ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 660/2020

Ședința publică din data de 6 februarie 2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea formulată la data de 31.03.2017 și modificată (f. x vol. VIII) la data de 19.09.2017, înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a învestit instanța cu acțiune având ca obiect anularea Deciziei nr. 235/14.07.2017 emisă de pârâtă și obligarea acesteia la soluționarea pe fond a contestației formulată de reclamantă.

S-a solicitat și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința nr. 165/2017 din 2 noiembrie 2017 pronunțată de Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal s-a respins acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor cu sediul în București, astfel cum a fost modificată.

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond, reclamanta S.C. A. S.R.L. a formulat recurs, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului astfel cum a fost formulat, modificarea în tot a sentinței atacate, cu consecința admiterii cererii de chemare în judecată și obligarea intimatei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

S-a susținut, în esență, că, contrar a ceea ce a reținut instanța de fond, între stabilirea obligațiilor bugetare constatate prin Deciziile de impunere emise și stabilirea caracterului infracțional al faptelor presupus a fi săvârșite nu există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă, așa încât organul de soluționare a contestațiilor nu se poate pronunța pe fondul contestației administrative a societății mai înainte de a se finaliza soluționarea laturii penale a cauzei. Astfel, nu există motivarea legăturii și care este aceasta, neindicându-se mi mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă. Consideră că motivarea deciziei de suspendare este inexactă și insuficientă. Pentru ca actele administrative să fie legale trebuie să cuprindă motivele de fapt și de drept care au format convingerea organului fiscal, cum și cele pentru care s-au înlăturat susținerile contribuabilului, motivarea constituind pentru contribuabil o garanție puternică împotriva arbitrariului organului fiscal. Mai arată că în prezenta cauză nu s-a analizat nici măcar punctul de vedere pe care l-a depus și care ar fi dovedit realitatea operațiunilor efectuate și netemeinicia evidentă a reținerilor organului fiscal.

S-a învederat că organul fiscal a adoptat un act administrativ nemotivat, iar în speță, analizarea existenței unei eventuale infracțiuni nu impietează în mod direct și decisiv asupra modalității de soluționare a contestației sale. Suspendarea soluționării cauzei pe motiv că organul fiscal care a efectuat activitatea de control a sesizat organele de urmărire penală este justificată doar atunci când soluția din dosarul penal privește stabilirea unor elemente de fapt care au o legătură și înrâurire directă în soluționarea contestației fiscale. Or, consideră că în prezentul dosar nu este îndeplinită această condiție.

Organul de control în speță nu îi impută înregistrarea documentelor în contabilitate, ci modul în care aceste înregistrări s-au efectuat, precum și faptul că unii dintre partenerii săi de afaceri au un comportament fiscal suspect-nu au activitate, nu funcționează la sediul declarat - comportament care ar presupune existența unei scheme de evaziune fiscală, prin circuitul unor facturi fiscale care sunt menite a da aparență de realitate operațiunilor, având drept scop obținerea de avantaje fiscale, respectiv deducerea TVA.

Consideră că instanța trebuia să realizeze controlul de legalitate al tuturor deciziilor și să constate că a trecut mai bine de un an de la momentul la care se susține că s-a sesizat organul penal, durata acestuia nedefinită impactând în mod decisiv asupra societății recurente și este de natură a încălca și exigențele privind respectarea dispozițiilor art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, cu referire la termenul rezonabil.

Învederează că se află în situația în care nu are deschisă nici o altă cale de a se apăra, iar lipsa mijloacelor procedurale de sorginte fiscală pe care le are la îndemână contribuabilul se identifică numai în etapa de soluționare a contestației, când intervine și suspendarea - soluționării contestației, dar nu și a deciziei de impunere.

În speța de față, recurenta-reclamantă apreciază că este de necontestat că autoritatea fiscală competentă a sesizat organele de urmărire penală, însă, învederează că în speță situația de fapt reținută în actele de control nu este contestată, în discuție fiind doar încadrarea fiscală a respectivei situații de fapt, anume dacă operațiunile efectuate de societatea reclamantă se încadrează sau nu în sfera deductibilității TVA. Astfel, consideră că nu există nici o justificare pentru a considera că aspectele penale ar prevala celor fiscale.

Ținând cont de faptul că față societate, până în prezent nu s-au dispus măsuri de natură a constata caracterul penal al faptelor sesizate (ceea ce ar fi putut justifica măsura de suspendare dispusă de organul administrativ pentru a acorda prioritate organului de cercetare penală), precum și faptul că între stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite și stabilirea obligațiilor bugetare suplimentare nu există o legătură ce ar putea influența soluționarea contestației administrative, consideră că în cauză nu sunt aplicabile dispozițiile art. 277 din Codul de procedură fiscală.

La data de 03.02.2020, recurenta-reclamantă a depus o notă de ședință în cuprinsul căreia a învederat faptul că, prin Adresa emisă la data de 26.03.2018 de către Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție - Direcția Națională Anticorupție - s-a adus la cunoștință reclamantei faptul că Rechizitoriul emis în dosarul nr. x/2011 în data de 22.03.2018, s-a dispus clasarea cauzei cu privire la săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală. Această soluție a fost atacată de către ANAF, iar la 10.10.2018, prin încheierea pronunțată în camera de consiliu în dosarul nr. x/2018, Tribunalul București, a dispus respingerea ca neîntemeiată a plângerii formulată de către ANAF.

Intimata-pârâtă Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a depus întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței atacate ca legală și temeinică și reluând, în esență, susținerile din întâmpinarea formulată la fondul cauzei.

II. Considerentele și soluția Înaltei Curți asupra recursului

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. este nefondat, pentru următoarele considerente:

Pentru a ajunge la această soluție instanța a constatat că, în cauză, motivul de recurs invocat, prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. nu este întemeiat, și că instanța de fond a făcut, prin sentința pronunțată, prin raportare la circumstanțele de fapt ale litigiului, o corectă interpretare și aplicare a normelor de drept material aplicabile.

Din actele și lucrările dosarului rezultă că în perioada 27.09.2016 - 21.12.2016 societatea reclamantă A. S.R.L. a fost supusă unei verificări parțiale, rezultatul verificării fiind consemnat în Raportul de inspecție fiscală nr. x/22.12.2016 și Decizia de impunere nr. x/22.12.2016, acte administrative prin care s-au stabilit obligații fiscale totale suplimentare de plată in suma de 5.330.591 RON, respectiv impozit pe profit în sumă de 4.638.978 RON si TVA în sumă de 691.613 RON.

La data de 20.02.2017, a fost emisă Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare nr. 105/14.02.2017 și Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 105/14.02.2017 reprezentând accesorii la sumele stabilite prin Deciziei de impunere nr. x/22.12.2016.

Recurenta-reclamantă a formulat contestație administrativă împotriva actelor fiscale, iar în soluționarea contestațiilor administrative, pârâta Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor a emis la data de 14.07.2017 Decizia nr. 235/14.07.2017 prin care s-a decis suspendarea soluționării contestațiilor formulate, acesta fiind actul administrativ atacat în prezenta cauză, potrivit modificării de acțiune.

Soluția primei instanțe de respingere a acțiunii este legală, fiind împărtășită și de instanța de control judiciar, pentru că reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor normative pertinente în raport cu situația de fapt rezultată din probele administrate în cauză.

Temeiul legal al adoptării acestei măsuri administrative l-a reprezentat art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, care statuează faptul că organul de soluționare a contestației administrative poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și care are o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

În primul rând, din lecturarea conținutului textului normativ anterior redat, Înalta Curte reține faptul că legiuitorul a conferit organului de soluționare a contestației administrative un drept de apreciere asupra oportunității adoptării măsurii de suspendare aflate în discuție, desigur, cu obligația acestuia de a motiva decizia adoptată.

Înalta Curte reține că adoptarea măsurii analizate este condiționată de înrâurirea hotărâtoare pe care o are constatarea de către organele competente a existenței elementelor constitutive ale unei infracțiuni asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Desigur, este normal ca într-o asemenea situație soluționarea recursului administrativ să fie suspendat pentru a se preveni pronunțarea unor hotărâri contradictorii pe aceeași situație juridică, după cum a statuat și Curtea Constituțională, prin deciziile nr. 449 din 26.10.2004 și nr. 95/2011.

Relevante pe problema analizată sunt și dispozițiile art. 28 alin. (1) din C. proc. pen. în baza cărora hotărârea definitivă a instanței penale are autoritate de lucru judecat în fața instanței civile care judecă acțiunea civilă, cu privire la existența faptei și a persoanei care a săvârșit-o, iar potrivit dispozițiilor art. 277 alin. (4) din Codul de procedură fiscală potrivit hotărârea definitivă a instanței penale prin care se soluționează acțiunea civilă este opozabilă organelor de soluționare competente cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă.

În acest sens sunt și concluziile Curții Constituționale care, prin Decizia nr. 401/2016 apreciază că acest caz de suspendare a procedurii de soluționare a contestației pe cale administrativă se referă la o situație de excepție, aceea în care organul care a efectuat activitatea de control fiscal sesizează organele de urmărire penală în urma depistării indiciilor asupra săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează a fi pronunțată în procedura administrativă și că este firesc ca, în virtutea principiului "penalul ține în loc civilul", procedura administrativă privind soluționarea contestației formulate împotriva actelor administrative fiscale să fie suspendată până la încetarea motivului care a determinat suspendarea.

Astfel fiind, în mod corect instanța de fond a reținut că sunt întrunite condițiile impuse de art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Înalta Curte, contrar susținerilor recurentei-reclamante și în acord cu instanța de fond, în privința legăturii relevante care trebuie să existe între soluționarea cu prioritate a dosarului penal și soluționarea contestației, reține că această legătură rezultă în măsura în care problema care se pune în speță este tocmai legalitatea și realitatea operațiunilor înregistrate de reclamantă în contabilitate, respectiv suspiciunea evidențierii în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive, faptă ce constituie infracțiune de evaziune fiscală conform prevederilor art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale.

Înalta Curte, cu privire la susținerea recurentei-reclamante potrivit căreia existența unei eventuale infracțiuni nu impietează în mod direct și decisiv asupra modalității de soluționare a contestației, întrucât pârâta avea posibilitatea, potrivit art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 de a nu lua în considerare o tranzacție care nu are scop economic, constată că, în măsura în care conduita care a determinat înregistrarea de tranzacții care nu au scop economic are și semnificație penală, opțiunea organelor de fiscale de a suspenda soluționarea contestației până la clarificarea aspectelor penale este una justificată, cu atât mai mult cu cât recurenta-reclamantă susține inclusiv prin cererea de recurs că situația de fapt reținută în actele de control nu este contestată.

Referitor la criticile recurentei-reclamante potrivit cărora decizia de suspendare ar fi trebuit să cuprindă motivele de fapt și de drept pentru care s-au înlăturat susținerile contribuabilului și că în prezenta cauză nu s-a analizat nici măcar punctul de vedere pe care l-a depus și care ar fi dovedit realitatea operațiunilor efectuate și netemeinicia evidentă a reținerilor organului fiscal, Înalta Curte are în vedere că, raportat la dispozițiile pct. 10.6 din Instrucțiunile pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală din 23.12.2015 "Suspendarea procedurii de soluționare a contestației pe cale administrativă trebuie motivată de legătura de cauzalitate dintre obligațiile fiscale și stabilirea de către organele de urmărire penală a faptului că există indiciile săvârșirii unei infracțiuni", obligație îndeplinită de către organul fiscal, nefiind stabilită în sarcina acestuia din urmă obligația de a analiza punctul de vedere al contribuabilului.

Nu sunt fondate nici criticile recurentei referitoare la încălcarea dispozițiilor art. 6 din Convenția europeană a drepturilor omului și a libertăților fundamentale, neputându-se susține în mod rezonabil că prin măsura dispusă de organul de soluționare a contestației administrative este îngrădit dreptul reclamantei de a avea acces la o instanță și de a avea parte de un proces echitabil, în condițiile în care, în situația suspendării soluționării pe cale administrativă în temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, contribuabilul are deschisă nu numai calea unei acțiuni, la instanța de contencios administrativ competentă, prin care să se solicite anularea deciziei organului administrativ de suspendare a soluționării contestației administrative și obligarea la soluționarea contestației, cale de care reclamanta s-a prevalat în prezenta cauză, ci și calea acțiunii în justiție prevăzută de art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004 pentru suspendarea executării actului administrativ fiscal (decizia de impunere), suspendare care, dacă este dispusă, are ca și consecință suspendarea tuturor efectelor actului administrativ. În acest sens, Înalta Curte reține faptul că reclamanta a formulat atât contestație administrativă împotriva actelor fiscale, cât și cereri de suspendare a efectelor acestora, cererile de suspendare fiind admise prin sentințele nr. 23/2017, respectiv 55/2017 ale Curții de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal, soluții confirmate apoi și în recurs de către Înalta Curte de Casație și Justiție.

Cu privire la nota de ședință depusă de către recurenta-reclamantă la data de 03.02.2020, prin care a învederat faptul că, prin Adresa emisă la data de 26.03.2018 de către Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție - Direcția Națională Anticorupție - i s-a adus la cunoștință faptul că Rechizitoriul emis în dosarul nr. x/2011 în data de 22.03.2018, s-a dispus clasarea cauzei cu privire la săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală și că deși această soluție a fost atacată de către ANAF, la 10.10.2018, prin încheierea pronunțată în camera de consiliu în dosarul nr. x/2018, Tribunalul București, a dispus respingerea ca neîntemeiată a plângerii, Înalta Curte reține că aceste susțineri nu constituie și nu pot fi apreciate ca motiv de nelegalitate a sentinței pronunțate de către instanța de fond. Astfel, dacă ordonanța de clasare a cauzei confirmată prin prin încheierea pronunțată în camera de consiliu în dosarul nr. x/2018 de către Tribunalul București este incidentă în speță, recurenta-reclamantă are posibilitatea legală, prevăzută la pct. 10.2 din Instrucțiunile pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală din 23.12.2015, să solicite reluarea procedurii administrative.

Prin urmare, instanța constată că susținerile și criticile recurentei sunt neîntemeiate și nu pot fi primite, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre legală, motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., fiind nefondat.

III. Temeiul legal al soluției instanței de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 165/2017 din 2 noiembrie 2017 a Curții de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 6 februarie 2020.