ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3902/2018

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A. SA a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală a Vămilor, Direcția Reglementări Vamale, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, în principal, în măsura în care instanța consideră că adresa nr. x/21.02.2015 (înregistrată la SC A. SA sub nr. x/23.03.2015) nu poate fi asimilată unei decizii de soluționare a contestației fiscale:

- obligarea Direcției Generale a Vămilor-Direcția Reglementări Vamale la emiterea deciziei de soluționare a contestației fiscale, potrivit art. 210 și următoarele din C. proc. fisc. , în termen de 10 de zile de la pronunțarea hotărârii;

- obligarea Direcției Generale a Vămilor, în temeiul art. 18 alin. (1) și alin. (5) din Legea nr. 554/2004, la plata de penalități în cuantum de 1.000 RON pentru fiecare zi de întârziere în situația neîndeplinirii în termen a obligațiilor stabilite de instanță în urma admiterii primului capăt de cerere;

În subsidiar, în măsura în care adresa Direcției Generale a Vămilor poate fi asimilată unei decizii de soluționare a contestației fiscale: anularea adresei nr. x/21.02.2015 înregistrată la SC A. SA sub nr. x/23.03.2015 emisă de către Direcția Generală a Vămilor - Direcția Reglementări Vamale în soluționarea contestației fiscale; obligarea Direcției Generale a Vămilor la soluționarea în fond a contestației fiscale, potrivit art. 210 din C. proc. fisc. , în termen de 10 zile de la pronunțarea hotărârii; obligarea Direcției Generale a Vămilor la efectuarea analizei probei nr. 2 din eșantioanele prelevate la data de 02.10.2014 din rezervoarele societății, având în vedere solicitarea de evaluare completă a tuturor parametrilor fizico-chimici prevăzuți în standardul european pentru carburanți pentru automobile, benzina fără plumb" - SN-EN 228, în mod specific determinarea cifrei octanice a produsului; anularea certificatelor de analiză, potrivit art. 22 alin. (2) din Ordinul nr. 9250/2006, și înlocuirea acestora cu noi certificate de analiză care vor fi emise ca urmare a efectuării analizei probei nr. 2 din eșantioanele prelevate; obligarea Direcției Generale a Vămilor, în temeiul art. 18 alin. (1) și alin. (5) din Legea nr. 554/2004, la plata de penalități către reclamantă, în cuantum de 1.000 RON pentru fiecare zi de întârziere în situația neîndeplinirii în termen a obligațiilor stabilite de instanță în urma admiterii primului capăt de cerere de mai sus.

A solicitat și obligarea autorităților pârâte la plata cheltuielilor de judecată.

Prin Sentința nr. 1804 din 30 mai 2016, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a respins cererea principală formulată de reclamanta SC A. SA ca neîntemeiată.

Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a reținut că activitatea Laboratorului vamal central este reglementată prin Ordinul vicepreședintelui ANAF nr. 9250/2006, iar potrivit art. 19 din ordin, în cazul în care declarantul nu este de acord cu rezultatele analizei probei 1 din certificatul de analiză emis pentru această probă, acesta are dreptul de a solicita motivat efectuarea analizei probei 2.

Reclamanta, prin adresa nr. x/18.12.2014, a solicitat această analiză a probei 2.

Conform art. 21 din Ordinul Președintelui ANAF nr. 9250/2006 dacă ANV nu aprobă efectuarea analizei 2 se comunică în scris declarantului motivele refuzului, iar conform art. 22 alin. (3) din același Ordin, rezultatele celei de-a doua analize sunt definitive.

Prin adresa nr. x/15.01.2015 Laboratorul Vamal Central a comunicat reclamantei motivarea respingerii analizei probei 2.

Totodată, s-a reținut și aspectul că DRV Brașov nu a solicitat informații suplimentare referitoare la analizele de laborator, conform art. 17 din Ordin.

A reținut, deci, instanța de fond că reclamanta nu poate solicita DGV emiterea unei decizii de soluționare a contestației, deoarece, în speță, nu se aplică procedura de contestare din O.G. nr. 92/2003, ci procedura de analizare a probelor prelevate care este reglementată de Ordinul vicepreședintelui ANAF nr. 9250/2006, în baza căreia s-a formulat un răspuns reclamantei prin adresa nr. x/15.01.2015, motivată și comunicată acesteia.

Împotriva sentinței curții de apel a declarat recurs reclamanta SC A. SA, solicitând, în principal, casarea cu reținere spre rejudecare și, pe fond, admiterea acțiunii; în subsidiar, casarea cu trimitere spre rejudecare, pentru motive pe care le-a încadrat în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Cu prioritate, recurenta a precizat că nu critică pe calea prezentului recurs dispozițiile din încheierea de ședință din data de 22.12.2015, prin care instanța a admis excepția inadmisibilității cererii subsidiare și a respins această cerere ca fiind inadmisibilă.

A susținut, în esență, recurenta că, în data de 02.10.2014, la sediul societății inspectori fiscali din cadrul ANAF - DGRFP Brașov - DRV Brașov au procedat la prelevarea de eșantioane din rezervoarele de combustibil (benzină și motorină) și la încheierea proceselor-verbale de prelevare nr. x/1/02.10.2015, x/2/02.10.2015, x/3/02.10.2015, x/4/02.10.2015, x/5/02.10.2015, x/6/02.10.2015, x/7/02.10.2015, x/8/02.10.2015, x/9/02.10.2015, x/10/02.10.2015, x/11/02.10.2015, potrivit dispozițiilor art. 5 alin. (3) din Ordinul nr. 9250/2006.

Concomitent cu prelevarea acestor probe, la sediul societății a avut loc și o percheziție efectuată de către Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Ploiești, în cadrul Dosarului nr. x/2014.

În data de 25.11.2014, i-a fost comunicată de către DRGFP Brașov - DRV Brașov adresa nr. x/18.11.2014, prin care au fost înaintate 11 certificate de analiză (nr. 489 - nr. 449/04.11.2014), conținând rezultatele analizei efectuate de către Laboratorul Vamal Central din cadrul ANAF - DGV asupra eșantioanelor prelevate și înregistrate cu eșantion proba nr. 1.

Laboratorul Vamal Central arată, cu privire la analizele efectuate, că probele "reprezintă ulei ușor, altul decât benzina specială (...)"

Prin Adresa nr. x/18.02.2014, recurenta A. a formulat contestație împotriva constatărilor din certificatele de analiză, însă intimata ANAF a respins contestația formulată în temeiul art. 19 din Ordinul ANAF nr. 9250/18.12.2006, conform adresei nr. x/21.02.2015, prin care a comunicat că nu se aprobă solicitarea privind analiza probei nr. 2, fără a se motiva refuzul.

A invocat recurenta, ca motiv de nelegalitate a sentinței, faptul că hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material.

Astfel, în mod eronat, instanța a reținut faptul că activitatea Laboratorului vamal central este reglementată prin Ordinul Vicepreședintelui ANAF nr. 9250/2006, dar acest ordin nu este supus prevederilor O.G. nr. 92/2003, referitoare la contestațiile fiscale și la organele competente sa le soluționeze.

Criticile ANAF nu pot fi primite, deoarece normele privind funcționarea Laboratorului vamal central și modalitatea de efectuare a analizelor, aprobate prin Ordinul nr. 9250/2006 al vicepreședintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală, modificat prin Ordinul nr. 356/2008, sunt edictate în temeiul prevederilor art. 68 și 69 din Regulamentul Consiliului (CEE) nr. 2.913/1992 de instituire a Codului vamal comunitar, cu modificările ulterioare, a prevederilor art. 242 - 246 din Regulamentul Comisiei (CEE) nr. 2.454/1993 de stabilire a unor dispoziții de aplicare a Regulamentului Consiliului (CEE) nr. 2.913/1992 de instituire a Codului vamal comunitar, cu modificările ulterioare, și a dispozițiilor art. 659 din Regulamentul de aplicare a Codului vamal al României aprobat prin H.G. nr. 707/2006, cu modificările și completările ulterioare, legislație care a avut în vedere și este armonizată cu C. fisc. și C. proc. fisc. .

Referitor la aplicabilitatea dispozițiilor C. fisc. și ale C. proc. fisc. , arată recurenta că Ordinul în baza căruia funcționează laboratorul este emis de către președintele ANAF; Laboratorul Vamal Central este o structură funcțională în cadrul ANAF; în cazul constatării unor neregularități de către Laboratorul Vamal Central, sancțiunile aplicate sunt prevăzute de C. fisc. ; nu există nicio dispoziție legală prin care să se menționeze că procedura de analizare a probelor prelevate nu este supusă O.G. nr. 92/2003.

Apreciază că art. 26 din Ordinul Președintelui ANAF nr. 9250/2006 impunea emiterea unei decizii fiscale, iar adresa nr. x/21.02.2015 înregistrată la A. SA sub nr. x/23.03.2015 trebuie anulată pentru că nu conține motivele de fapt și de drept, conform art. 43 alin. (2) lit. e) din C. proc. fisc. , jurisprudenței Înaltei Curți de Casație și Justiție și a Curții de Justiție a Uniunii Europene.

Mai arată recurenta că instanța a reținut faptul că a fost dispusă și efectuată analiza pe eșantionul numărul 1, iar nu faptul că ANAF a refuzat fără nicio motivare analiza eșantionului numărul 2.

Raportat la faptul că cererea de efectuare a analizei eșantionului numărul 2 a fost respinsă fără nicio motivare, recurenta este persoană prejudiciată, deoarece în baza rezultatelor contestate obținute la proba nr. 1, în conformitate cu dispozițiile C. fisc. , se poate face reclasificarea tarifară a produselor și stabilirea de noi obligații fiscale în sarcina sa.

II. Procedura în fața instanței de recurs

Intimata-pârâtă ANAF a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat. De asemenea, a depus la dosar adresa nr. reprezentând punctul de vedere exprimat de intimata pârâtă

Recurenta reclamantă a depus răspuns la întâmpinare, precum și concluzii scrise, la care a atașat copia dispozitivului Sentinței penale nr. 377 din 23 octombrie 2018, pronunțată în Dosar penal nr. x/2016 al Tribunalului Prahova, secția penală.

III. Analiza motivelor de casare

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate și a dispozițiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

Recurenta reclamantă a supus controlului de legalitate al instanței de contencios administrativ adresa nr. x/21.02.2015 prin care i s-a respins cererea (intitulată "contestație") de efectuare a analizei probei 2.

Acțiunea sa în anularea adresei și obligarea autorității intimate să emită o decizie de soluționare a cererii conform procedurii prevăzute de C. proc. fisc. i-a fost respinsă ca neîntemeiată, motiv pentru care a formulat recurs, invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Înalta Curte reține că activitatea Laboratorului vamal central este reglementată prin Ordinul vicepreședintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 9250/2006 pentru aprobarea Normelor privind funcționarea Laboratorului vamal central și modalitatea de efectuare a analizelor.

Acest act normativ stabilește atribuțiile laboratorului, precum și "metodologia de urmat de către autoritatea vamală pentru prelevarea, gestionarea și analiza probelor prelevate, în condițiile legii, din mărfurile supuse controlului autorității vamale".

Potrivit art. 19 din ordin, "în cazul în care declarantul nu este de acord cu rezultatele analizei probei 1 din certificatul de analiză emis pentru această probă, acesta are dreptul de a solicita motivat efectuarea analizei probei 2".

În acest context legal, Înalta Curte constată că recurenta-reclamantă a solicitat analiza probei 2 prin adresa nr. x/18.12.2014 înregistrată la D.R.V. Brașov cu nr. x/19.12.2014 și transmisă la Direcția Generală a Vămilor cu adresa nr. x/22.12.2014.

În conformitate cu prevederile art. 21 din Ordinul Președintelui ANAF nr. 9250/2006, "dacă Autoritatea Națională a Vămilor nu aprobă efectuarea analizei probei 2, comunică în scris declarantului motivele refuzului".

Cu adresa nr. x/21.02.2015, s-a comunicat reclamantei respingerea cererii de analiză a probei 2, indicându-se motivele de fapt și temeiul de drept corespunzător.

De altfel, nici DRV Brașov nu a considerat necesar să solicite informații suplimentare referitoare la analizele de laborator asupra probelor prelevate, posibilitate prevăzută de dispozițiile art. 17 alin. (3) din ordinul menționat.

Cu privire la certificatele de analiză și la această adresă de răspuns, în mod corect judecătorul fondului a constatat că nu este incidentă procedura instituită de O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. pentru contestarea actelor administrativ-fiscale, ci doar procedura de analizare a probelor prelevate, care este reglementată de Ordinul vicepreședintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 9250/2006.

Or, prin adresa contestată în prezenta cauză, DGV a comunicat recurentei-reclamante că solicitarea sa de analiză a probei 2 nu se aprobă, având în vedere argumentele prezentate în cuprinsul adresei, analizele de laborator asupra probelor prelevate de Direcția Regională Vamală Brașov și pentru care Laboratorul vamal central din cadrul ANAF-DGV a emis certificatele de analiză nr. x/04.11.2014, 493/04.11.2014, 494/04.11.2014, 495/04.11.2014, 496/04.11.2014 fiind efectuate în conformitate cu Capitolul 27 din Tariful Vamal Comun.

În certificatele de analiză atacate nu s-a specificat că produsele analizate reprezintă benzină specială, așa cum eronat susține recurenta-reclamantă, ci s-a constatat faptul că probele reprezintă "ulei ușor, altul decât benzină specială", în toate certificatele de analiză emise pentru benzine, consemnându-se faptul că plumbul este absent.

În plus, prin cererile de analiză emise de D.R.V. Brașov, nu s-a solicitat încadrarea tarifară pentru niciuna dintre probele prelevate.

În acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte apreciază că acțiunea recurentei reclamante privind obligarea autorității vamale la emiterea unei decizii de soluționare a cererii sale intitulate "contestație" este neîntemeiată.

Ceea ce se poate ataca în procedura de contestare prevăzută de C. proc. fisc. este decizia autorității vamale emisă potrivit dispozițiilor C. fisc. și ale art. 17 din Ordin, prin care aceasta dispune anumite măsuri (reclasificare tarifară a produselor, stabilirea de noi obligații fiscale) în sarcina declarantului, iar nu certificatele de analiză, care sunt documente tehnice.

În acest sens, art. 26 din Ordinul nr. 9250/2006 dispune expres că "certificatele de analiză emise de Laboratorul vamal central pentru aplicarea reglementărilor vamale au caracter tehnic, iar declarantul poate contesta deciziile autorității vamale, luate pe baza rezultatelor formulate în certificatele de analiză, potrivit dispozițiilor legale care reglementează contestarea acestor decizii."

Prin urmare, în raport cu certificatele de analiză, declarantul nemulțumit de rezultatul analizei poate formula doar o solicitare de efectuare a analizei probei 2, potrivit prevederilor art. 19 din Ordin, ceea ce recurenta a și făcut prin cererea intitulată impropriu "contestație".

De asemenea, răspunsul motivat la cererea de efectuare a analizei probei 2, neconstituind act administrativ fiscal prin sine însuși, precum și toate criticile recurentei referitoare la acest răspuns și la consemnările din certificatele de analiză vor putea fi examinate doar în procedura contestării unei eventuale decizii de reclasificare tarifară sau de stabilire de noi obligații fiscale, potrivit art. 205 și urm. din C. proc. fisc. , coroborat cu art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 [în conformitate cu care "instanța este competentă să se pronunțe (...) și asupra legalității operațiunilor administrative care au stat la baza emiterii actului supus judecății."]

În raport cu aceste împrejurări și cu obiectul acțiunii cu care a fost învestită instanța de fond, apare ca fiind irelevantă în cauză și soluția de achitare pronunțată prin sentința penală nedefinitivă nr. 377 din 23.10.2018, pronunțată de Tribunalul Prahova în Dosarul penal nr. x/2016.

Față de împrejurările de fapt și de drept expuse, Înalta Curte constată că prima instanță a făcut o corectă aplicare a prevederilor legale la situația de fapt ce rezulta din probatoriul administrat, motiv pentru care nu se impune casarea sentinței recurate.

IV. Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia

În baza dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va menține ca legală și temeinică sentința instanței de fond, urmând să respingă ca nefondat recursul declarat de reclamanta SC A. SA

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta SC A. SA împotriva Sentinței nr. 1804 din 30 mai 2016 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 14 noiembrie 2018.

Procesat de GGC - GV