Decizia nr. 5559/2019 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 2869/2017 a Curții de Apel București

Obiectul litigiului dedus judecății Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul instanțe la data de 02.03.2017 sub nr. x/2017, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Casa Națională de Asigurări de Sănătate, Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, anularea comunicării transmise de CNAS prin e-mailul din data de 28 iulie 2016, ora 13:42, a adresei CNAS nr. x/27.07.2016 și a adresei CNAS nr. x/06.09.2016, obligarea pârâtelor la restituirea/rambursarea sumelor plătite de către reclamantă cu titlu de contribuție clawback, împreună cu dobânda legală aferentă, precum și obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Soluția instanței de fond Prin sentința nr. 2869 din 06 iulie 2017, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a hotărât următoarele: Respinge excepțiile lipsei calității procesuale pasive invocate de pârâți ca neîntemeiate. Respinge cererea promovată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Casa Națională de Asigurări de Sănătate, Agenția Națională de Administrare Fiscală, și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, ca neîntemeiată. Respinge cererea reclamantei de obligare a pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ca neîntemeiată.

Cererea de recurs Împotriva sentinței nr. 2869 din 06 iulie 2017, pronunțat[ de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a formulat recurs recurenta-reclamantă A. S.R.L., invocând dispozițiile art. 488, pct. 6 și 8 C. proc. civ. De asemenea pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat recurs incident împotriva aceleiași sentințe invocând dispozițiile art. 488, pct. 8 C. proc. civ. 3.1. Reclamanta recurentă, prin recursul formulat a solicitat casrea sentinței recurate și, în urma rejudecării cauzei, admiterea acțiunii formulate, cu plata cheltuielilor de judecată. În dezvoltarea motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 8 noul C. proc. civ. a arătat că în mod nelegal, cu încălcarea și aplicarea greșită a dispozițiilor din O.U.G. nr. 77/2011, instanța de fond a respins capătul 1 din acțiunea introductivă, respectiv cererea de anulare a Notificărilor x/2016. Valorile Datelor Comunicate de către CNAS prin aceste Notificări sunt inexacte, CNAS a revenit ulterior le-a modificat în sensul anulării în parte a Consumului Centralizat A., demers ce a dus în mod logic și firesc la modificarea valorii Consumului Total Trimestrial (CTt) în baza căreia se stabilește procentul P și, evident, la modificarea procentului P. 1. În mod nelegal și injust, CNAS nu a efectuat un nou calcul pentru determinarea procentului P în baza noii valori a CTt, ci a menținut Datele Comunicate inițial, cu toate că acestea nu corespund realității și nu trebuie folosite la determinarea Contribuției. Instanța de fond nu a observat faptul că odată anulată o parte din Consumul Centralizat A., Notificările x/2016 sunt afectate de un viciu de temeinicie, anume valoarea procentului P comunicată inițial nu mai subzistă, ci trebuie modificată corespunzător. Prin răspunsul la contestația reclamantei, CNAS precizează faptul că. "urmare a verificărilor efectuate de casele de asigurări de sănătate la furnizorii de servicii medicale care au raportat la nivelul T2 2016 consum de medicamente pentru codul CIM \Vi0503002 (respectiv, Actrapid Penfill îooUI/ml - n.n.). (... - n.n.) valoarea aferentă acestui consum, comunicată de CNAS prin anexa la adresa CNAS nr. x/27.07.2016, se anulează". Contrar considerentelor instanței de fond, reclamanta nu contestă și nu a contestat la niciun moment obligația de a plăti contribuția clawback, ci exclusiv am solicitat anularea Notificărilor x/2016 pentru motivul că Datele Comunicate prin aceste acte administrative individuale. în raport de care noi trebuie să determinăm și să plătim Contribuția, sunt determinate în mod arbitrar și nelegal. Mai mult, instanța de fond a omis să observe raționamentul reclamantei. Deși constată că pârâta CNAS a anulat parțial, în faza contestației administrative, anexa la adresa nr. x/27.07.2016, ce face obiectul prezentului litigiu, în ceea ce privește consumul aferent medicamentului Actrapid Penfill 100 Ul/ml", nu a observat faptul că valorea consumului anulat era parte din Consumul Total Trimestrial - CTt -folosit la calcularea procentului P (conform formulei indicate la punctul 1 de mai sus, iar CNAS nu a procedat la efectuarea unui nou calcul pentru determinarea procentului P în baza noii valori CTt (implicit, anulate în parte), ci a menținut în mod nelegal valoarea procentului P ca fiind 15.64%. Prin aplicarea unui simplu raționament matematic se poate remarca faptul că, în condițiile în care o parte din CTt a fost anulată, valoarea acestui consum general a scăzut, sens în care procentul P trebuia calculat la o valoare mai mică. în baza valorii modificate a CTt. Prin urmare, se naște prezumția că există și alte medicamente puse pe piață de către alți DAPP pentru care CNAS a anulat (total sau parțial) valoarea consumului/consumurilor ce a/au fost inițial raportat/e în mod eronat și nereal. Dat fiind faptul că CNAS a operat modificări în sensul anulării în parte a consumurilor individuale ce subsumate dau valoarea CTt. în mod firesc s-a diminuat semnificativ atât valoarea CTt cât și valoarea procentului P în funcție de care contribuabilul (inclusiv Subscrisa) trebuie să calculeze cuantumul contribuției pentru care acesta are obligația de plată. Cum CNAS a înțeles să nu opereze nicio modificare cu privire la procentul P comunicat inițial, în ciuda abordării simpliste de care a dat dovadă instanța de fond, este evident faptul că actele atacate sunt nelegale și netemeinice, conțin date incorecte, nereale și. mai ales, stabilite într-o manieră contrară dispozițiilor legale, și pentru aceste motive trebuie anulate. 2. Erorile sistemului în care sunt înregistrate valorile consumurilor de medicamente sunt o realitate de fapt, nefiind remediate nici până în prezent, iar instanța de fond, nu a analizat aceste aspecte, ci s-a rezumat la a face referire la decizii ale Curții Constituționale ce tratau chestiuni necontestate. Reclamanta a semnalat și în trecut raportările eronate și mai ales nereale ale consumurilor unor alte medicamente puse pe piață de către A., respectiv NovoSeven 5 mg (cod CIM W53037001), Norditropin Flexpro 5 mg/1,5 ml (cod CIM W55237001), Norditropin Flexpro 10 mg/1,5 m' (cod CIM W55238001), medicamente care apăreau ca fiind consumate cu toate că toate stocurile existente în România fuseseră distruse sau apăreau ca fiind consumate într-un număr mai mare decât stocul pe care A. îl pusese pe piață. În acest context mai arată că, situația a fost cauzată de faptul că, casele de asigurări nu și-au îndeplimit obligația de a verifica dacă datele ce urmează a fi raportate sunt corecte, obligație legală ce rezultă din prevederile art. 255 alin. (6) din Legea nr. 95/2006 conform cărora: "furnizorii de servicii medicale [...] au obligația de a pune la dispoziția organelor de control al caselor de asigurări, documente justificative și actele de evidență financiar-contabilă privind sumele decontate din fond". În atare condiții, considerentele instanței de fond potrivit cărora "prin raportare la aceste critici, Curtea observă că reclamanta nu contestă efectiv notificarea ce i-afost comunicată, ci chiar obligația legală de plată a contribuției și caracterul unor norme juridice cuprinse în O.U.G. nr. 77/2011, fiind evident că astfel de susțineri implică obligatoriu un control de constituționalitate, atribuție ce nu intră în competența instanțelor de judecată" (s.n.) sunt netemeinice, nelegale și denotă caracterul superficial în care instanța de fond a înțeles să soluționeze speța dedusă judecății. 3. Consumul Total Trimestrial (CTt) folosit în calcularea procentului P și, implicit, în calcularea cuantumului contribuției clawback conține TVA, considerentele instanței de fond cu privire la acest aspect fiind rezultatul interpretării și aplicării greșite a dispozițiilor O.U.G. nr. 77/2011. În ceea ce privește această chestiune, instanța de fond a reținut în mod netemeinic următoarele: "împrejurarea că prin eliminarea TVA atât din CTt, cât și din Bat s-ar ajunge la același rezultat cu cel obținut în ipoteza în care cele două elemente ar fi conținut TVA nu ar putea determina concluzia că procentul "p " ar conține TVA, excluderea TVA fiind expresă. De asemenea, chiar în cuprinsul notificării contestate este menționat faptul că elementele CTt și BAt nu includ TVA, iar BAt este de 1.515 milioane RON" (s.n.). Simpla inserare în cuprinsul Notificărilor x/2016 a mențiunii că "CTt și BAt nu includ TVA" nu poate echivala sub nicio formă cu o dovadă a faptului că CNAS a exclus TVA din valoarea CTt folosită la calculul procentului P. Operațiunea de excludere a TVA din valoarea BAt nici nu poate fi efectuată, BAt având o valoare FIXĂ, expres stabilită de lege, anume de 1.515 milioane RON. Prin urmare, considerentele instanței de fond potrivit cărora "prin eliminarea TVA atât din CTt, cât și din Bat s-ar ajunge la același rezultat cu cel obținut în ipoteza în care cele două elemente ar fi conținut TVA" sunt lipsite de sens. Având în vedere formula prevăzută la art. 3 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011, odată cu excluderea TVA din valoarea CTt (conform dispozițiilor legale), s-ar ajunge la o diferență mai mică între CTt și BAt și, implicit, la o valoare mai mică a procentului P în funcție de care contribuabilii trebuie să stabilească Contribuția. Or, tocmai în acest sens a edictat și legiuitorul, respectiv în scopul de a nu obliga contribuabilii la plata unei contribuții calculate în raport de date crescute în mod artificial. CNAS recunoaște prin întâmpinarea formulată că "în mod firesc consumul înregistrat va include și TVA" (o se vedea pagina 8 din întâmpinarea CNAS), iar CNAS nu a adus nicio dovadă în sensul că ar fi exclus TVA din valoarea CTt înainte de efectuarea calculului pentru determinarea procentului P. În ceea ce privește valoarea TVA-ului care a fost inclusă în preturile medicamentelor suportate din FNUASS și/sau din bugetul Ministerului Sănătății și valoarea CTt, arată că aceasta este cunoscută numai de către autoritățile publice din domeniul sănătății, respectiv de CNAS, nu și de către contribuabili. Ca atare, nu contestă dreptul său de a își deduce TVA din valoarea Consumului Centralizat A., ci faptul că CTt are inclusă TVA în mod vădit nelegal și contrar prevederilor legale aplicable, iar dubiul privind îndeplinirea de către CNAS a obligației de a deduce TVA-ul din valoarea CTt rezultă și din alte dispoziții ale O.U.G. nr. 77/2011, respectiv art. 5 alin. (4), care stabilește că valoarea aferentă consumului de medicamente transmis de către farmaciile cu circuit deschis, unitățile sanitare cu paturi și centrele de dializă include TVA. În consecință, apreciază că prima instanță nu a perceput și nu a luat în considerare aceste apărări, conferind în mod netemeinic și nelegal caracter de adevăr absolut simplei supoziții a CNAS din cuprinsul Notificărilor cu privire la faptul că CTt și BAt "nu includ taxa pe valoare adăugată", fără să observe faptul că CNAS nu a demonstrat în mod concret acest aspect.

In mod netemeinic și nelegal, instanța de fond a apreciat că analizarea argumentelor privind includerea adaosurile distribuitorilor angro și a adaosurile farmaciilor în valoarea Datelor Comunicate "exced controlului instanței de contencios administrativ". Deși instanței de fond i se ceruse să analizeze temeinicia și legalitatea Notificărilor x/2016 în raport de dispozițiile O.U.G. nr. 77/2011, respectiv să stabilească dacă Datele Comunicate au la bază valori corecte conform dispozițiilor O.U.G. nr. 77/2011, prin sentința pronunțată prima instanță a reținut faptul că "aceste aspecte exced controlului instanței de contencios administrativ și nu pot fi valorificate drept motive de nelegalitate a notificării atacate în cauză, ci doar, eventual, în susținerea unei excepții de neconstituționalitate" și s-a rezumat la a enumera și la a cita o serie de Decizii ale Curții Constituționale. Astfel, Deciziile Curții Constituționale nr. 249/21.05.2013, nr. 263/21.05.2013, nr. 344/24.09.2013 și nr. 668/12.11.2014 sunt irelevante în contextul argumentelor expuse, întrucât reclamanta nu a contestat niciodată aspecte legate de "discriminări pe verticală", ci a contestat chestiuni legate de nelegalitatea includerii adaosurilor distribuitorilor angro și ale farmaciilor în datele prevăzute în Notificările contestate. Considerentele Curții Constituționale sunt astfel scoase din context, acestea fiind aprecieri ale Curții în raport de instituirea unei discriminări și a unui tratament diferențiat între deținătorii de autorizații de punere pe piață ("DAPP") sau reprezentanții legali ai acestora și alte categorii de operatori economici, respectiv distribuitorii angro și farmaciile care se interpun în circuitul comercial al medicamentelor. Prin urmare, se impune înlăturarea concluziilor formulate de instanța de fond în temeiul acestei Decizii pronunțată de către Curtea Constituțională ca fiind făcute prin raportare la o decizie ce nu reglementează aspecte de natură celor deduse judecății și fiind, implicit, eronate și nefondate. De altfel, prin opinia separată la Decizia Curții Constituționale nr. 668/12.11.2014 citată de către instanța de fond s-a reținut făptul că "Fără a nega dreptul statului de a impune taxa clawback și obligația deținătorilor de autorizație de punere pe piață de a plăti această taxă (Curtea a decis deja cu privire la aceste aspecte), considerăm că niciun contribuabil nu poate fi obligat să suporte sarcini fiscale aferente activităților și beneficiilor altor contribuabili, fără a se încălca exigența constituțională prevăzută de art. 16 alin. (2)" (s.n.). Reclamanta a susținut faptul că sumele indicate în Notificări au fost calculate luând în considerare TVA, cota de distribuție și cota de adaos comercial în farmacie, suportate din FNUASS și din bugetul Ministerului Sănătății, astfel cum a recunoscut în mod expres și Intimata-Pârâtă CNAS. Astfel, aceste prețuri sunt semnificativ mai mari decât sumele încasate de A. și/sau de reclamantă, deoarece aceste prețuri includ, în mod eronat nu numai sumele încasate de A., respectiv de A., din vânzarea respectivelor medicamente, ci și adaosurile distribuitorilor angro și adaosurile farmaciilor. În interpretarea corectă a dispozițiilor O.U.G. nr. 77/2011, se ajunge la concluzia că adaosurile terților distribuitori angro și/sau ale farmaciilor trebuie excluse de către CNAS din valoarea vânzărilor de medicamente luate în calcul pentru determinarea Contribuției, respectiv din Datele Comunicate. Totodată, DAPP sau reprezentantul legal al acestuia (inclusiv A.) nu poate fi obligat la plata unei Contribuții care se bazează pe încasări ale terților întrucât acest lucru echivalează cu obligarea plătitorului de Contribuție la plăți aferente marjelor de profit ale terților distribuitori angro și ale farmaciilor.

În mod netemeinic și nelegal, instanța de fond a apreciat că Datele Comunicate prin Notificările T2/2o16 respecta principiul predictibilității fiscale. Considerentele primei instanțe cu privire la această critică sunt neconcludente. Chiar dacă contribuabilul și nu organul fiscal trebuie să determine cuantumul contribuției, această operațiune are la bază datele comunicate prin Notificări. Or, aceste date, în condițiile în care sunt determinate în mod arbitrar și includ sume nejustificate -TVA aplicat de terți, adaosurile distribuitorilor angro și a adaosurile farmaciilor- devin imposibil de prevăzut, cât timp societatea nu se poate raporta în estimarea valorii Contribuției decât la valorile propriilor vânzări. În acest sens, mai arată că prin corecta aplicare a art. 3 lit. (b) din Codul fiscal, impozitele se bazează, printre altele, pe "certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea și sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceștia să poată urmări și înțelege sarcina fiscală ce le revine și să poată determina influența deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale.". Plătitorii contribuției clawback nu pot cunoaște sau determina valoarea consumului de medicamente suportate din surse bugetare într-un anumit trimestru, ci doar valoarea vânzărilor către distribuitorii angro de medicamente din portofoliul propriu, astfel că instanța de fond a apreciat în mod eronat susținerile reclamantei raportate la dispozițiile art. 3 din Codul fiscal. II. O altă critică, care se subscrie motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se referă la încălcarea și aplicarea greșită a dispozițiilor O.U.G. nr. 77/2011 și a celor ale Legii nr. 554/2004, prin aceea că prima instanță a reținut că procentul P, comunicat prin Notificările x/2016, nu ar putea fi analizat în prezentul cadru procesual. Potrivit dispozițiilor art. 3 alin. (3) O.U.G. nr. 77/2011, coroborate cu cele ale art. 6 alin. (1), reclamanta are dreptul de a contesta toate datele comunicate de către Casa Națională de Asigurări de Sănătate, inclusiv valoarea procentului "P". Greșit a conchis prima instanță că reclamanta nu a atacat și ordinul de aprobare a procentului "p", pentru a învesti legal instanța de contencios administrativ și cu analiza legalității stabilirii valorii procentului "p" la nivelul de 15,64%, reținând că nu poate analiza susținerea că procentul "p" notificat pentru trimestrul II al anului 2016 ar fi arbitrar determinat și excesiv . Ordinul nr. 619/27.07.2016 emis de către Președintele CNAS nu este un act administrativ ce poate fi atacat de către reclamantă în baza Legii nr. 554/200, prin intermediul acestuia Președintele CNAS și-a exprimat în mod formal acordul asupra unor valori ce la acel moment erau prelucrate la nivel instituțional de către CNAS, aceste date urmând a fi integrate în cuprinsul actelor administrative individuale adresate fiecărui contribuabil având obligația de plată a Contribuției. În atare context, nu se poate susține niciun moment faptul că Ordinul nr. 619/27.07.2016 ar fi un act administrativ, care poate fi atacat în condițiile Legii nr. 554/2004 și nici nu se poate admite (cum în mod eronat a reținut instanța de fond) că pe calea acțiunii formulate nu se poate verifica corectitudinea și legalitatea cu care a fost stabilit procentul "P" menționat în cuprinsul ordinului anterior menționat. În consecință, acest act nu reprezintă decât aprobarea internă, instituțională a Președintelui CNAS cu privire la datele relevante (inclusiv valoarea procentului "P") aferente Trimestrului 2/2016, aprobare care permite aducerea la îndeplinire prin direcțiile de specialitate ale CNAS a obligațiilor prevăzute de dispozițiile art. 3 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011, respectiv "Valoarea procentului "p" se comunică persoanelor prevăzute la art. 1 de către Casa Națională de Asigurări de Sănătate, odată cu consumul trimestrial prevăzut la art. 5 alin. (7)" și de dispozițiile art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011, respectiv "Casa Națională de Asigurări de Sănătate transmite informat electronic persoanelor prevăzute la art. 1, până la finele lunii următoare expirării trimestrului, consumul centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate". Astfel, procentul "p" la valoarea de 15,64% a fost adus la cunoștința reclamantei și a devenit obligatoriu, în sensul aplicării acestui procent asupra Consumului Centralizat A. în vederea stabilirii cuantumului contribuției clawback aferente Trimestrului 2/2016 doar prin și de la momentul primirii comunicării transmise de către CNAS. În consecință, obiectul acțiunii în contencios administrativ prin care a solicitat anularea Notificărilor x/2016 sub toate aspectele și cu privire la toate datele Comunicate, include inclusiv valoarea procentului "p". III. În mod netemeinic și fără a motiva această soluție, instanța de fond a respins cererea de obligare a CNAS, ANAF și DGRFPB la restituirea sumelor achitate cu titlu de contribuție clawback aferentă Trimestrului II 2016, împreună cu dobânda legală aferentă. Restituirea/rambursarea contribuției plătite trebuie să fie consecința firească a anulării Notificărilor (conform dispozițiilor art. 28 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, art. 1254 coroborate cu cele ale art. 1325 din C. civ.). 3.2. În motivarea recursului incident, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., iar în dezvoltarea acestuia a reiterat excepția lipsei propriei calității procesual pasive în ceea ce privește solicitarea de anulare a comunicării transmise de CNAS prin adresa nr. x/27.07.2016 si adresa CNAS nr. x/06.09.2016 si obligarea paratelor la restituirea sumelor plătite de către reclamanta cu titlu de contribuție clawback, împreuna cu dobânda legala aferenta. În concret, arată că reclamanta nu motivează in nici un fel calitatea procesual pasivă a ANAF, actele atacate ce formează obiectul prezentei cauze nu au fost emise de către ANAF, prin urmare, recunoașterea calității sale de pârâtă contravine prevederilor Legii nr. 554/2004 si a O.U.G. nr. 77/2011. În contenciosul administrativ, litigiile se nasc intre persoana vătămată și autoritatea publică emitentă a actului administrativ vătămător, iar in prezenta cauză, autoritatea emitenta a actelor administrative este CNAS, de unde rezulta că, ANAF nu poate fi parte in raportul juridic dedus judecații. Mai mult, potrivit art. 7 din O.U.G. nr. 77/2011: "Sumele încasate din contribuția prevăzută la art. 3 constituie venituri la bugetul Fondului național unic de asigurări sociale de sănătate și sunt folosite pentru medicamente incluse în programele naționale de sănătate, pentru medicamentele cu sau fără contribuție personală și pentru servicii medicale". Astfel ANAF nu are decât calitatea unui intermediar intre plătitorul taxei si beneficiarul acesteia, ANAF având doar atribuția ca prin trezorerie sa încaseze taxa si imediat sa o vireze Fondului național unic de asigurări sociale de sănătate din subordinea Ministerului Sanatații. Arată că există deja practică judiciară in sensul admiterii excepției lipsei calității procesuale pasive a ANAF. In altă ordine de Idei, arată că S.C. A. S.R.L. nu este administrata din punct de vedere fiscal de ANAF - organ central, aceasta având în prezent calitatea de "contribuabil mijlociu", este administrată de către Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice București prin Administrația Fiscala pentru Contribuabili Mijlocii București. Astfel, recurenta-pârâtă, în calitate de organ fiscal central, nu are competenta de a face acte de administrare în ceea ce privește societatea A. S.R.L. în sensul ca nu poate dispune restituirea de sume către un anumit contribuabil. Este adevărat ca ANAF administrează taxa clawback, însă nu de la nivelul organului central ci prin structurile sale teritoriale. Potrivit prevederilor art. 5 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unor contribuții pentru finanțarea unor cheltuieli în domeniul sănătății, "contribuția trimestriala se declara de către plătitori la organul fiscal competent". 4. Apărările formulate în cauză Recurenta-reclamantă A. S.R.L. și pârâta intimată Casa Națională de Asigurări de Sănătate au formulat întâmpinări prin care au solicitat respingerea recursurilor ca nefondate. 4.1. Reclamanta A. S.R.L. a solicitat respingerea recursului incident formulat de pârâta ANAF, arătând în motivare că susținerile acesteia cu referitoare la lipsa calității procesuale pasive în prezenta cauză sunt lipsite de temei. Legitimarea procesuală ANAF în cauzele privind contribuția clawback rezultă din dispozițiile O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unor contribuții pentru finanțarea unor cheltuieli în domeniul sănătății, precum și ale Codul fiscal, potrivit cărora această autoritate are calitatea de administrator al contribuției clawback și are atribuții care exced simpla încasare și virare a contribuției în Fondul Național Unic de Asigurări Sociale de Sănătate. Potrivit dispozițiilor legale anterior citate, respectiv art. 9 alin. (2) O.U.G. nr. 77/2011, ANAF "se subrogă în drepturile și obligațiile Ministerului Sănătății - Casei Naționale de Asigurări de Sănătate, în calitate de creditor bugetar, pe care le succedă de drept în această calitate" în vederea administrării și valorificării creanțelor născute ca urmare a actelor administrative emise de către CNAS. Conform celor menționate mai sus, în cauză este irelevant faptul că ANAF nu este emitentul actelor administrative atacate, din perspectiva calității procesuale pasive a acesteia, având în vedere că: - în conformitate cu legislația aplicabilă, raportul juridic generat în legătură cu contribuția clawback implică prezența ANAF, în calitate de administrator al creanțelor respective, aceasta având atribuții specifice în legătură cu administrarea și colectarea contribuției; astfel, - în prezenta cauză este incontestabilă existența unui raport juridic direct între: (a) societate, în calitate de plătitor al contribuției clawback, și (b) ANAF, administratorul contribuțiilor clawback, care are, printre altele, competența să compenseze sau să restituie, după caz, sumele plătite Jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție concordă cu raționamentul expus mai sus, instanța supremă reținând că "din punct de vedere al legii de procedură fiscală, "administrarea creanțelor" include și aspecte post-plată, cum ar fi compensări sau restituirea sumelor încasate nelegal, respectiv în baza unui titlu executoriu care va fi fost desființat, astfel încât se impune ca hotărârea pronunțată în cauză să-i fie opozabilă și ANAF, pentru situația anulării irevocabile a notificărilor și solicitării restituirii sumelor deja plătite CNAS de către reclamantă" (Decizia ICCJ nr. 601/2014). În plus, în ipoteza în care societatea ar obține o hotărâre definitivă și ar dori punerea acesteia în executare, există riscul ca CNAS să refuze să execute hotărârea și să ramburseze sumele plătite susținând faptul că ANAF are calitatea de administrator al creanței - a se vedea speța similară din Dosarul nr. x/2012 soluționat definitiv și irevocabil de către Înalta Curte de Casație și Justiție. Reținerea calității procesuale pasive ANAF sub aspectul anulării actelor administrative în baza cărora a fost percepută contribuția clawback se impune și din perspectiva asigurării obligativității și opozabilității hotărârii judecătorești inclusiv față de ANAF. 5. Procedura de soluționare a recursului. 5.1. Cu privire la examinarea recursului în completul filtru În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, s-a fixat termen de judecată la data de 13 noiembrie 2019. 5. Soluția instanței de recurs. 5.1. Examinând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenta-pârâtă ANAF, a apărărilor invocate prin întâmpinare, Înalta Curte apreciază că recursul incident este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare: Reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat instanței de contencios administrativ efectuarea unui control de legalitate asupra actelor administrativ fiscale reprezentate de notificarea nr. x/27.07.2016, emisă de pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate în vederea calculării contribuției clawback, valoarea aferentă consumului de medicamente pentru trimestrul II al anului 2016, suportat din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății pentru medicamentele din lista depusă pentru care se datorează contribuția trimestrială, respectiv a procentului "p" pentru acest trimestru este de 15,64%, precum și împotriva actului prin care a fost soluționată contestația sa împotriva acestor date, comunicată de către C.N.A.S. prin adresa nr. x/06.09.2016 RON, solicitând restituirea sumelor plătite cu titlu de contribuție Clawback, împreună cu dobânda legală aferentă. Prima instanță a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a invocate de pârâte, observând că reclamanta a solicitat, pe de o parte, anularea comunicării CNAS nr. P/5825/27.07.2016 și a adresei CNAS nr. x/06.09.2016, iar împrejurarea că pârâta CNAS este emitentul acestor adrese îi conferă calitate procesuală pasivă în cauză, iar pe de altă parte, contribuția clawback aferentă trimestrului II 2016 fiind achitată către ANAF-DGRFPMB, cererea privind restituirea sumelor plătite trebuie judecată în contradictoriu cu această autoritate, având în vedere art. 9 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011, potrivit căruia începând cu data de 1 octombrie 2011, ANAF administrează contribuția clawback, respectiv asigură executarea creanței. Înalta Curte împărtășește opinia primei instanțe, în sensul că, în condițiile în care reclamanta susține că a achitat contribuția clawback aferentă trimestrului II 2016 către ANAF-DGRFPMB, iar ca urmare a anulării actelor administrative emise de pârâta CNAS solicită restituirea sumelor încasate, în cauză, pentru acest capăt de cerere, calitatea procesuală pasivă aparține pârâților ANAF și DGRFPMB. În consecință, Înalta Curte va respinge recursul incident declarat de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală ca nefondat. 5.2. Analizând recursul reclamantei, actele și lucrările dosarului, sentința atacată în raport de motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., a apărărilor expuse de reclamantă, Înalta Curte constată că este nefondat. Instanța de fond a respins ca neîntemeiată acțiunea reclamamantei, înlăturând punctual toate argumentele invocate, apreciind, că actele supuse controlului în contenciosul administrativ au fost în mod legal emise, criticile reclamantei nerelevând vicii de nelegalitate ale acestora. Cu privire la motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 6) C. proc. civ., "hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei", Înalta Curte constată, raportat la dispozițiilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., potrivit cărora hotărârea va cuprinde "motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților", că hotărârea recurată cuprinde motivele de fapt și de drept pe care instanța le-a avut în vedere pentru admiterea cererii; instanța a stabilit situația de fapt pe baza probelor administrate, a examinat și a analizat motivele de nelegalitate/netemeinicie a actelor contestate, argumentele relevante de fapt și de drept invocate de părți. Contrar susținerilor recurentei, motivarea, reflectă raționamentul instanței, dispozițiile legale aplicate situației de fapt; judecătorul nu este obligat să răspundă în mod expres fiecărui argument invocat de părți, dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. nu impun un răspuns detaliat pentru fiecare argument al reclamantului sau al pârâtului, în condițiile în care instanța a răspuns explicit motivelor și apărărilor decisive invocate. Faptul că, în considerentele hotărârii, argumentele de fapt și de drept nu sunt prezentate în modalitatea dorită de către pârâți, nu reprezintă un motiv de nelegalitate și nu înseamnă că hotărârea nu a fost motivată, sau că nu a fost judecat fondul cauzei, pentru a fi incident motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6) C. proc. civ. Nu constituie argumente concludente, prin prisma acestui motiv de casare, nici pretinsa lipsă de motivare a hotărârii pe considerentul că instanța nu se pronunță asupra unor argumente, cum ar fi cele referitoare la greșita stabilire a bazei de calcul a contribuției sau că greșit au fost respinse anumite apărări cu privire la includerea în valoarea consumului a unor medicamente, care au fost analizate și înlăturate motivat de prima instanță. Este neconcludentă critica recurentei pârâtă, în sensul că Ordinul Președintelul CNAS de stabilire a procentului "p" nu este de natură să producă el însuși efecte juridice, prin urmare acesta nu constituie un act administrativ. Sub aspectul naturii juridice a actului contestat prezintă relevanță faptul că valoarea procentului "p" aferent unui anumit trimestru este stabilită de către o autoritate publică, în regim de putere publică, în vedere organizării executării prevederilor art. 3 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011, respectarea actului prin care această valoare a fost stabilită fiind obligatorie pentru destinatarii actului. Așa fiind, prin includerea procentului "p" în formula de calcul a taxei clawback pe care este obligat să o achite, efectele acestuia asupra raporturilor de drept fiscal ale contribuabilului sunt incontestabile. În acest context, trebuie amintit că dreptul la contestație este recunoscut persoanelor obligate la plata taxei clawback în conformitate cu prevederile art. 6 (1) din O.U.G. nr. 77/2011, în ceea ce privește "Datele comunicate de Casa Națională de Asigurări de Sănătate potrivit prevederilor art. 5 alin. (7)". În consecință, obiectul contestației îl pot constitui datele referitoare la valoarea aferentă consumului centralizat de medicamente(...) suportată din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, comunicate în temeiul art. 5 alin. (7), cât și valoarea procentului "p", întrucât, în temeiul dispozițiilor art. 3 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011, aceasta se comunică odată cu consumul trimestrial prevăzut la art. 5 alin. (7)". Cu alte cuvinte, dreptul de a contesta datele comunicate potrivit prevederilor art. 5 alin. (7), se referă atât valoarea consumului trimestrial cât și la valoarea procentului "p". Cu toate acestea, reclamanta a arătat în mod explicit că solicită anularea Adreselor CNAS nr. x/27.07.2016 și y/06.09.2016 fără a face referiri la ordinul de aprobare a procentului "p", pentru a învesti legal instanța de contencios administrativ și cu analiza legalității stabilirii valorii procentului "p" la nivelul de 15,64%, prin urmare în mod corect a reținut prima instanță că nu poate analiza susținerea că procentul "p" notificat pentru trimestrul II al anului 2016 ar fi arbitrar determinat și excesiv. Înalta Curte, din perspectiva motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., constată că susținerile reclamantei au fost corect respinse de instanța de fond, respectiv cele referitoare la erorile sistemului în care sunt înregistrate valorile sistemului, greșita aplicare a prevederilor art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011, a principiul justei așezări a sarcinilor fiscale și certitudinii impunerii prin includerea adaosurilor comerciale aplicate de operatorii economici ce comercializează en-detail aceste produse, precum și cele referitoare la includerea în valoarea consumului a unor medicamente care nu îndeplineau condițiile pentru plata contribuției clawback. Susținerile reiterate în recurs cu referire la viciile notificării, rezultate din nemodificarea datelor relevante pentru calcularea contribuției, ca o consecință a anulării unor consumuri, cu consecințe și în ceea ce privește modul de calcul al procentului "p", confirmă concluzia primei instanțe în sensul că, în realitate, reclamanta este nemulțumită de faptul că nu i-au fost comunicate, o dată cu notificarea, toate datele necesare pentru a putea verifica corectitudinea datelor transmise și realitatea acestora, prin raportare la comunicările făcute de casele teritoriale de asigurări de sănătate. Referitor la medicamentul Actrapid Penfill 100 UI/ml, prima instanță în mod corect a reținut că prin adresa nr. x/15.11.2016, pârâta CNAS a adus la cunoștință reclamantei, referitor la codul CIM W10503002, având în vedere prevederile art. 3 și art. 6 alin. (2) și (4) din O.U.G. nr. 77/20011, aprobată prin Legea nr. 184/2015, cu modificările și completările ulterioare, că poziția și valoarea aferentă codului CIM W10503002 în sumă de 49,55 RON, comunicată de CNAS prin anexa la adresa nr. x/27.07.2016, se anulează. Așadar, pârâta CNAS a anulat parțial, în faza contestației administrative, anexa la adresa nr. x/27.07.2016, ce face obiectul prezentului litigiu, în ceea ce privește consumul aferent medicamentului Actrapid Penfill 100 UI/ml. Pe cale de consecință, reclamanta nu mai are obligația de a achita taxa clawback pentru consumului de 49,55 RON aferent medicamentului Actrapid Penfill 100 UI/ml raportat inițial. Mai mult, așa cum a susținut intimata pârâtă, potrivit art. 6 alin. (4) din O.U.G. nr. 77/2011 nu este necesar să se emită o nouă notificare ca urmare a anulării consumului aferent unor medicamente, existând posibilitatea de regularizare la următoarele termen de plată. În lipsa unor argumente concrete legate de modul de determinare a valorii consumului, susținerile recurentei în sensul că CNAS ar fi trebuit să aibă în vedere alte valori sau că valorile avute în vedere nu pot fi verificate de contribuabil, constituie în realitate critici ce vizează justețea reglementării și nu țin de legalitatea actelor emise de autoritate în executarea legii, în limitele unei marje de aprecieri reduce. Referitor la încălcarea principiilor fiscalității, prin includerea adaosurilor comerciale aplicate de operatorii economici ce comercializează en-detail aceste produse, Înalta Curte urmează să înlăture susținerile recurentei. În ceea ce privește includerea adaosurilor comerciale aplicate de operatorii economici ce comercializează en-detail aceste produse, instanța de fond a reținut corect că, în raport cu prevederile art. 1 și 3 din ordonanță și procedura de raportare a consumului de medicamente, prevăzut de art. 5, stabilirea contribuției se face prin raportare la valoarea consumului de medicamente, suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuție, iar în consumul raportat de farmacii include într-adevăr și adaosuri comerciale (adaosul comercial de distribuție, respectiv adaosul comercial de farmacie) calculate potrivit art. 20 și 21 din Ordinul nr. 75/2009. Însă, includerea adaosurilor în consumul comunicat reclamantei nu reprezintă o dublă impunere, împrejurarea că operatorii economici care comercializează medicamente plătesc impozite pentru aceste adaosuri nu poate conduce la concluzia unei duble impuneri, reclamanta criticând și în acest context modul de reglementare a taxei parafiscale. Or, așa cum a reținut și Curtea Constituțională în decizia nr. 249/21.05.2013, "taxa de clawback este o taxă parafiscală, stabilită potrivit prevederilor art. 139 alin. (1) din Constituție, în virtutea cărora "impozitele, taxele și orice alte venituri ale bugetului de stat și ale bugetului asigurărilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege", Așadar, taxele parafiscale reprezintă o categorie distinctă, specială, de venituri care sunt legal dirijate în beneficiul instituțiilor și/sau organismelor cărora statul consideră oportun să le asigure realizarea, pe această cale, a unor venituri complementare. Ca atare, este dreptul exclusiv al legiuitorului să stabilească plătitorii taxelor parafiscale, în speță ai taxei de clawback, respectiv agenții economici care sunt vizați în mod expres de reglementările Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 77/2011". Susținerea recurentei, că ar fi îndatorată la plata unor taxe pe venituri pe care nu le realizează, aceste adaosuri nefiind încasate de deținătorii DAPP ci de distribuitorii en gross și en detail, nu poate fi reținută, întrucât la introducerea pe piață a unui produs titularii contribuției cunoșteau faptul că nu vor plăti o taxă raportată doar la prețul de producător. Astfel cum s-a reținut prin decizia Curții Constituționale nr. 484/25.09.2014, "în aplicarea prevederilor legale de referință este stabilit așadar modul de calcul al prețurilor la medicamente, inclusiv modul de calcul al prețului cu amănuntul maximal, respectiv cota maximă a adaosului de distribuție și cota maximă a adaosului de farmacie. Câtă vreme deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor solicită includerea medicamentelor pe care le vând în lista medicamentelor pentru care plătesc contribuția, cunoscând prețurile maximale ale medicamentelor, precum și influența maximă a adaosurilor ce pot fi practicate de subiecții care se interpun în circuitul comercial al medicamentelor compensate, rezultă că și-au asumat că vor plăti o contribuție raportată nu doar la prețul de producător. În acest cadru legal este la aprecierea deținătorilor de APP negocierea de adaosuri cât mai mici cu intermediarii, cu consecința plății unei contribuții într-un cuantum cât mai redus."; Curtea reiterează faptul că această contribuție trimestrială a fost instituită de legiuitor exclusiv în considerarea faptului că acestor deținători li se decontează din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății contravaloarea medicamentelor vândute (deci în considerarea acestei facilități), ceea ce nu este cazul celorlalți subiecți care desfășoară o activitate comercială, fără a beneficia de alte avantaje. Aceștia vând atât medicamente compensate, cât și medicamente cumpărate liber de populație, neavând un avantaj efectiv din vânzarea medicamentelor compensate. Pentru această activitate acești subiecți practică un adaos comercial negociat cu deținătorul autorizației de punere pe piață a medicamentelor, fiind prin urmare firesc ca acest adaos să fie plătit de către deținătorii de APP". Prin urmare, susținerea recurentei referitoare la greșita aplicare a dispozițiilor art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011 prin comunicarea bazei de calcul raportat la valoarea de compensare a medicamentelor, valoarea ce cuprinde și adaosurile comerciale ale altor entități de pe lanțul de comercializare - distribuitori și farmacii, este nefondată. Este nefondată, de asemenea, și susținerea privind încălcarea principiului justei așezări a sarcinilor fiscale, a certitudinii impunerii, astfel cum corect a reținut judecătorul forndului, reclamanta nu a formulat critici concrete cu privire la legalitatea consumului, ci a susținut la modul general că, pe de o parte, formula de calcul a contribuției trimestriale prevăzuta de art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011 se raportează la valori furnizate in exclusivitate de Casa Națională de Asigurări de Sănătate, greu de verificat de către operatorii economici, plătitorul contribuției fiind obligat să suporte sarcini fiscale penru veniturile realizate de alte entități. În ceea ce privește sintagma "valoarea consumului de medicamente" în mod legal s-a reținut că se referă la valoarea totală a medicamentelor pentru care reclamanta deține APP care au ajuns la consumatorul final în perioada de referință, valoare raportată pentru trimestrul respectiv de farmacii și unități spitalicești aferent vânzărilor ei suportată din Fondul Național de asigurări sociale de sănătate. Așadar, este neîntemeiat acest motiv de nulitate, prima instanță reținând că în mod corect că CNAS a comunicat valoarea consumului de medicamente aferent vânzărilor raportat la valoarea de compensare din prețul final al acestor medicamente, chiar dacă acest preț final include și eventuale adaosuri, acest aspect nefiind nici nelegal și nici discriminatoriu. Prin criticile de nelegalitate invocate, reclamanta a mai susținut că actele contestate sunt nelegale prin prisma posibilității de a fi inclusă TVA în valorile formulei de calcul a contribuției trimestriale, contrar art. 7 din O.U.G. nr. 17/2012 și Deciziei nr. 39 din 05.02.2013 a Curții Constituționale. Cu referire la aceste critici prima instanță a reamintit că prin Decizia nr. 39/05.03.2013 pronunțată de Curtea Constituțională s-a admis, într-adevăr, exceptia de neconstitutionalitate si s-a constatat ca sintagma "care include si taxa pe valoarea adaugata" din cuprinsul art. 3 1 alin. (5) al Ordonantei de urgenta a Guvernului nr. 77/2011 privind stabilirea unei contributii pentru finantarea unor cheltuieli in domeniul sanatatii, astfel cum a fost completată prin Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 110/2011 pentru modificarea si completarea unor acte normative in domeniile sanatatii si protectiei sociale, este neconstitutională. Având în vedere faptul că în adresa a cărei nulitatea s-a solicitat a fi constatată se arată că "(…) consumul de medicamente pentru trimestrul II 2016 suportat din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul MS aferent vânzărilor (…) este prevăzut în anexă și conține TVA, urmând ca acesta să fie dedus de fiecare DAPP", nu intră în cuprinsul art. 3 1 alin. (5) asupra constituționalității căruia s-a pronunțat Decizia nr. 39/2013, ca atare, aceasta din urmă nu are aplicabilitate în cauză. Așa fiind, sunt neîntemeiate criticile referitoare la nelegalitatea notificării contestate pe motiv că aceasta a inclus T.V.A.-ul în formula de calcul a contribuției trimestriale datorată de reclamantă. Valoarea de compensare este exprimată de legiuitor în art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011 și art. 5 alin. (7) din același act normativ prin sintagma "valoarea consumului de medicamente, suportate din Fondul național unic de asigurări de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății". Suportarea valorii acestui consum de medicamente reprezintă decontarea valorii medicamentelor incluse în programele naționale de sănătate, a medicamentelor cu sau fără contribuție personală, folosite în tratamentul ambulatoriu pe bază de prescripție medicală prin farmaciile cu circuit deschis, în tratamentul spitalicesc și medicamentelor utilizate în cadrul serviciilor medicale acordate prin centrele de dializă, suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, medicamente pe care plătitorii contribuției le au în portofoliu și le declară trimestrial C.N.A.S. Consumul de medicamente decontat/suportat conține în mod firesc TVA, pentru că prin decontarea/suportarea totală sau parțială a medicamentelor, Casa Națională de Asigurări de Sănătate se postează în situația consumatorului final, care suportă TVA, precum și adaosurile aplicate în lanțul comercial parcurs de medicament de la producție până la consumator. Pe de altă parte, obiectul Deciziei CCR nr. 39/2013 l-a reprezentat analiza excepției de neconstituționalitate a prevederilor art. 3 1 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, fără ca aceste considerente ale instanței de control constituțional să poată fi aplicate prin analogie și pentru alte prevederi din cuprinsul aceluiași act normativ din care face parte norma legală examinată și astfel să fie înlăturate de la aplicare. Or, începând cu trimestrul IV 2012, calculul contribuției trimestriale s-a realizat conform formulei prevăzute de art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, unde CTt și Bat nu includ taxa pe valoarea adăugată, iar Bat este de 1 515 milioane RON. Valoarea consumului de medicamente conține TVA, pentru că se raportează la datele centralizate, comunicate de casele de asigurări de sănătate. Aceasta nu presupune, însă, o lipsă de conformitate cu sensul Deciziei Curții Constituționale nr. 39/2013, întrucât este necesar să fie făcută distincția între valoarea consumului individual de medicamente, ce are în vedere prețurile de decontare care cuprind TVA, și stabilirea bazei de impunere în vederea declarării și plății contribuției clawback. Aceasta din urmă este o obligație a contribuabilului căruia, prin notificare, i s-a indicat faptul că, în acord cu spiritul Deciziei Curții Constituționale nr. 39/2013, din valoarea consumului urmează a fi scăzută valoarea TVA pentru obținerea valorii bazei de impunere. De asemenea, recurenta-reclamantă nu a demonstrat că această operațiune de scădere a valorii de TVA-ului în vederea obținerii bazei de impunere prezintă dificultate sau întâmpină impedimente care să aducă atingere drepturilor sau intereselor sale legitime și această vătămare nu ar putea fi înlăturată decât prin anularea Notificării. În final, recurenta reclamantă a susținut că instanța de fond a respins cererea de obligare a CNAS, ANAF și DGRFPB la restituirea sumelor achitate cu titlu de contribuție clawback aferentă Trimestrului II 2016, fără a motiva această soluție, deși restituirea/rambursarea contribuției plătite constituie consecința firească a anulării Notificărilor (conform dispozițiilor art. 28 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, art. 1254 coroborate cu cele ale art. 1325 din C. civ.). Crit