ÎCCJ — Contestarea unui act administrativ fiscal din perspectiva încălcării principiului predictibilității fiscale

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată pe rolul Curții de Apel București – Secția a VIII-a Contencios Administrativ și Fiscal, la data de 10.12.2015, reclamantele A., AB și C au solicitat, în contradictoriu cu pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate, ca, prin hotărârea ce se va pronunța, să se dispună anularea adresei C.N.A.S. nr. P/5499/05.06.2015 prin care s-a răspuns la contestație și a adresei C.N.A.S. nr. P/4081/29.04.2015 referitoare la valoarea procentului „p” și pretinsa valoare a consumului centralizat de medicamente atribuit reclamantelor în scopul determinării contribuției de clawback pentru trimestrul I 2015. 1.

Soluția primei instanțe Curtea de Apel București – Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin Sentința nr. 897 din 17 martie 2015 a respins acțiunea formulată de reclamantele A., AB și C, în contradictoriu cu pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate. 1.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței pronunțată de instanța de fond, reclamantele A., AB și C au formulat recurs, solicitând, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 Cod procedură civilă, admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, rejudecând cauza, admiterea acțiunii reclamantelor așa cum a fost formulată. În motivarea căii de atac exercitate recurentele au susținut următoarele: Sentința recurată ignoră prevederile art. 3 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal, care impune respectarea principiului transparenței, certitudinii și predictibilității fiscale, respectiv dreptul la apărare a reclamantelor. Instanța de fond în analiza acestui motiv de nelegalitate s-a rezumat a prelua apărările intimatei, apreciind că aceste aspecte exced controlului instanței de contencios administrativ și nu pot fi valorificate ca motive de nelegalitate a notificării atacate, reținând în continuare că reclamantele se plâng în esență de modalitatea legală de raportare și caracterul unor norme cuprinse în OUG nr.77/2011. Or, reclamantele susțin că nu au contestat nici nelegalitatea, nici oportunitatea sistemului de raportare instituit prin O.U.G. nr. 77/2011 și legislația secundară, ci exclusiv maniera discreționară și lipsită de temei în care pârâta aplică prevederile normative incidente, lipsind contribuabilul de posibilitatea unei minime verificări a sarcinii fiscale impuse și, implicit, afectând dreptul la apărare al acestuia. Refuzul pârâtei de a furniza datele care au stat la baza determinării și emiterii datelor CNAS, alăturat acestui act administrativ sau ulterior, este unul din elementele esențiale care demonstrează încălcarea cerinței legale menționate, precum și a dreptului la apărare a contribuabilului. Instanța prin refuzul de a încuviința obligarea pârâtei de a furniza datele care au stat la baza emiterii acestor date, pe motivul că acestea nu ar fi utile cauzei din perspectiva petitului și argumentelor din cererea introductivă, prima instanță s-a pronunțat asupra fondului, refuzând totodată controlul judiciar asupra legalității și temeiniciei actelor administrative contestate. Sub acest aspect, se susține de recurentă că nu există nici o legătură între valorile de consum notificate prin datele CNAS și vânzările reclamantelor, că valorile de consum incluse în datele CNAS care au fost utilizate în vederea calculării și declarării contribuției datorate pentru trimestrul relevant, sunt generate cu ajutorul unui sistem de raportare complet inaccesibil contribuabilului și nu pot fi verificate sau urmărite și că valorile consumului individual notificat prin datele CNAS depășesc cu mult posibilitatea de predicție a reclamantelor, precum și posibilitatea acestora de a înțelege sarcina fiscală impusă ori de a formula apărări împotriva acestora. Se mai susține că prima instanță nu a verificat încălcarea art. 9 alin. (1) din OUG nr. 77/2011 constând în nelegala includere a contravalorii medicamentelor vândute anterior datei de 01.10.2011 în valoarea consumului trimestrial de medicamente atribuit reclamantelor pentru trimestrul I 2015, care au fost supuse taxei clawback reglementate de art. 363 1 din Legea nr. 95/2006, pentru evitarea dublei impuneri a reclamantelor. Această critică esențială de nelegalitate nu poate fi înlăturată în mod temeinic în absența unui control judiciar al elementelor sale constitutive și nu i se poate imputa contribuabilului în mod legitim, pe de o parte să dovedească un fapt negativ (necomercializarea), respectiv să ateste, în absența datelor sau informațiilor primare solicitate în mod repetat (data achiziției medicamantelor de către utilizatorii finali), medicamante comercializate anterior intrării în vigoare a O.U.G. nr. 77/2011 însă eliberate de utilizatorii finali (consumate) după aceeași dată, respectiv trimestrul relevant. Ținând cont că pârâta a refuzat să furnizeze contribuabilului datale primare și informațiile care au stat la baza emiterii datelor CNAS, se apreciază că soluția din sentința recurată privitoare la neîncălcarea art. 9 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011 este manifest incorectă și pronunțată cu eronata aplicare a legii. În final, se apreciază că este neîntemeiată respingerea pe motive strict procedurale a criticilor privind procentul „p”, notificat prin datele CNAS, întrucât Ordinul Președintelui CNAS nr. 249/29.04.2015 prin care a fost aprobat procentul „p” este un act intern al CNAS, nepublicat în Monitorul Oficial spre a fi opozabil contribuabililor și care nu a fost comunicat reclamantelor de nici o manieră. De asmenea, nu există nici o prevedere legală în O.U.G. nr. 77/2011 care să statueze în sensul aprobării de către CNAS a acestui procent în baza unui asemenea ordin, sau care să instituie o cale de atac specifică, separată de contestația prevăzută la art. 6 din acest act normativ. Datele CNAS sunt singurul act administrativ care impune contribuabilului obligația de a determina, declara și plăti taxa clawback datorată trimestrial și care conține inseparabil atât valoarea procentului „p”, cât și valoarea consumului trimestrial de medicamante atribuit contribuabilului (baza impozabilă). Ca urmare, se apreciază că este de neconceput ca actul de impunere reprezentat de datele CNAS să fie disociat în două acte administrative diferite, în funcție de decizia internă a pârâtei, un act administrativ comunicat contribuabilului, supus procedurilor de contestare prevăzute de O.U.G. nr. 77/2011 (datele trimestriale de consum) și un altul determinat la nivel intern, innaccesibil contribuabilului și supus unei proceduri distincte de atac. 1.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea depusă în cauză, intimata-pârâtă Casa Națională de Asigurări de Sănătate a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, și menținerea sentinței de fond ca legală. 1.

Procedura de soluționare a recursului În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr.212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr.554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art.493 Cod procedură civilă, este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor Secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art.493 Cod procedură civilă, este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin.(2) și art.201 din Codul de procedură civilă, astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin.(3), raportat la art. XV din Legea nr.2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr.134/2010 privind Codul de procedură civilă și dispozițiile art.109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, prin rezoluția din 02 octombrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 05 octombrie 2018. II. Soluția instanței de recurs 2.1. Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamante este nefondat, pentru motivele ce se vor arăta în continuare. Criticile reclamantelor referitoare la faptul că datele menționate în notificare au fost stabilite de C.N.A.S. cu încălcarea principiului predictibilității fiscale, cu implicații asupra dreptului lor la apărare, sunt nefondate. Principiul predictibilității fiscale este definit în art. 3 alin. (1) lit. b) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal în vigoare la momentul emiterii notificării contestate, ca fiind reprezentat de certitudinea fiscală, respectiv de elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea și sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceștia să poată urmări și înțelege sarcina fiscală ce le revine, precum și să poată determina influența deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale. Așa fiind, principiul predictibilității fiscale are în vedere calitatea legii fiscale și nu conduita organului fiscal în procedura de aplicare a legii, prin emiterea de acte administrative corespunzătoare, analiza respectării acestui principiu presupunând analiza dispozițiilor O.U.G. nr. 77/2011, competență ce ar excede atribuțiilor instanțelor judecătorești. Din acest punct de vedere, este corectă aprecierea instanței de fond că aceste critici nu pot fi valorificate ca motive de nelegalitate a actelor contestate, ci eventual ca motive de neconstituționalitate în cadrul controlului a posteriori al O.U.G. nr. 77/2011. Totuși, sub acest aspect, este de remarcat că dispozițiile O.U.G. nr. 77/2011 au făcut obiectul unei excepții de neconstituționalitate, care a fost respinsă prin Decizia nr. 484/2014, judecătorul constituțional verificând și validând pe această cale respectarea principiului predictibilității fiscale, de care se prevalează reclamantele în apărare. S-a arătat în această decizie că „în jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului s-a statuat că un stat contractant, mai ales atunci când elaborează și pune în practică o politică în materie fiscală, se bucură de o marjă largă de apreciere, cu condiția existenței unui „just echilibru” între cerințele interesului general și imperativele apărării drepturilor fundamentale ale omului (a se vedea Hotărârea din 23 februarie 2006, pronunțată în Cauza Stere și alții împotriva României, paragraful 50). Astfel, legiuitorul trebuie să dispună, la punerea în aplicare a politicilor sale, mai ales cele sociale și economice, de o marjă de apreciere pentru a se pronunța atât asupra existenței unei probleme de interes public care necesită un act normativ, cât și asupra alegerii modalităților de aplicare a acestuia, care să facă „posibilă menținerea unui echilibru între interesele aflate în joc” (Hotărârea din 4 septembrie 2012, pronunțată în Cauza Dumitru Daniel Dumitru și alții împotriva României, paragrafele 41 și 49). În cauză, reglementarea criticată a fost determinată de un interes public general, respectiv pentru asigurarea accesului neîntrerupt al populației la medicamentele cu și fără contribuție personală acordate în ambulatoriu, în cadrul programelor naționale de sănătate, și ținând cont de necesitatea implementării unui sistem de contribuție sustenabil pentru suplimentarea în continuare a surselor de finanțare a sistemului public de sănătate în regim de urgență, în vederea asigurării asistenței medicale a populației. În acest context și pentru realizarea unui just echilibru între interesul general arătat și drepturile particularilor vizați prin reglementarea criticată, modul de calcul al contribuției stabilite prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr.77/2011 a fost reglementat în considerarea regimului juridic distinct al deținătorilor de autorizații de punere pe piață a medicamentelor. Astfel, spre deosebire de distribuitori și farmaciile care se interpun în circuitul comercial al medicamentelor compensate, deținătorii de APP au exclusivitatea punerii pe piață a medicamentelor, au certitudinea vânzării și încasării contravalorii lor, motiv pentru care legiuitorul a stabilit doar în sarcina acestora suportarea contribuției în discuție, cu excluderea celorlalte categorii de operatori economici menționate, care nu beneficiază de aceste avantaje. Formula identificată de legiuitor pentru calculul contribuției dă expresie, așadar, acestui just echilibru între interesul general care a determinat stabilirea acesteia și avantajele conferite unei categorii de operatori economici, respectiv deținătorilor de APP.” Referitor la principiul predictibilității fiscale, Curtea Constituțională a mai precizat că „deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor nu pot invoca faptul că nu cunosc întinderea contribuției trimestriale reglementate de Ordonanța de urgență a Guvernului nr.77/2011. Aceasta întrucât, potrivit art. 851 din Legea nr.95/ 2006 privind reforma în domeniul sănătății, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 372 din 28 aprilie 2006, cu modificările și completările ulterioare, „Ministerul Sănătății Publice stabilește, avizează și aprobă, prin ordin al ministrului sănătății publice, prețurile maximale ale medicamentelor de uz uman cu autorizație de punere pe piață în România, cu excepția medicamentelor care se eliberează fără prescripție medicală (OTC).” În aplicarea prevederilor legale de referință este stabilit așadar modul de calcul al prețurilor la medicamente, inclusiv modul de calcul al prețului cu amănuntul maximal, respectiv cota maximă a adaosului de distribuție și cota maximă a adaosului de farmacie. Câtă vreme deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor solicită includerea medicamentelor pe care le vând în lista medicamentelor pentru care plătesc contribuția, cunoscând prețurile maximale ale medicamentelor, precum și influența maximă a adaosurilor ce pot fi practicate de subiecții care se interpun în circuitul comercial al medicamentelor compensate, rezultă că și-au asumat că vor plăti o contribuție raportată nu doar la prețul de producător. În acest cadru legal este la aprecierea deținătorilor de APP negocierea de adaosuri cât mai mici cu intermediarii, cu consecința plății unei contribuții într-un cuantum cât mai redus.” Nefondate sunt și criticile reclamantelor recurente referitoare la înlăturarea formală a motivului de nelegalitate privind procentul „p” comunicat prin Notificarea nr.P/4081/ 29.05.2015. Deși, potrivit art. 3 alin. (3) din O.G. nr. 77/2011 valoarea procentului „p” se comunică împreună cu valoarea aferentă a consumului centralizat de medicamente, prin procedura prevăzută la art. 5 din acest normativ se poate contesta numai valoarea consumului centralizat de medicamente, posibilitate legală ce rezultă cu claritate din dispozițiile legale menționate potrivit cărora „Datele comunicate de Casa Națională de Asigurări de Sănătate potrivit prevederilor art. 5 alin. (7) pot fi contestate de persoanele prevăzute la art. 1 în termen de 10 zile calendaristice din ziua comunicării datelor.” Procentul „p” nu se poate contesta în condițiile normei anterior menționate, fără însă, a se putea susține că, ar exista o altă cale de cenzură judiciară a întinderii acestuia, cum se sugerează prin hotărârea instanței de fond, respectiv prin contestarea Ordinul Președintelui Casei Naționale de Asigurări de Sănătate nr. 249/29.04.2015 prin care a fost aprobat acest procent în baza căruia se calculează contribuția trimestrială aferentă trimestrului I 2015. Procentul „p” în baza căruia se calculează contribuția trimestrială reprezintă cota legală de impozitare, pe baza formulei p = {[(CTt - BAt)] / CTt} x 100, prevăzute la art.3 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011, parametrii în funcție de care se determină fiind obiectiv stabiliți, întinderea lor nefiind de natură a vătăma drepturile sau interesele unui particular. Variațiile acestui procent de la un trimestru la altul, sunt influențate de diferențele trimestriale ale consumului total trimestrial de medicamente pentru care există obligația de plată prevăzută la art. 1, suportată din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, raportată Casei Naționale de Asigurări de Sănătate de casele de asigurări de sănătate, conform datelor înregistrate în platforma informatică a asigurărilor sociale de sănătate, din care se exclude consumul pentru medicamentele prevăzute la art. 12 pentru care se încheie contracte cost-volum/cost-volum-rezultat din sume suplimentare alocate în bugetul Fondului național unic de asigurări sociale de sănătătate, celălalt parametru fiind constant conform art. 3 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011, nu-i schimbă natura legală a acestei cote de impozitare, care aplicată bazei de impozitare determină întinderea contribuției trimestriale datorate. Dată fiind natura legală a acestei cote de impozitare, valoarea ei nu poate fi contestată pe calea acțiunii în contencios administrativ, cererea reclamantelor cu acest obiect fiind inadmisibilă, conduita procesuală a acestora fiind similară cu cea a cererilor de contestare pe această cale a oricărei cote de impozit sau taxe fiscale. Nefondată este și critica privind lipsa oricărei verificări referitoare la încălcarea de către pârâtă art. 9 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011 constând în nelegala includere a contravalorii medicamentelor vândute anterior datei de 01.10.2011 în valoarea consumului trimestrial de medicamente atribuit reclamantelor pentru trimestrul I 2015, care au fost supuse taxei clawback reglementate de art. 363 1 din Legea nr. 95/2006, pentru evitarea dublei impuneri a reclamantelor. Aceste verificări se impuneau și erau determinabile pentru legala pronunțare a hotărârii instanței de fond, numai în situația în care recurentele reclamau încălcări concrete ale dispozițiilor legale invocate, prin indicarea medicamentelor aflate în ipoteza normei și dovedirea acestui fapt juridic. În lipsa acestor demersuri procesuale, această critică de nelegalitate reprezintă o simplă afirmație generalistă, inaptă prin natura ei a permite instanței de fond a face un veritabil control de legalitate actelor contestate. În raport de aceste argumente, reține instanța de control judiciar că nu a fost răsturnată prezumția de legalitate de care se bucură actele administrative și operațiunile premergatoare acestora contestate în cauză, iar hotărârea instanței de fond care le-a validat este dată cu aplicarea și interpretarea corectă a normelor de drept material aplicabile. 2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs. Pentru toate considerentele expuse de fapt și de drept expuse, soluția adoptată de judecătorul fondului a fost apreciată de Înalta Curte de Casație și Justiție ca legală, astfel că, pentru menținerea ei, în temeiul art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) Cod procedură civilă, recursul exercitat de reclamantele A., AB și C a fost respins ca nefondat.