ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2724/2024

Ședința publică din data de 22 mai 2024

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 07.06.2016 pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal sub dosar nr. x/2016, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Casa Națională de Asigurări de Sănătate și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili anularea adresei nr. x/29.10.2015 și a adresei de răspuns nr. x/10.12.2015, emise de pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate și obligarea pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la restituirea sumei de 9.396.751 RON, plătită de reclamantă cu titlu de contribuție clawback aferentă Trimestrului III 2015, cu obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 465 din 27 noiembrie 2020, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins excepțiile lipsei calității procesuale pasive și inadmisibilității, astfel cum au fost formulate prin întâmpinare, de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca neîntemeiate, a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Casa Națională de Asigurări de Sănătate și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a anulat actul administrativ reprezentat de adresa CNAS nr. x/10.12.2015, cu consecința obligării pârâtei CNAS să emită un act administrativ motivat de soluționare a contestației administrative, cu respectarea considerentelor hotărârii instanței și a respins, în rest, acțiunea. Totodată, instanța de fond a admis în parte cererea domnului expert B., în sensul că a majorat onorariul acestuia cu suma de 7000 RON și a obligat reclamanta să plătească domnului expert această sumă. Conform art. 451 - 453 C. proc. civ., Curtea de Apel București a obligat pârâta CNAS la plata către reclamantă a sumei de 6500 RON cu titlu de cheltuieli de judecată aferente părții admise din acțiune, reprezentând taxă judiciară de timbru, onorariu expert și onorariu avocat, acesta din urmă fiind și redus în mod corespunzător, din care suma de 2000 RON se va plăti doar în baza dovezii legale privind achitarea către domnul expert a majorării de onorariu menționate mai sus.

Împotriva sentinței civile nr. 465 din 27 noiembrie 2020, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, au declarat recursuri reclamanta A. S.R.L. și pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate

3.1. Prin cererea de recurs exercitată, invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5 și pct. 8 C. proc. civ., reclamanta A. S.R.L. a solicitat casarea parțială a sentinței recurate și, în principal, rejudecarea cauzei, cu consecința anulării comunicării CNAS primită de A. S.R.L., prin e-mail, în data de 29 octombrie 2015 la ora 6:30 p.m. și a adresei nr. x/29.10.2015, emisă de CNAS și primită de reclamantă la data de 29 octombrie 2015. În subsidiar, reclamanta a solicitat ca, în măsura în care instanța va aprecia ca fiind incident art. 20 alin. (3) teza a II-a din Legea nr. 554/2004, față de împrejurarea că prima instanță de judecată s-a pronunțat doar pe fondul răspunsului dat în soluționarea contestației prealabile, să se dispună trimiterea cauzei spre rejudecare, pentru ca prima instanță să se pronunțe și cu privire la fondul adreselor contestate.

Urmare unei succinte prezentări a situației de fapt și a considerentelor hotărârii atacate, recurenta - reclamantă a argumentat, din perspectiva cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., în esență, în sensul că instanța de fond era ținută ca în aplicarea art. 18 din Legea nr. 554/2004 să dispună anularea actului administrativ ce a stat la baza declanșării litigiului, anume a adresei nr. x/29.10.2015, iar nu doar răspunsului la plângerea prealabilă. În opinia recurentei - reclamante, față de motivarea reținută de către prima instanță, coroborată cu constatările expertului judiciar numit în cauză, soluția ce s-ar fi impus era admiterea integrală a cererii de chemare în judecată.

Tot subsumat cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., recurenta - reclamantă a adus critici și soluției instanței de fond de acordare parțială a cheltuielilor de judecată constând în contravaloarea onorariului de expert aferent expertizei judiciare administrate în cauză, apreciind că aceasta trebuia suportată integral de către CNAS.

Din perspectiva cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta - reclamantă a dezvoltat următoarele critici esențiale:

(i) incorectitudinea datelor comunicate, inclusiv din perspectiva includerii anumitor valori pretins a fi suportate din bugetul FNUASS și din bugetul Ministerului Sănătății pentru anumite medicamente care nu se aflau pe Lista medicamentelor compensate în sistemul de asigurări sociale de sănătate din România;

(ii) nelegalitatea actelor contestate și necesitatea anulării acestora, în raport de includerea TVA și a adaosurilor distribuitorilor angro și ale farmaciilor în datele comunicate de către CNAS pentru Trimestrul III 2015;

(iii) în raport de răspunsul final la obiecțiuni, prin care s-a arătat faptul că valoarea totală a TVA, calculată prin raportul de expertiză, crește cu suma de 44.398,76 RON față de valoarea de 6.847.834,86 RON, aspect de natură a dovedi că CNAS a transmis către A. valoarea consumului, în funcție de care A. urma a calcula și achita contribuția clawback, cuprinzând inclusiv valori semnificative reprezentând TVA (iv) încălcarea principiului predictibilității și certitudinii sarcinii fiscale.

Referitor la datele comunicate menționate în notificări, recurenta - reclamantă a arătat că acestea nu au fost calculate în conformitate cu legea, după cum ar fi reieșit în opinia sa și din concluziile raportului de expertiză administrat în cauză, cu evidențierea existenței unor diferențe semnificative la nivelul fiecărei case județene pentru care au fost primite informații, precum și cu privire la datele provenind de la furnizori.

Printr-un alt set de argumente, recurenta a susținut, în esență, că menționarea unor medicamente în lista trimestrială depusă de către A. la CNAS, atâta vreme cât acestea nu se află pe lista medicamentelor compensate, nu dovedește, per se, faptul că medicamentele respective au fost suportate din FNUASS și/sau din bugetul Ministerului Sănătății în Trimestrul III 2015. În acest sens, a afirmat că revine exclusiv CNAS obligația dovedirii faptului că sumele au fost suportate efectiv de la bugetul public, neputându-se reține că sarcina probei pentru dovedirea erorii din cuprinsul datelor comunicate de CNAS revenea reclamantei.

Totodată, reclamanta a solicitat aplicarea, în cauză, a principiului in dubio contra fiscum, consacrat în jurisprudența CEDO, dar și la nivelul legislației fiscale prin art. 13 alin. (5) din Codul de procedură fiscală.

Recurenta a mai menționat că declarațiile au fost făcute de reprezentanții CNAS, iar aceștia au recunoscut, în repetate rânduri, existența mai multor erori în legătură cu consumul de medicamente înregistrat de entitățile relevante din sistemul de asigurări medicale din România.

Așadar, erorile de consum nu pot fi explicate prin stocuri precedente existente pe lanț sau decalaje de consum, argument pur teoretic folosit de CNAS în fața primei instanțe pentru a justifica propria incapacitate de a verifica și corecta datele deținute, nefiind astfel negată obligația legală de a achita contribuția clawback, ci doar cuantumul acesteia în raport de discrepanțele dintre valoarea vânzărilor, așa cum rezultă din evidențele interne și externe pe care le deține societatea și valoarea vânzărilor care rezultă din consumurile raportate de CNAS.

Referitor la includerea TVA, a adaosurilor distribuitorilor angro și ale farmaciilor în datele comunicate de CNAS prin notificări, invocând jurisprudența națională prin care s-a dispus în sensul anulării actelor administrative emise cu încălcarea dispozițiilor legale prin includerea TVA în elementele de calcul ale taxei, recurenta - reclamantă a învederat că datele comunicate nu se rezumă doar la elementele formulei de calcul prevăzute de O.U.G. nr. 77/2011, ci mai ales la valorile consumului individual de medicamente comercializate de către recurentă, valori ce includ, în mod cert, TVA.

Referitor la incidența O.U.G. nr. 69/2014 cu privire la posibilitatea deducerii TVA de către A. S.R.L., a arătat că deducerea TVA de către recurentă, prin aplicarea cotei de 9%, în condițiile în care, pe de o parte, ordonanța nu prevede posibilitatea aplicării acestei cote în mod nediferențiat, iar pe de altă parte, din punct de vedere al dreptului comun fiscal, anumite segmente de comercializare sunt scutite de TVA, generează un impediment semnificativ cât privește valoarea exactă ce poate fi dedusă, în condițiile în care reclamanta nu are niciun fel de control asupra acesteia (datele fiind în gestiunea CNAS ca urmare a serviciilor de decontare prestate către furnizorii primari - plătitori de TVA).

În ceea ce privește includerea adaosurilor distribuitorilor angro și ale farmaciilor în valoarea vânzărilor comunicate recurentei pentru calcularea contribuției clawback, a învederat că nelegalitate unui atare demers este generată de următoarele aspecte: (i) în condițiile în care O.U.G. nr. 77/2011 nu prevede în mod expres faptul că adaosurile terților distribuitori angro și/sau ale farmaciilor ar trebui luate în considerare la determinarea valorii vânzărilor de medicamente pentru calcularea contribuției clawback, CNAS nu a avut niciun temei legal pentru a proceda altfel și pentru a include asemenea adaosuri în valoarea vânzărilor comunicate recurentei; (ii) conform O.U.G. nr. 77/2011, contribuția este calculată "prin aplicarea procentului "p" asupra valorii consumului de medicamente [...] aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuție"; din moment ce potrivit legii contribuabilii sunt deținătorii autorizației de punere pe piață a medicamentelor (sau reprezentanții lor legali desemnați), valoarea vânzărilor care trebuie să fie luată în considerare de către CNAS este valoarea suportată din prețul de producător al medicamentelor și nu prețurile la care medicamentele sunt vândute de către distribuitorii angro sau de către farmacii; astfel, adaosurile suplimentare aplicate de către distribuitorii angro și farmacii, precum și TVA trebuie excluse de către CNAS; (iii) în materie fiscală, interpretarea normei fiscale se face cu respectarea principiul in dubio contra fiscum, potrivit căruia, în caz de dubiu, sensul legii va fi cel favorabil contribuabilului. Astfel că dacă legea nu prevede expres posibilitatea includerii adaosurilor de pe lanțul de distribuție înseamnă că interpretarea regimului juridic fiscal al acestei plăți nu poate fi decât în sensul inadmisibilității includerii acestora in baza de calcul a contribuției clawback; (iv) potrivit Ordinului nr. 75/2009, în cazul prețurilor medicamentelor aplicabile în România: (a) adaosurile distribuitorilor en-gros sunt de până la 14%, iar (b) adaosurile farmaciilor sunt de până la 24%, prin urmare, valorile comunicate de către CNAS prin actele administrative contestate pot depăși cu peste 38% prețul de producător, plus TVA, acest fapt ducând la stabilirea nejustificată a unei contribuții clawback de o valoare semnificativă; (v) interpretarea normei se face cu aplicarea principiului in dubio contra fiscum; (vi) aceste aspecte au fost reținute de către Curtea de Apel București în jurisprudența sa, cu titlu de exemplu fiind indicată sentința nr. 1777/19.06.2015 pronunțată în dosarul nr. x/2013.

Referitor la interpretarea prevederilor art. 3 lit. b) din Codul fiscal, în ceea ce privește principiului predictibilității și certitudinii sarcinii fiscale, a considerat că, având în vedere că datele comunicate de CNAS prin notificări sunt generate de un sistem de raportare ce nu este accesibil contribuabilului, imposibilitatea expertului de verificare a datelor în cadrul expertizei confirmând, în mod expres, opacitatea și lipsa transparenței modului de determinare a bazei de calcul, nu se poate reține respectarea certitudinii impunerii. Arată că certitudinea valorii sarcinii fiscale are în vedere faptul că determinarea întinderii obligației trebuie să constituie o posibilitate certă a fiecărui contribuabil, prin instituirea unei proceduri transparente, accesibile în cadrul căreia contribuabilul să poată realiza verificarea realității elementelor în funcție de care urmează a fi determinată valoarea contribuției. Or, o astfel de certitudine este evident că nu există, atâta vreme cât contribuabilul nu are, în cazul contribuției clawback, nicio posibilitate legală de verificare a informațiilor comunicate de CNAS și nici acces la aceste date, nici măcar în cadrul procedurilor judiciare, chiar pe fondul existenței unei discrepanțe severe între aceste date și propriile date financiare referitoare la vânzările realizate.

3.2. Pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate (CNAS) a declarat recurs în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând casarea sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea acțiunii, ca neîntemeiată.

Printr-un prim set de argumente, recurenta-pârâtă a învederat că obligarea CNAS la a răspunde contestației administrative formulate de reclamantă împotriva notificării nr. x/10.12.2015 prin raportare la aspectele reținute de instanța de fond contravine principiului separației puterilor în stat, câtă vreme instanța nu se poate substitui autorităților sau instituțiilor publice pârâte cu privire la aspectele învederate în cursul recursului grațios, ci doar le poate obliga la soluționarea acestora sau poate anula actele administrative atacate în procedura contencioasă.

Printr-un alt set de argumente, recurenta - pârâtă a criticat și reținerile instanței de fond referitoare la faptul că reclamanta și-a motivat contestația, printre altele, cu privire la incongruența datelor comunicate cu cele care rezultă din contabilitatea internă, iar pârâta ar fi respins contestația administrativă folosind o motivare generală, impersonală, subliniind recurenta - pârâtă că adresa CNAS nr. x/10.12.2015 reprezintă un răspuns la contestația administrativă fundamentat atât în fapt, cât și în drept.

A mai arătat recurenta - pârâtă că, prin art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011, legiuitorul a stabilit categoriile de medicamente care fac obiectul consumului de medicamente suportate din bugetul FNUASS și din bugetul Ministerului Sănătății, în considerarea cărora subiecții de plată ai contribuției trimestriale nominalizați la acest articol au obligația efectuării plătii, mai precis medicamentele incluse în programele naționale de sănătate, medicamentele cu sau fără contribuție personală utilizate în tratamentul ambulatoriu pe bază de prescripție medicală, medicamente utilizate în tratamentul spitalicesc și medicamente utilizate în cadrul serviciilor medicale acordate prin centrele de dializă. Medicamentele prevăzute la art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011 se utilizează (consumă) prin canalele de eliberare (circuit deschis, circuit închis) și se raportează lunar de către acestea, constituind trimestrial datele din sistemul de asigurări sociale de sănătate în baza cărora se stabilește valoarea totală/individuală a consumului de medicamente prevăzute la art. 5 alin. (7).

Mai mult, în conformitate cu prevederile art. 4 alin. (2) și (2

1

) din O.U.G. nr. 77/2011, deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor, persoane juridice române, au obligația să depună la Casa Națională de Asigurări de Sănătate, în termenul prevăzut la alin. (1), lista medicamentelor pentru care se datorează contribuția trimestrială. Persoanele juridice menționate la alin. (1) și (2) au obligația să depună la Casa Națională de Asigurări de Sănătate lista actualizată a medicamentelor pentru care se datorează contribuția trimestrială, până la data de 15 inclusiv a lunii următoare încheierii trimestrului pentru care se datorează contribuția.

Declarația depusă de DAPP/reprezentantul legal creează obligația de plată a contribuției trimestriale cu condiția ca medicamentele consumate (eliberate) să se regăsească printre cele prevăzute la art. 1 din actul normativ mai sus menționat, conform datelor centralizate privind consumul total de medicamente din sistemul de asigurări sociale de sănătate.

Prin urmare, baza de calcul a contribuției trimestriale se stabilește potrivit O.U.G. nr. x, în funcție de raportările furnizorilor de servicii medicale (farmacii, unități sanitare cu paturi și centre de dializă) către casele de asigurări de sănătate.

Ceea ce contează în stabilirea elementelor ce stau la baza contribuției trimestriale este data consumului de medicamente (data eliberării efective către consumatorul final - pacient) și nu data comercializării lor în lanțul de distribuție (distribuitori, farmacii de circuit deschis și/sau farmacii cu circuit închis).

Totodată, recurenta - reclamantă a precizat că medicamentele incluse în programele naționale de sănătate, medicamentele cu și fără contribuție personală folosite în tratamentul ambulatoriu, pe bază de prescripție medicală eliberate prin canalele de eliberare și raportate lunar de către acestea, pot proveni din stocurile anterioare, din stocurile și achiziția curentă sau doar din achiziția curentă, astfel încât datele de consum (eliberare) nu pot fi opozabile integral datelor de vânzări. Astfel, consumul de medicamente poate proveni și din stocuri anterioare fără a fi condiționat de prezenta medicamentului în CANAMED, fiind posibil ca între data achiziționării unui medicament și data eliberării acestuia către pacient să existe un decalaj de timp.

A mai arătat recurenta-pârâtă că CNAS a răspuns în mod expres contestatoarei cu privire la faptul că susținerile acesteia referitoare la compararea vânzărilor sale din perioada de referință cu valoarea consumului de medicamente înregistrat în sistemul asigurărilor sociale de sănătate nu poate fi primită, față de prevederile art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011, inclusiv cu privire la medicamentele Prestance 10 mg/10 mg., 10 mg./5 mg., 5 mg./10 mg., 5 mg./5 mg. și Valdoxan 25 mg.

Recurenta - pârâtă a susținut și că instanța de fond s-ar contrazice atunci când a arătat, pe de o parte, că CNAS nu a depus întreaga documentație prevăzută de lege, iar pe de altă parte că CNAS a depus la dosarul cauzei un număr foarte mare de volume conținând documentele transmise de casele de asigurări de sănătate, conținând documente transmise acestora de către furnizorii de servicii medicale referitoare la consumul medicamentelor din portofoliul reclamantei.

Totodată, recurenta - pârâtă a subliniat faptul că susținerile CNAS din adresa nr. x/10.12.2015 sunt confirmate de expertiza judiciară întocmită în prezenta cauză, acesta nereținând erori ale consumului de medicamente.

În ceea ce privește cuantumul procentelor de compensare a medicamentelor, recurenta - pârâtă a făcut trimitere la reținerile expertului desemnat referitor la faptul că procentul de 16% de rețete/prescripții medicale în regim de gratuități din totalul asiguraților este variabil în funcție de numărul total de asigurați care și el este variabil, în funcție de numărul rețetelor/prescripțiilor eliberate.

Nu în ultimul rând, recurenta - pârâtă a arătat că CNAS a răspuns punctual criticilor contestatoarei referitoare la includerea TVA în valorile comunicate referitoare trimestrului de referință, cu indicarea expresă a mecanismului prevăzut de art. 5 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011.

Recurenta-reclamantă A. S.R.L. a formulat întâmpinare prin care a invocat, în principal, excepția nulității recursului formulat de recurenta - pârâtă și, în subsidiar, a solicitat respingerea recursului CNAS ca nefondat și menținerea sentinței recurate, ca fiind legală și temeinică, reiterând în esență apărările susținute în fața instanței de fond.

5.1. Prin încheierea de ședință din data de 27 martie 2024, Înalta Curte de Casație și Justiție a respins excepția nulității recursului formulat de recurenta - pârâtă Casa Națională de Asigurări de Sănătate, invocată de recurenta - reclamantă A. S.R.L prin întâmpinare.

5.2. Recurenta - reclamantă A. S.R.L. a formulat în cauză și o cerere de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene, prin intermediul căreia, în baza prevederilor art. 267 alin. (3) din Tratatul privind Funcționarea Uniunii Europene, a solicitat sesizarea CJUE cu următoarea întrebare preliminară ce, potrivit afirmațiilor recurentei - reclamante, ar viza interpretarea și aplicarea principiilor de drept din ordinea juridică a Uniunii Europene: «Principiile de drept unional referitoare la certitudinea, predictibilitatea, proporționalitatea și efectivitatea legii, principiul securității juridice și principiul in dubio contra fiscum se interpretează în sensul că se opun unei reglementări naționale prin care se impune în sarcina contribuabilului obligația plății contribuției clawback, pe baza unor date cunoscute exclusiv de către autoritate și aflate exclusiv sub controlul acesteia, conform unui mecanism ce nu permite verificarea anterioară sau ulterioară de către contribuabil a corectitudinii valorilor ce constituie baza de calcul, precum și a modalității de calcul și a cuantumului obligației fiscale stabilite în sarcina sa de către autoritatea fiscală?».

Făcând trimitere la prevederile naționale relevante, la obiectul cererii de chemare în judecată, la soluția primei instanțe și la argumentele evocate de aceasta prin propriul recurs, recurenta - reclamantă a subliniat că, deși instanța de judecată a constatat incorectitudinea datelor comunicate de CNAS, ce reiese inclusiv din concluziile raportului de expertiză, stabilind că "analiza (parțială) a datelor din înscrisurile puse la dispoziție de pârâtă a reliefat mai multe aspecte de neconformitate", în pronunțarea soluției, curtea de apel s-a raportat doar parțial la concluziile raportului de expertiză, fără a aplica în mod complet si unitar raționamentul probatoriul și interpretarea prevederilor legale și a împrejurărilor de fapt consolidate în raport, motiv pentru care prin calea de atac exercitată recurenta - reclamantă a solicitat instanței de control judiciar să constate și incorectitudinea datelor transmise de CNAS, pe deplin atestată de expertiza fiscală administrată în cauză, în condițiile în care expertul a concluzionat în sensul existenței unor diferențe semnificative la nivelul fiecărei case județene pentru care a primit informații, astfel că rezultă fără echivoc incorectitudinea datelor cuprinse în notificările cu privire la Trimestrul III 2015.

Totodată, recurenta - reclamantă a arătat că a criticat și considerentele primei instanțe prin care s-a reținut că, deși adresa nr. x/29.10.2015, prin conținutul său, nu permite contribuabilului să verifice corectitudinea din punct de vedere faptic sau legal a obligației fiscale impuse în sarcina sa, această împrejurare nu contravine dispozițiilor art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011, ci, dimpotrivă toate cerințele impuse prin actul normativ precizat au fost respectate de către autoritatea publică.

În raport de calea de atac exercitată, recurenta - reclamantă a apreciat că soluția de fond prin care curtea de apel a reținut legalitatea notificărilor emise de CNAS s-ar fi dat cu încălcarea exigentelor principiului aplicării prioritare a dreptului european în raport de principiile comunitare, statuate în mod constant la nivelul jurisprudenței CJUE, respectiv principiile referitoare la certitudinea, predictibilitatea, proporționalitatea și efectivitatea legii, principiul in dubio contra fiscum și principiul securității juridice, ca și corolare ale dreptului la buna administrare, aspect de natură a face admisibilă cererea de sesizare a CJUE, întrucât clarificarea dreptului unional s-ar impune cu necesitate pentru soluționarea prezentului litigiu.

A mai subliniat recurenta - reclamantă că, în speță, sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 267 din TFUE, cererea de adresare a unei întrebări preliminare este formulată în cadrul unui litigiu aflat în fața unei instanțe naționale dintr-un stat membru al Uniunii Europene, decizia care urmează a fi pronunțată în cauză nefiind supusă niciunei căi de atac în dreptul intern, dispozițiile dreptului Uniunii Europene a căror interpretare a fost solicitată nemaifăcând obiectul unei interpretări din partea CJUE în sensul celor invocate.

În ceea ce privește pertinența întrebării preliminare în contextul litigiului pendinte, s-a arătat că este necesară interpretarea fără echivoc a CJUE, care să arate dacă principiile statuate în mod constant la nivel jurisprudențial permit impunerea în sarcina contribuabilului a unei obligații fiscale (contribuția clawback), calculată pe baza unor date cunoscute exclusiv de către autoritatea fiscală și care, astfel, nu permite verificarea anterioară sau ulterioară de către contribuabil a corectitudinii modalității de calcul și a cuantumului obligației fiscale, câtă vreme, deși A. ar fi dovedit, inclusiv prin expertiza efectuată în cauză, o stare de fapt diferită de cea comunicată de CNAS, care nu a reușit să probeze corectitudinea valorilor din notificările pentru Trimestrul III 2015, curtea de apel a apreciat incorect, raportat la principiile de drept unional, că nu se impune anularea acestora în integralitate.

A mai arătat recurenta - reclamantă că certitudinea valorii sarcinii fiscale are în vedere faptul că întinderea acestei obligații trebuie să constituie o posibilitate certă a fiecărui contribuabil, prin instituirea unei proceduri transparente, accesibile, în cadrul căreia contribuabilul să poată realiza verificarea realității elementelor în funcție de care urmează a fi determinată valoarea contribuției. Or, o astfel de certitudine este evident că nu există, atâta vreme cât contribuabilul clawback nu are nicio posibilitate legală de verificare a informațiilor comunicate de către CNAS și nici acces la aceste date, nici măcar în cadrul procedurilor judiciare, chiar pe fondul existenței unei discrepanțe severe între aceste date și propriile date financiare referitoare la vânzările realizate.

Totodată, recurenta a învederat că măsurile administrative adoptate la nivel național trebuie să fie adecvate corespunzător astfel încât să nu depășească ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului urmărit și, totodată, trebuie să constituie cel mai puțin restrictiv mijloc prin raportare la atingerile aduse principiilor unionale, respectiv îngrădirea libertăților prevăzute de tratate. În opinia recurentei, mecanismul instituit cu privire la stabilirea contribuției clawback este departe de a reprezenta cea mai adecvată și proporțională măsură, depășind o marjă de acțiune, chiar extinsă, a autorităților naționale în materie fiscală, motiv pentru care este necesară intervenția Curții de Justiție pentru a clarifica modalitatea de aplicare a principiului proporționalității în raport de particularitățile prezentei cauze.

În ceea ce privește principiul securității juridice, care urmărește să garanteze previzibilitatea situațiilor și a raporturilor juridice din dreptul Uniunii, raportat la argumentele prezentate referitoare la nesocotirea în cauză a principiului predictibilității impunerii, recurenta a considerat că soluția legislativă, validată de către instanță, încalcă în aceeași măsură și principiul securității juridice și creează un climat de incertitudine.

Trimiterea la autonomia procedurală a statelor membre, inclusiv în materie fiscală, pentru a asigura protecția drepturilor conferite de dreptul comunitar este atenuată în mod tradițional de obligația ordinilor juridice naționale de a respecta principiile comunitare ale echivalenței și efectivității. Relevant însă este principiul efectivității, care impune ca normele interne care reglementează proceduri referitoare la protejarea drepturilor derivând din legislația comunitară să nu determine, prin obligațiile impuse, o exercitare imposibilă sau excesiv de dificilă.

În opinia recurentei, instanța de fond nu a antamat prioritatea dreptului comunitar și obligația sa de a asigura efectivitatea dreptului de care beneficiază reclamanta în sensul cunoașterii și verificării legalității obligației fiscale impuse în sarcina societății, recunoscute în mod constant în jurisprudența CJUE. Prin urmare, consideră necesară pronunțarea de către Curte asupra întrebării preliminare.

5.3. La dosarul cauzei recurenta - reclamantă A. S.R.L. a depus și o cerere intitulată excepție de neconvenționalitate, prin care a solicitat, în esență, judecătorului național învestit cu soluționarea prezentului litigiu ca, în calitate de prim judecător al Convenției Europene a Drepturilor Omului, precum și a reglementărilor europene, prin considerarea inclusiv a jurisprudenței relevante a Curții de Justiție a Uniunii Europene ce vizează principiile fundamentale în materie fiscală, să procedeze în principal la înlăturarea de la aplicare, în prezenta cauză, a prevederilor art. 3 și art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011, motivat de faptul că respectiva normă juridică aduce atingere în substanța sa dreptului la un bun, astfel cum este acest drept garantat de articolul 1 al Protocolului Adițional nr. 1 la Convenție, iar, în secundar, să accepte argumentele de ordin convențional expuse în interpretarea prevederilor art. 3 și art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011, în acord cu garanțiile și drepturile prevăzute de Convenție, prin raportare la aplicabilitatea prioritară a jurisprudenței comunitare în materie fiscală.

5.4. Recurenta - pârâtă Casa Națională de Asigurări de Sănătate și intimata - pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili au depus puncte de vedere și note scrise, prin care au solicitat respingerea atât a cererii de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene, cât și a aspectelor evocate sub titulatura de excepție de neconvenționalitate.

II. Soluția instanței asupra cererii de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene

Examinând cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene cu întrebarea preliminară formulată de recurenta - reclamantă A. S.R.L., Înalta Curte o va respinge, pentru următoarele considerente:

Cu titlu prealabil, Înalta Curte reține că cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene (CJUE) cu întrebări preliminare trebuie să aibă aptitudinea de a lămuri aspecte legate de interpretarea actelor adoptate de instituțiile, organele, oficiile sau agențiile Uniunii, pe care, ulterior, instanța națională să le aplice la contextul factual dedus judecății.

În conformitate cu dispozițiile art. 267 din Tratatul privind Funcționarea Uniunii Europene - TFUE, CJUE este competentă să se pronunțe, cu titlu preliminar, cu privire la: a) interpretarea tratatelor; b) validitatea și interpretarea actelor adoptate de instituțiile, organele, oficiile sau agențiile Uniunii. Ca atare, procedura hotărârii preliminare prevăzută de dispozițiile art. 267 TFUE dă, înainte de a pronunța hotărârea într-un litigiu aflat pe rolul acestora, instanțelor statelor membre posibilitatea de a adresa întrebări Curții de Justiție a Uniunii Europene întrebări vizând interpretarea sau validitatea normei comunitare.

Alin. (2) din text prevede posibilitatea unei instanțe dintr-un stat membru de a sesiza CJUE dacă apreciază că o decizie în această privință este necesară în soluționarea pricinii, iar, potrivit alin. (3), în cazul în care chestiunea se invocă într-o cauză pendinte în fața unei instanțe naționale ale cărei decizii nu sunt supuse vreunei căi de atac în dreptul intern, această instanță este obligată să sesizeze Curtea.

În conformitate cu o jurisprudență consacrată (a se vedea Hotărârea din 29 noiembrie 1978 Pigs Marketing Board, considerentul 25, 83/78, Rec. p. 2347 și Hotărârea din 28 noiembrie 1991 Durighello, considerentul 8, C-186/90, Rec. p. 1-5773), în cadrul cooperării dintre CJUE și instanța națională, este de competența instanței naționale (care este învestită cu soluționarea cauzei, are cunoștință directă despre situația de fapt și probele administrate și trebuie să-și asume responsabilitatea hotărârii judecătorești subsecvente) să aprecieze, având în vedere particularitățile litigiului, asupra necesității pronunțării unei hotărâri preliminare.

Prin hotărârea pronunțată în cauza C-283/81, S.R.L. CILFIT și Lanificio di Gavardo SpA c. Ministerul Sănătății, Curtea de Justiție din Luxemburg a arătat:

«9. … trebuie să se sublinieze în primul rând că articolul 177 nu constituie o cale de atac deschisă părților dintr-un litigiu pendinte la o instanță națională. Prin urmare, nu este suficient ca o parte să susțină că litigiul implică o problemă de interpretare a dreptului comunitar pentru ca instanța națională respectivă să fie obligată să considere că este vorba despre o întrebare adresată în sensul articolului 177. În schimb, dacă este cazul, instanța națională respectivă poate sesiza Curtea de Justiție din oficiu.

Înalta Curte observă că întrebarea cu care partea recurentă - reclamantă solicită, în prezenta cauză, sesizarea Curții de Justiție a Uniunii Europene vizează, în esență, aplicarea principiilor de drept unional referitoare la certitudinea, predictibilitatea, proporționalitatea și efectivitatea legii, principiul securității juridice și principiul in dubio contra fiscum în materia impunerii în sarcina contribuabilului, prin legislația națională, a obligației plății contribuției clawback.

Pe de altă parte, Înalta Curte constată că prin sentința recurată (a cărei conformitate cu normele legale este chemată instanța de control judiciar să o analizeze), urmarea reținerii viciului formal al omisiunii de motivare, instanța de fond a dispus anularea exclusiv a adresei CNAS nr. x/10.12.2015, prin care a fost soluționată contestația administrativă prealabilă a reclamantei. Considerentele din fila x a sentinței primei instanțe (prin care Curtea de Apel București s-a aplecat asupra susținerilor reclamantei prin care aceasta clama că datele comunicate de către CNAS în notificare ar fi fost stabilite cu nerespectarea principiilor transparenței și predictibilității fiscale și că s-a aflat în imposibilitate de a putea verifica aceste date) au fost subsumate tot chestiunii viciului formal ce ar fi afectat, în opinia judecătorului fondului, legalitatea adresei CNAS nr. x/10.12.2015.

De altfel, în filele x ale sentinței recurate se arată că, întrucât pârâta CNAS ar fi procedat la soluționarea contestației fără a examina în mod legal, în opinia judecătorului fondului, susținerile pe care contestatoarea reclamantă le-a apreciat ca fiind esențiale în susținerea căii administrative de atac promovate și fără a atașa întreaga documentație primară care permite examinarea efectivă a criticilor reclamantei, în special din perspectiva manierei de stabilire a bazei impozabile, și care fundamentează în substanță actele atacate, a fost admisă în parte acțiunea și a fost anulat actul administrativ reprezentat de adresa CNAS nr. x/10.12.2015, cu consecința obligării pârâtei CNAS de emitere a unui act administrativ motivat de soluționare a contestației administrative, fondul celorlalte capete de cerere neputând fi soluționat, în aprecierea instanței de fond, decât după examinarea contestației administrative.

Pe cale de consecință, în cauza pendinte, prin sentința primei instanțe nu a fost realizată o analiză pe fond a notificării nr. x/29.10.2015, nefiind examinat modul în care a fost aplicat mecanismul de stabilire, în sarcina contribuabilului, a obligației plății contribuției clawback.

De asemenea, din analiza memoriului de recurs depus de recurenta - reclamantă rezultă că elementul central al criticilor evocate de aceasta este modul de aplicare de către prima instanță a prevederilor art. 18 din Legea nr. 554/2004, în sensul că, în opinia recurentei - reclamante, instanța de fond, urmare considerentelor reținute în susținerea soluției de anulare a adresei CNAS nr. x/10.12.2015, ar fi trebuit să dispună și anularea adresei nr. x/29.10.2015. Deși recurenta - reclamantă a subsumat o atare chestiune motivului de casare/nelegalitate reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., Înalta Curte observă că și criticile separate, subsumate motivului de casare/nelegalitate reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., gravitează în jurul aceleiași chestiuni, mai precis că prima instanță s-a limitat doar la anularea răspunsului la contestația administrativă prealabilă, fără a anula și actul administrativ principal.

Or, din perspectiva verificărilor pe care instanța de recurs este chemată să le facă în contextul în care, prin sentința atacată, legalitatea notificării nr. x/29.10.2015 nu a fost analizată, întrebarea formulată de recurenta - reclamantă în temeiul art. 267 TFUE nu este necesară, la acest moment procesual, soluționării cauzei.

Astfel, după cum s-a arătat în cauza C-283/81, CILFIT, la pct. 10 din hotărârea pronunțată de Curtea de Justiție din Luxemburg, instanța națională ale cărei decizii nu sunt supuse vreunei căi de atac în dreptul intern nu este obligată să trimită o întrebare referitoare la interpretarea dreptului unional formulată în cauza dedusă judecății în cazul în care respectiva întrebare nu este pertinentă, în alți termeni, în cazul în care, indiferent care ar fi răspunsul la această întrebare, acesta nu ar putea avea nicio influență asupra soluționării litigiului.

Pentru aceste motive, Înalta Curte conchide că în cauză nu sunt întrunite cerințele reglementate de art. 267 TFUE, astfel că urmează să respingă cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene cu întrebarea preliminară, formulată de recurenta - reclamantă A. S.R.L.

În raport de această soluție, nu se mai impune examinarea cererii de suspendare a judecății, formulată de recurenta - reclamantă A. S.R.L, câtă vreme o atare cerere avea drept premisă admiterea cererii de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene.

III. Soluția instanței de recurs asupra căilor de atac exercitate

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate și normele legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile declarate de reclamanta A. S.R.L. și de pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate sunt fondate, în limitele și pentru argumentele ce vor fi expuse în paragrafele ulterioare:

Cu titlu prealabil, Înalta Curte reține că, prin sentința civilă nr. 465 din 27 noiembrie 2020, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a soluționat atât excepțiile lipsei calității procesuale pasive și inadmisibilității, astfel cum au fost formulate prin întâmpinarea depusă de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, cât și acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., pronunțându-se și asupra cererii domnului expert B. de majorare a onorariul de expert.

Din examinarea memoriilor de recurs existente în dosarul pendinte rezultă că soluția dată cu privire la excepțiile invocate în cauză nu a fost atacată de niciuna dintre părțile litigante, astfel că potrivit prevederilor art. 430 C. proc. civ. aceasta a intrat în puterea lucrului judecat, urmând a fi menținută de către instanța de control judiciar. De asemenea, nici măsura dispusă cu privire la majorarea onorariului de expert nu face obiectul vreunei critici evocate prin recursurile formulate în cauză, astfel încât această măsură își produce efectele în continuare, conform art. 433 și 435 C. proc. civ.

Totodată, după cum s-a arătat și în pct. II supra al prezentei hotărâri, prin sentința recurată instanța de fond a dispus anularea exclusiv a adresei CNAS nr. x/10.12.2015, prin care a fost soluționată contestația administrativă prealabilă a reclamantei, urmarea reținerii viciului formal al omisiunii de motivare, în sensul că CNAS ar fi procedat la soluționarea contestației fără a examina în mod legal susținerile pe care contestatoarea reclamantă le-a apreciat ca fiind esențiale în susținerea căii administrative de atac promovate și fără a atașa întreaga documentație primară care permite examinarea efectivă a criticilor reclamantei. Fondul celorlalte capete de cerere (inclusiv cele privind verificarea legalității adresei nr. x/10.12.2015 și adresei nr. x/29.10.2015 din perspectiva argumentelor substanțiale privind stabilirea obligației de plată a contribuției clawback pentru Trimestrul III 2015) nu au fost examinate de instanța de fond.

Prin memoriile de recurs depuse în cauză, recurenta - pârâtă a contestat soluția primei instanțe de reținere a nelegalității adresei nr. x/10.12.2015 în considerarea viciilor formale, în timp ce recurenta - reclamantă, susținând legalitatea unei atare soluții de anulare, a argumentat că în acest context se impunea și anularea adresei nr. x/29.10.2015.

Cum calea de atac exercitată de recurenta - reclamantă pleacă de la premisa legalității soluției de anulare a adresei x/10.12.2015, pentru justa verificare a criticilor aduse sentinței recurate, în ordinea de examinare a recursurilor, Înalta Curte se va apleca, pentru început, asupra motivelor de casare evocate de recurenta - pârâtă.

Examinând această cale de atac, Înalta Curte observă că, deși CNAS și-a întemeiat recursul doar pe motivul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., argumentele expuse în cererea de recurs tind și la invocarea pct. 4 al alin. (1) al art. 488 C. proc. civ., câtă vreme se evocă și o încălcare a principiului separației puterilor în stat.

Analizând aceste din urmă argumente, Înalta Curte le găsește nefondate, în contextul în care prin sintagma "depășirea atribuțiilor puterii judecătorești" se înțelege incursiunea autorității judecătorești în sfera activității autorității executive sau legislative, așa cum a fost consacrată de Constituție sau de o lege organică, instanța judecătorească săvârșind acte care intră în atribuțiile unor organe aparținând altei puteri a statului decât cea judecătorească.

Instanța săvârșește un exces de putere atunci când, spre exemplu, îndeplinește un act pe care numai un organ al puterii executive sau al puterii legislative îl poate face, consfințește cu valoare legală texte abrogate sau contestă puterea legală a unor texte normative ori aplică o lege înainte de intrarea ei în vigoare.

În speță, prima instanță s-a pronunțat asupra legalității adresei de răspuns nr. x/10.12.2015 emisă de pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate în aplicarea, în esență, a prevederilor art. 6 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011. Prin această adresă autoritatea pârâtă a soluționat contestația formulată de recurenta - reclamantă A. S.R.L. în temeiul alin. (1) al aceluiași text normativ.

Or, actul administrativ de soluționare a contestației prin care se finalizează procedura administrativă prealabilă este supus, conform prevederilor art. 6 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, controlului instanței de contencios administrativ de plină jurisdicție, controlul de legalitate efectuându-se atât din punctul de vedere al normelor de drept substanțial aplicabile obligațiilor stabilite în sarcina contribuabilului, cât și din punctul de vedere al normelor de procedură aplicabile la emiterea actului de impunere și la cel de soluționare a contestației.

În acest context, nu se poate reține o încălcare a principiului separației puterilor în stat prin depășirea limitelor atribuțiilor puterii judecătorești de către prima instanță, câtă vreme nu a operat o substituire a instanței în atribuțiile autorităților sau instituțiilor publice pârâte cu privire la aspectele învederate în cursul recursului grațios, ci doar exercitarea de către instanță a prerogativelor de control conferit acesteia chiar de legiuitor.

Printr-un alt set de argumente, recurenta - pârâtă a adus critici modului în care prima instanță a analizat îndeplinirea de către CNAS a obligației acesteia de a motiva răspunsul dat de autoritate contestației administrative formulate de A. S.R.L..

Aceste critici, subsumate cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., sunt considerate de Înalta Curte drept fondate.

Mai întâi, instanța de recurs constată că prima instanță a invocat și aplicat eronat în cauza prevederile Secțiunii a 4-a din Capitolul III al Legii nr. 24/2000, ce reglementează aspecte privind motivarea actelor normative, iar nu pe cea a actelor administrative cu caracter individual de soluționare a contestațiilor formulate în temeiul O.U.G. nr. 77/2011.

În continuare, se reține și că instanța de fond a interpretat și a aplicat eronat, în raport de situația de fapt incidentă cauzei pendinte, prevederile art. 31 din Constituția României raportat la dispozițiile Legii nr. 554/2004, în legătură cu obligația organului administrativ de a motiva actul administrativ.

Potrivit art. 31 alin. (1) și (2) din Constituția României, dreptul la informare trebuie respectat în raporturile juridice care se stabilesc între autoritățile publice și cei cărora li se adresează actele emise de acestea. O dimensiune a dreptului la informare privește chiar motivarea oricărui act administrativ emis de autoritatea publică. Astfel, motivarea actelor administrative reprezintă o condiție de valabilitate a acestora, emitentului unui astfel de act revenindu-i obligația de a indica, în mod neechivoc, elementele de fapt și de drept care au stat la baza soluției adoptate, atât pentru a putea fi cunoscute de destinatar și în funcție de care acesta să își poată formula eventualele apărări, dar și pentru ca instanța de judecată să poată exercita un control efectiv al legalității actului.

Înalta Curte mai reține că, deși motivarea reprezintă un element esențial pentru formarea convingerii cu privire la legalitatea și oportunitatea actului administrativ, constituind, totodată, o garanție a alegerii soluției optime de către organul decident, totuși amploarea și detalierea motivării depind de natura actului adoptat, iar cerințele pe care trebuie să le îndeplinească sunt influențate de circumstanțele fiecărui caz.

Așadar, deși motivarea este o obligație generală ce incumbă autorității publice la emiterea oricărui act administrativ, în schimb îndeplinirea acestei obligații de către autoritatea respectivă face obiectul unei aprecieri in concreto, după natura actului administrativ și contextul adoptării sale, prin prisma obiectivului său, respectiv măsura în care este prezentat într-un mod clar și neechivoc raționamentul emitentului actului.

Potrivit prevederilor art. 6 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011 "Datele comunicate de Casa Națională de Asigurări de Sănătate potrivit prevederilor art. 5 alin. (7) pot fi contestate de persoanele prevăzute la art. 1 în termen de 10 zile calendaristice din ziua comunicării datelor.", iar, conform tezei finale a alin. (2) al aceluiași articol, contestațiile vor avea ca obiect datele aferente trimestrului pentru care au fost comunicate potrivit art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011, această din urmă normă juridică dispunând în sensul "Casa Națională de Asigurări de Sănătate transmite în format electronic persoanelor prevăzute la art. 1, până la finele lunii următoare expirării trimestrului pentru care datorează contribuția, valoarea aferentă consumului centralizat de medicamente care include și TVA suportat din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, pe baza raportărilor transmise de casele de asigurări de sănătate, conform datelor înregistrate în platforma informatică a asigurărilor sociale de sănătate.".

Astfel, natura juridică a procedurii administrative reglementate de art. 6 din O.U.G. nr. 77/2011 este de procedură prealabilă, ce se desfășoară în aplicarea principiului revocabilității actelor administrative, conform căruia persoana vătămată are dreptul ca, înainte de a se adresa instanței și până la momentul în care actul administrativ vătămător să intre în circuitul civil și să producă efecte juridice, să solicite autorității emitente reevaluarea acestuia, drept ce corespunde obligației corelative a autorității de a proceda la efectuarea unui control intern de legalitate și de a revoca actul în ipoteza în care constată că într-adevăr a fost emis cu nerespectarea dispozițiilor legale și este vătămător pentru autorul sesizării.

Procedura de soluționare a contestației reglementată de art. 6 din O.U.G. nr. 77/2011 reprezintă o procedură de control intern de legalitate, realizat de organul emitent, iar răspunsul emis reprezintă act administrativ și poate fi atacat de către persoana interesată la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii.

În cauză, în adresa de răspuns CNAS nr. P/11076/10.12.2015, emitentul actului administrativ litigios a indicat care este situația de fapt și a precizat temeiurile de drept