituție, aplicarea prioritară a art. 6.1. din Convenție și înlăturarea prevederilor fiscale și de procedură fiscală contrare în concret, spre a fi soluționată pe fond cauza, respectiv capătul IV și VI de cerere, aspect reținut în hotărârea criticată.

Soluția mai favorabilă pe care o solicităm în recurs, este următoarea: Admiterea recursului, casarea parțială a sentinței atacate (cu menținerea acesteia doar sub aspectul anulării deciziilor 549/16.072014 a DGRFPB și deciziei x/31.07.2014), urmată de rejudecarea parțială a fondului cu anularea Raportului de Inspecție Fiscală a deciziei de impunere nr. x/19.11.2013 precum și a dispoziției de măsuri nr. 598/19.11.2013 (petitul IV din acțiunea introductivă), anularea deciziei privind înregistrarea din oficiu, în scopuri de TVA cu nr. x/14.04.2014 și obligarea pârâților la radierea reclamantului Cabinet de Avocat A. din evidența plătitorilor de TVA (capătul VI din cererea introductivă) precum și anularea tuturor actelor subsecvente emise ulterior și accesoriu actelor mai sus arătate, cu obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată potrivit art. 453 C. proc. civ.

În rejudecare, în ipoteza pronunțării soluției mai sus prezentate, obligarea pârâtelor la soluționarea contestațiilor speciale fiscale, respectiv capetele I, II și III din acțiunea introductivă, ar rămâne fără obiect.

În acest caz, deși am fost lipsit prin abuzul organelor de control fiscal de un grad de jurisdicție, cel administrativ, acest abuz este reparat printr-o intervenție directă a instanței care soluționează direct pe fond contestația fiscală.

Prevederi de drept material încălcate ori greșit aplicate la soluționarea pe fond a cauzei, ce îndrituiesc instanța de recurs la a dispune casarea cu rejudecare parțială a sentinței atacate, potrivit cu art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Instanța de fond, nu a dat prioritate art. 6.1 din Convenție înlăturând art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 spre a soluționa pe fond cauza - respectiv capătul IV și VI de cerere, principale prin raportare la celelalte capete de cerere.

Apreciem că prin limitarea controlului judiciar la actele strict prevăzute de art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, în cazul concret observând că jurisdicția fiscală nu a soluționat contestațiile în termen legal ci a așteptat expirarea termenului de exercitare a acțiunii în contencios, pentru ca imediat după aceea să pronunțe soluții abuzive și complet nelegale tocmai spre a zădărnici acțiunea de contencios, se aduce atingere dreptului de liber acces la instanță.

Este afectat direct și nemijlocit accesul la justiție în componentele unui termen rezonabil, a judecății echitabile de către o instanță independentă și imparțială, deoarece organele jurisdicției fiscale pot proceda exact de aceeași manieră în care au făcut-o, ori de câte ori doresc, împiedicând prin propria lor conduită instanța să cerceteze tocmai fondul problemei și blocând activitatea mea complet.

În condițiile în care controlul fiscal a debutat la 19.03.2013, iar astăzi situația subiectului de drept fiscal este incertă, este limpede că în concret, o durata a unei asemenea proceduri este una profund excesivă și la discreția inspecției fiscale.

Instanța de fond a apreciat că în lipsa unor decizii de soluționare pe fond a contestației, dată fiind prevederea ce are caracter special art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 22/2003, analiza cererii de anulare reprezentată de capătul IV de cerere nu este posibilă pe fond, obligând pârâtele să dea preliminar o soluție în jurisdicția administrativă.

Potrivit art. 18 alin. (1) din Legea 554/2004, actele supuse controlului de legalitate prin capătul IV și VI de cerere, pot fi analizate oricând direct de instanță în mod distinct, văzând și conduita abuzivă, refuzul de soluționate, adoptat de organul de inspecție fiscală ce ar trebui să realizeze jurisdicția administrativă.

Corect a reținut instanța de fond: "în condițiile în care reclamantul a reiterat argumentele din cuprinsul contestației prin cererea de chemare în judecată. Curtea se află în imposibilitate de a exercita în controlul judiciar asupra deciziei de soluționare a contestației, în lipsa unui răspuns la susținerile contestatoarei."

Ar rezulta, că atât capătul IV și VI au rămas fără obiect ori au fost tratate drept premature, dar soarta juridică a petitelor IV și VI nu rezultă din textul sentinței recurate.

Pe bună dreptate putem aprecia ca nesoluționate aceste capete de cerere, caz în care hotărârea este nulă urmând a fi casată în parte.

Totodată, dacă mențiunea cuprinsă în dispozitiv, "respinge în rest acțiunea reclamantului" face referire la capetele IV și VI din cererea introductivă, atunci sentința este complet nemotivată sau chiar contradictorie fiindcă această parte din dispozitiv intră în coliziune cu motivarea în ansamblul său lipsind o motivare distinctă asupra capetelor de cerere menționate.

În rejudecarea fondului, respectiv a capătului IV de cerere, ca înscrisuri noi în recurs, s-a reușit identificarea exemplarelor originale ale facturii x/13.01.2011, despre care a arătat că a fost anulată pe parcursul controlului dar nu a putut prezenta originalele. Acest aspect a fost comunicat organelor de control, menționat în RIF dar neluat în seamă tocmai pentru că lipseau originalele.

Dat fiind că în prezent au fost găsite aceste documente originale le prezintă instanței, consecința fiind că nu a depășit plafonul TVA nici măcar la facturi pentru anul 2011, actele de control fiind așadar eronate.

În dovedirea prezentului recurs, solicită încuviințarea probei cu înscrisuri noi, respectiv copie conformă cu originalul al facturii x/13.01.2011 - exemplarul albastru și roșu pe care le deține în original.

În ceea ce privește solicitările reclamantului de la punctele 1, 2 și 3, menționează că acesta a formulat, în completare, contestația nr. x/14.02.2014 împotriva Raportului de inspecție fiscală nr. x/19.11.2013, a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/19.11.2013 și Dispoziția privind masurile stabilite de organele de inspecție fiscala nr. x/19.11.2013. Referitor la Dispoziția privind masurile stabilite de organele de inspecție fiscala nr. x/19.11.2013, contribuabilul invoca faptul ca eronat s-a trecut codul numeric personal în loc de codul de identificare fiscala. în acest sens organele de inspecție fiscala au procedat la corectarea erorii materiale în actul administrativ fiscal invocat și a comunicat contribuabilului Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/10.01.2014. Comunicarea Dispoziției nr. 598/10.01.2014 s-a făcut către CA A. cu adresa nr. x/10.01.2014, confirmare de primire prin poștă nr. 50490/16.01.2014.

- Contestația nr. x/14.02.2014 a fost înaintată cu adresa nr. x/20.02.2014 Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice București, Serviciului de Soluționare a Contestațiilor, unde a fost înregistrată sub nr. x/21.02.2014.

- Adresa depusă de contribuabil la Administrația Sector 5 a Finanțelor Publice cu nr. x/09.04.2014, referitoare la urgentarea soluționării contestației, a fost redirecționată cu nr. x/24.04.2014 către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, Serviciul de Soluționare a Contestațiilor, unde a fost înregistrată sub nr. x/25.04.2014.

Contribuabilul a fost înștiințat de redirecționarea cererii sale nr. x/09.04.2014, cu adresa nr. x/24.04.2014, confirmare de primire prin poștă nr. 68794/28.04.2014.

Referitor la soluționarea contestației cu privire la Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/19.11.2013, s-a răspuns contribuabilului că soluționarea acesteia se amâna până la soluționarea pe fond a contestației depusă la Administrația Sector 5 a Finanțelor Publice sub nr. x/27.12.2013 .

Contrar motivării instanței de fond, contestația nr. x/27.12.2013 formulată de reclamant împotriva Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/19.11.2013 și a deciziei de impunere nr. x a fost soluționată prin decizia nr. x/31.07.2014 prin care contestația a fost respinsă ca neîntemeiată legal, decizia a fost transmisă DGRFPB cu adresa nr. x/31.07.2014 și contribuabilului cu adresa nr. x/31.07.2014, prin poștă cu confirmare de primire, primită la data de 04.08.2016.

Până în prezent nu s-a primit decizia de soluționare a contestației de la Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, Serviciul de Soluționare a Contestațiilor.

De asemenea, prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală cu nr. x/19.11.2013 și Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/19.11.2013 emise în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/19.11.2013, organele de inspecție fiscală au stabilit în sarcina contribuabilului următoarele obligații fiscale:

- TVA în sumă de 1.451.291 RON

- Dobânzi de întârziere în sumă de 217.027 RON

- Penalități de întârziere în sumă de 257.169 RON

Sumele au fost stabilite în urma inspecției fiscale parțiale pentru perioada:

- TVA perioada verificată 01.10.2007 - 31.03.2013.

Precizarea reclamantului de la punctul 1 în sensul aplicării unui temei de drept inexistent, respectiv art. 152, punctul 62, alin. (2), lit. b) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal nu corespunde realității, în fapt și în drept, acest articol se regăsește în actul normativ precizat, respectiv în H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Față de cele prezentate de către reclamant la punctul 2, în sensul că organele de inspecție fiscală ignoră forța absolută de lege a unor prevederi contractuale, conferită de art. 969 C. civ. în vigoare la data la care aceste contracte au fost perfectate și stabilesc o altă realitate a raporturilor juridice și economice dintre părți, organele de inspecție fiscală au constatat că în contractul de asistență juridică nr. x/03.06.2010 se prevede ca onorariu fix suma de 20.000 RON . Perioada verificată vizează taxa pe valoare adăugată pentru perioada 01.10.2007-31.03.2013, cu mențiunea ca Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/19.11.2013 a fost emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/19.11.2013 .

În conformitate cu prevederile legale în vigoare privind exigibilitatea TVA, respectiv art. 134, art. 134A1,art. 134A2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare, exigibilitatea TVA este considerată la momentul prestării serviciului, respectiv la data de 03.06.2010, data încheierii contractului de asistentă juridică nr. x, în acest sens organele de inspecție fiscală procedând la colectarea TVA aferentă onorariului fix în sumă de 20.000 RON.

Față de cele prezentate de reclamant la punctul 3 în sensul ca organele de inspecție fiscală nu au respectat realitatea economică și juridică și au ajuns la concluzia că un Cabinet de Avocat datorează taxa pe valoarea adăugată pentru venituri nerealizate și nerealizabile, se fac următoarele precizări:

În urma analizei documentelor prezentate cât și din explicațiile contribuabilului date în Notele explicative (Anexa nr. 6- din Raportul de inspecție fiscală nr. x/19.11.2013) înregistrate la Administrația Finanțelor Publice sector 5 sub nr. x/25.03.2013, y/02.04.2013, z/24.05.2013, w/15.07.2013, t/23.07.2013, s/04.10.2013 organele de inspecție fiscală au constatat următoarele:

Contractul de asistență juridică nr. x/03.06.2010 nereziliat până în prezent se prezintă astfel:

- obiectul contractului îl reprezintă:

"redactare, depunere, asistență și reprezentare avocațială act procesual de dispoziție în cadrul executării silite - Dosar x/2009 Sentința civila nr. 804/14.05.2009 Tribunalul Galați, inclusiv contestație la executare" încheiat cu B. și C. conform anexa nr. 10 - din Raportul de inspecție fiscală nr. x/19.11.2013;

- În nota explicativă înregistrată la Administrația Finanțelor Publice Sector 5 sub nr. x/23.07.2013 și y/02.04.2013, contribuabilul precizează că în cadrul contractului de asistență juridică nr. x/03.06.2010, în Anexa nr. 1, se prevede un onorariu fix în sumă de 20.000 RON, "sumă ce va fi achitată indiferent de rezultatul acțiunii până la data de 03.06.2013". Contractul care vizează executarea silită este derulat de BEJ D.. Executarea silită a fost desființată la data de 30.01.2013, când instanța de judecată a admis recuzarea executorului judecătoresc și a desființat toate actele de procedură prin încheierea pronunțată în dosarul x/2012 al Tribunalului Galați.

- onorariul convenit este de succes în valoare de: 64.500 RON + 238.500 RON + 235.000 RON + 241.532,34 RON ce va fi plătit pe măsura încasării sumelor din executare;

- CA A. a emis următoarele facturi:

- factura seria x nr. x/12.01.2011 în valoare de 64.500 RON, conform Notei explicative nr. x/24.05.2013, contribuabilul menționează că a fost anulată. Organele de inspecție fiscală au constatat că mențiunea "anulat" lipsește de pe exemplarul din carnetul de facturi, iar exemplarele albastru și roșu nu au fost găsite cu ocazia controlului, drept pentru care factura a fost luată în calcul la determinarea plafonului de scutire de TVA pentru anul 2011. La rubrica "date privind expediția" contribuabilul a trecut mențiunea "PTTR" și nu a fost prezentată organelor de inspecție confirmarea de primire.

- factura seria x nr. x/21.07.2011 în valoare de 238.500 RON, stornată cu factura seria x nr. x/22.03.2013 în valoare de -238.500 RON.

- factura seria x nr. x/26.06.2012 în valoare de 235.000 RON, stornată cu factura seria x nr. x/22.03.2013 în valoare de - 235.000 RON

Pentru facturile stornate seria x nr. x/22.03.2013 în valoare de - 238.500 RON și factura seria x nr. x/22.03.2013 în valoare de - 235.000 RON, contribuabilul justifică prin Nota explicativă depusă la Administrația Sector 5 a Finanțelor Publice sub nr. x/02.04.2013, faptul ca BEJ D. a fost recuzată în data de 30.01.2013 prin sentința Tribunalului Galați, executarea silită nu se mai poate derula prin acest birou executor.

Deoarece contractul de asistență juridică nu a fost reziliat, executarea silită a fost câștigată în instanța urmând să fie pusă în aplicare, iar CA A. nu deține un contract cu BEJ D.; organele de inspecție fiscală nu iau în considerare stornarea în suma de 238.500 RON, respectiv în suma de 235.000 RON, deoarece relația contractuală cu clienții nu a fost reziliată. Serviciile de asistență juridică au fost prestate, existând faptul generator, organele de inspecție fiscală consideră că nu se încadrează în prevederile art. 138 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare:

"ART. 138 Ajustarea bazei de impozitare

Baza de impozitare se reduce în următoarele situații:

a) dacă a fost emisă o factură și, ulterior, operațiunea este anulată total sau parțial, înainte de livrarea bunurilor sau de prestarea serviciilor,

b) în cazul refuzurilor totale sau parțiale privind cantitatea, calitatea ori prețurile bunurilor livrate sau ale serviciilor prestate, precum și în cazul anulării totale ori parțiale a contractului pentru livrarea sau prestarea în cauză ca urmare a unui acord scris între părți sau ca urmare a unei hotărâri judecătorești definitive și irevocabile sau în urma unui arbitraj;

c) în cazul în care rabaturile, remizele, risturnele și celelalte reduceri de preț prevăzute la art. 137 alin. (3) Ut. a) sunt acordate după livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor

d) în cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate încasa din cauza falimentului beneficiarului. Ajustarea este permisă începând cu data pronunțării hotărârii judecătorești de închidere a procedurii prevăzute de Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenței, hotărâre rămasă definitivă și irevocabilă;

e) în cazul în care cumpărătorii returnează ambalajele în care s-a expediat marfa, pentru ambalajele care circulă prin facturare."

Față de explicația dată în factură și anume "executare silită - sentința civilă nr. 804/14.05.2009 dosar x/2010 în fața BEJ D. contravaloare contract x/03.06.2010 ", factura face trimitere la contractul nr. x/03.06.2010 care nu este reziliat la data prezentei.

Facturile de stornare au fost comunicate clienților în data de 27,03,2013, iar pentru dl. C. există doar declarație, fără dată, în care spune ca i-au fost prezentate în copie, conform copiilor xerox prezentate în anexa nr. 9- din Raportul de inspecție fiscala nr. x/19.11.2013.

De asemenea, contribuabilul a prezentat Anexa nr. 1 la contractul de asistență juridică nr. x/03.06.2010, în care se specifică faptul ca suma de 20.000 RON reprezintă onorariu fix aferent contractului de asistență juridică mai sus menționat, sumă nefacturată de contribuabil până la data prezentei, sumă ce a fost luată în calcul la stabilirea bazei de impozitare pentru anul 2010.

Contractul de asistență juridică seria x nr. x/2012 nereziliat până în prezent se prezintă astfel:

- obiectul contractului îl reprezintă:

"executare silită a sentinței civile nr. 2120/28.11.2011 pronunțată de Tribunalul București, secția a IV-a civila", conform anexa nr. 9 - din Raportul de inspecție fiscală nr. x/19.11.2013;

- onorariul convenit este de succes în valoare de 2.916.000 RON, ce va fi plătit pe măsura încasării sumelor din executare;

- contribuabilul a încheiat un contract de asistență juridică de punere în executare pentru clientul B. și C., prin care debitorul, Consiliul Local Galați trebuie să plătească despăgubirile reprezentând valoarea terenului în suma de 4.200.000 euro, situat în Galați.

- cheltuielile accesorii din contract conform art. 3, respectiv, cheltuieli cu deplasarea, cazare, masa, (cheltuieli care nu sunt în evidența contabilă), nu au fost refacturate către clienți, fiind suportate direct de către aceștia, așa cum rezultă din explicațiile date de contribuabil în data de 31.07.2013.

- CA A. a emis factura seria x nr. x/3.07.2012 în valoare de 2.916.000 RON, stornată cu factura seria x nr. x/22.03.2013 în valoare de -2.916.000 RON.

Deoarece contractul de asistență juridică nu a fost reziliat, asistența juridică în cadrul executării silită va fi realizată tot de dl. A. care trebuie să execute sentința prin care Consiliul Local Galați este obligat la plata despăgubirilor. CA A. nu deține un contract cu BEJ D., organele de inspecție fiscală nu iau în considerare stornarea în suma de 2.916.000 RON, deoarece relația contractuală cu clientul nu a fost reziliată. Serviciile de asistență juridică au fost prestate, existând faptul generator, organele de inspecție fiscală consideră că nu se încadrează în prevederile art. 138 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare:

Fata de explicația dată în factura și anume "executare silită -sentința civilă nr. 2120/2011 a Tribunalului București în fata BEJ D. contravaloare contract x/2012", factura face trimitere la contractul nr. x/2012, care nu este reziliat la data prezentei.

Față de faptul că factura de stornare a fost comunicată clienților, respectiv în data de 27.03.2013, iar pentru dl. C. exista doar declarație, fără dată, în care spune că i-au fost prezentate în copie, conform copiilor xerox prezentate în anexa nr. 9- din Raportul de inspecție fiscală nr. x/19.11.2013.

Contractul de asistență juridica seria x nr. x/2012 nereziliat pana în prezent se prezintă astfel:

- obiectul contractului îl reprezintă: executare silită - Decizia civilă nr. 230/1/10.04.2012 pronunțată de Tribunalul Cluj, secția civilă, conform anexa nr. 10 - din Raportul de inspecție fiscală nr. x/19.11.2013;

- onorariul convenit este de succes în valoare de 2.670.960 RON, ce va fi plătit pe măsura încasării sumelor din executare;

- contribuabilul a încheiat un contract de asistență juridică, de punere în executare pentru clientul B. și C., prin care este validata poprirea asupra contului Municipiului Galați deschis la Trezoreria Galați, prin care debitorul, Consiliul Local Galați datorează suma de 4.200.000 euro reclamanților C. și B..

- cheltuielile accesorii din contract conform art. 3, respectiv, cheltuieli cu deplasarea, cazare, masă (cheltuieli care nu sunt în evidența contabilă), nu au fost refacturate către clienți, fiind suportate direct de către aceștia, așa cum rezultă din explicațiile date de contribuabil în data de 31.07.2013.

- CA A. a emis factura seria x nr. x/13.07.2012 în valoare de 2.670.960 RON, stornată cu factura seria x nr. x/12.03.2013 în valoare de -2.670.960 RON.

Deoarece contractul de asistență juridică nu a fost reziliat, executarea silită a fost câștigată în instanța urmând sa fie pusa în aplicare, iar CA A. nu deține un contract cu BEJ D., organele de inspecție fiscală nu iau în considerare stornarea în suma de 2.670.960 RON, deoarece relația cu clientul nu a fost reziliată, urmând ca obiectul contractului nr. x/2012 privind executarea silită să se pună în aplicare cu un alt Birou de executor judecătoresc.

Față de explicația dată în factură și anume "executare silită-sentința civilă nr. 230/1/10.04.2012 Tribunalul Cluj în fata BEJ D. conform contract x/2012", factura face trimitere la contractul nr. x/2012 care nu este reziliat la data prezentei. Serviciile de asistență juridică au fost prestate, existând faptul generator, organele de inspecție fiscală consideră că nu se încadrează în prevederile art. 138 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare:

Față de faptul că factura de stornare a fost comunicată clienților, respectiv în data de 27,03,2013, iar pentru dl. C. există doar declarație, fără dată, în care spune ca i-au fost prezentate în copie, conform copiilor xerox prezentate în anexa nr. 9 - din Raportul de inspecție fiscala nr. x/19.11.2013 .

De asemenea contribuabilul face trimitere la art. 126 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare:,. ART. 126 Operațiuni impozabile

(1) Din punct de vedere al taxei sunt operațiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

a) operațiunile care, în sensul art. 128 - 130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată;

b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile ari. 132 și 133;

c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1), acționând ca atare;

d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2);" subliniind ca operațiunile (respectiv livrări de bunuri sau prestări de servicii) care sunt în sfera TVA-ului sunt efectuate cu plata.

Articolul mai sus menționat arată modalitatea de efectuare a operațiunilor impozabile, respectiv faptul că prestările de servicii aferente contractelor de asistență juridică nu sunt operațiuni care se efectuează cu titlu gratuit.

Organele de inspecție fiscală au desfășurat inspecția fiscală în conformitate cu art. 94 din Cap.l .Titlul VII, alin. (1) și alin. (2) din O.G.92/2003 privind Codul de Procedură Fiscală cu modificările și completările ulterioare, respectiv:

"ART. 94:

(1) Inspecția fiscală are ca obiect verificarea legalității și conformității declarațiilor fiscale, corectitudinii și exactității îndeplinirii obligațiilor de către contribuabili, respectării prevederilor legislației fiscale și contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impunere, stabilirea diferențelor obligațiilor de plată și a accesoriilor aferente acestora.

(2) Inspecția fiscală are următoarele atribuții:

a) constatarea și investigarea fiscală a tuturor actelor și faptelor rezultând din activitatea contribuabilului supus inspecției sau altor persoane privind legalitatea și conformitatea declarațiilor fiscale, corectitudinea și exactitatea îndeplinirii obligațiilor fiscale, în vederea descoperirii de elemente noi relevante pentru aplicarea legii fiscale;

b) analiza și evaluarea informațiilor fiscale, în vederea confruntării declarațiilor fiscale cu informațiile proprii sau din alte surse;

c) sancționarea potrivit legii a faptelor constatate și dispunerea de măsuri pentru prevenirea și combaterea abaterilor de la prevederile legislației fiscale," și în conformitate cu art. 1, alin. (3) din Legea nr. 571/2003 Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare, astfel:

(3)" în materie fiscală, dispozițiile prezentului cod prevalează asupra oricăror prevederi din alte acte normative, în caz de conflict între acestea aplicându-se dispozițiile Codul fiscal."

Față de cele prezentate de reclamant la punctul 4, în sensul că organele de inspecție fiscală nu au analizat în raportul de inspecție fiscală observațiile depuse în scris la Administrația Sector 5 a Finanțelor Publice sub nr. x/18.11.2013 cu ocazia discuției finale, se face mențiunea ca observațiile depuse în scris la Administrația Sector 5 a Finanțelor Publice sub nr. x/18.11.2013 au fost analizate în, Cap. VI - Discuția finala cu contribuabilul " din Raportul de inspecție fiscala nr. x/19.11.2013, în baza căruia a fost emisa Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală cu nr. x/19.11.2013 și Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/19.11.2013 .

În concluzie, așa cum se poate observa din cele prezentate mai sus, decizia nr. x/31.07.2014 emisă de către AS5FP este suficient motivată, fiind detaliate în mod clar, motivele și temeiurile legale pentru care obligarea reclamantului de înregistrare ca plătitor de TVA.

Având în vedere cele prezentate mai sus, solicită instanței admiterea recursului așa cum a fost formulat, modificarea în parte a sentinței atacate și, în consecință, respingerea acțiunii ca nefondată.

Examinând sentința atacată prin prisma motivelor de recurs formulate de recurenți, a dispozițiilor legale incidente pricinii, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate.

În ceea ce privește recursul declarat de către Direcția Regională a Finanțelor Publice București, Înalta Curte precizează că va examina doar argumentele care, în opinia recurentei, vizează greșita interpretare a normelor de drept de către instanța de judecată, pe care se fundamentează soluția pronunțată de către Curtea de Apel, și nu va analiza chestiunile ce vizează fondul litigiului, respectiv cele referitoare la eventuala calitate de plătitor de taxă pe valoarea adăugată a reclamantului, în condițiile în care prima instanță nu a tranșat fondul, și, anulând actele administrative atacate, a obligat pârâta să soluționeze contestația administrativă formulată de către reclamant.

Contrar celor susținute de către pârâtă, și în acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte constată că organele fiscale au făcut o aplicare eronată a prevederilor art. 214 alin. (1) lit. B) din O.G. nr. 92/2003. Textul legal menționat devine operant atunci când soluționarea cauzei, în tot sau în parte, depinde de existența sau inexistența unui drept care face obiectul unei judecăți. Prin decizia nr. 549 din 16 iulie 2014 soluționarea contestației formulate de către reclamant împotriva deciziei de impunere x din 19 noiembrie 2013 emisă de către Administrația Financiară a Sectorului 5, a fost suspendată, nu pentru că pe rolul instanțelor judecătorești exista un proces de soluția căruia ar fi depins decizia pe care ar fi trebuit să o ia organele fiscale în privința contestației reclamantului, singura ipoteză admisă de textul legal precipitat, ci pentru că la data respectivă nu exista o soluție administrativă în privința Unei alte contestații împotriva dispoziției de obligare a reclamantului de a solicita înregistrarea în scopuri de TVA. Or, procedura cu caracter prejudiciar avută în vedere de către organele fiscale nu echivalează cu un proces judiciar, pentru a fi atrasă incidența dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. B) din Codul de procedură fiscală. Prin urmare, concluzie a judecătorului fondului, în sensul că organul fiscal, în mod evident, trebuia să sul se procedeze la soluționarea pe fond a contestației îndreptate împotriva deciziei de impunere, este corectă.

De asemenea, constată Înalta Curte, este corectă și soluția în privința deciziei numărul 136.804 din 31 iulie 2014. Prima instanță a considerat, cu îndreptățire, observă instanța supremă, că organul fiscal învestit cu contestația împotriva dispoziției de obligare a reclamantului de a solicita înregistrarea în scopuri de TVA, Avea obligația să răspundă argumentelor dezvoltate de către contestator prin care critica legalitatea măsurii, ori, în condițiile în care decizia 136.804 din 31 iulie 2017 inventariază doar măsurile dispuse de organele fiscale, precum și textele de lege pe care au fost întemeiate acestea, decizia în cauză nu este motivată. În acord cu jurisprudența constantă a instanței supreme, motivarea actului administrativ este o condiție de legalitate a acestuia, iar absența aceste exigențe legale conduce la anularea actului infralegislativ, așa cum a procedat și instanța de fond.

În privința recursului declarat de către reclamant, acesta aduce o singură critică soluției primei instanțe, referitoare la nepronunțarea pe fond asupra legalității deciziei de impunere nr. x din 19 noiembrie 2003 a primei instanțe. Consideră reclamantul că, sub acest aspect, prima instanță a încălcat prevederile art. 6 alin. (1) din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, în sensul că judecătorul cauzei trebuia să observe că pârâtele au exercitat cu rea credință atribuțiile legale cele incumbă, iar aplicarea cu prioritate a dispoziției convenționale amintite trebuia să conducă la înlăturarea prevederilor art. 218 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, cu consecința pronunțării instanței de judecată asupra fondului litigiului.

Contrar opiniei reclamantului recurent, Înalta Curte, în acord cu prima instanță, nu împărtășește opinia că prevederea legală naționala ar fi în contradicție cu textul Convenției Europene a Drepturilor Omului, și că, prin urmare, aceasta ar fi trebuit înlăturată și judecată cauza pe fond. Dreptul la un proces echitabil nu înseamnă o normă sau un grup de norme naționale nu pot reglementa o procedură cu caracter prejudicii iar, obligatoriu de urmat de către cel ce se consideră lezat într-un drept prevăzut de lege ori într-un interes legitim (protejat de lege) prin emiterea unui act infra legislativ. Altfel spus, instituirea unei astfel de proceduri de urmat anterior sesizării unei instanțe de judecată nu conduce la nesoluționarea cererii reclamantului într-un termen rezonabil, astfel cum sugerează domnul A.. Că într-un anume caz dat este posibil ca autoritatea publică ce are obligația de a finaliza procedura cu caracter prejudicia nu face acest lucru într-un termen rezonabil, nu plasează reglementarea națională în contradicție cu exigența procesului echitabil, așa cum este ea reglementată în art. 6 alin. (1) din CEDO și cum este dezvoltată în Jurisprudența Curții de la Strasbourg. De fapt, într-o astfel de ipoteză reclamantul are posibilitatea obținerii de despăgubiri materiale, însă reglementarea procedurii administrative este și rămâne una valida din punct de vedere juridic.

Art. 218 din O.G. nr. 92/2013 stabilește în termeni categorici că dreptul de acces într-un litigiu fiscal la instanța de judecată în vederea tranșării pe fond acelui litigiu, este deschis odată cu comunicarea deciziei privind soluționarea contestației. În lipsa acestei decizii, așa cum a reținut și judecătorul fondului, instanța de judecată se află în imposibilitatea de a verifica motivele de fapt și de drept care au stat la baza emiterii actului fiscal. În consecință, în mod corect prima instanță, în cauza de față, a admis, în parte, acțiunea în contencios administrativ promovată de către reclamant, a anulat deciziile contestate și obligat pârâta se soluționeze contestația administrativă formulate împotriva deciziei de impunere nr. x/19 noiembrie 2013.

Prin soluția adoptată, prima instanță nu a lăsat nesoluționate capetele patru și șase din cerere, așa cum susține reclamantul, prin hotărârea pronunțată în cauză primind neechivoc răspuns la acestea, în condițiile în care în hotararea recurată se arată clar că examinarea chestiunilor privitoare la calitatea de plătitor de TVA a reclamantului nu se poate pune în discuție în lipsa finalizării procedurii administrative printr-o decizie de soluționarea contestației.

În fine, așa cum deja are ținut Înalta Curte în prezenta cauză, autoritatea de lucru judecat invocată de către reclamant nu reprezintă o veritabilă excepție, ci o apărare de fond, apărare ce a fost deja examinata în cuprinsul prezentei cu ocazia examinării motivelor de recurs . Discuția pe care o face reclamantul nu se încadrează în prevederile art. 430 din C. proc. civ., ci tinde să demonstreze legătura dintre actele infralegislative contestate în prezenta cauză, în termenii utilizați de către reclamant, raportul de accesorialitate dintre aceste acte.

Față de cele ce preced, Înalta Curte, potrivit art. 20 din Legea nr. 554/2004 raportat la ar.t 496 din C. proc. civ., va respinge ca nefondat recursurile declarate de reclamant și de pârâtă împotriva sentinței civile nr. 1756 din 25 mai 2016 a Curții de Apel București.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurentul-reclamant Cabinet de avocat A. și de recurenta-pârâtă Administrația Sector 5 a Finanțelor Publice, prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București împotriva sentinței civile nr. 1756 din 25 mai 2016 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 24 mai 2019.