ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 560/2018

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată la data de 23 iulie 2013 pe rolul Curții de Apel Alba Iulia, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Sibiu:

- în principal, să se constate nulitatea: (i) Raportului de Inspecție Fiscală x/11.10.2012 pentru soluționarea decontului cu suma negativă de taxa pe valoare adăugată cu opțiune de rambursare încheiat pentru A.; (ii) Deciziei de impunere 12876/11.10.2012 pentru soluționarea la persoane fizice a deconturilor cu suma negativă de taxa pe valoare adăugată cu opțiune de rambursare, (iii) Deciziei nr. 270/15.01.2013 privind soluționarea contestației formulate de A.;

- în subsidiar, să se dispună anularea actelor administrativ - fiscale atacate, cu consecința înlăturării obligației de plată a sumelor indicate în cuprinsul acestor acte, suma reprezentând plata: taxei pe valoarea adăugată: 1.471.568 RON; majorări/dobânzi TVA: 487.585 RON; penalități TVA: 189.972 RON.

Prin sentința civilă nr. 35/2015 din 12 februarie 2015, Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal a hotărât următoarele:

- admite acțiunea formulată de reclamantul A. în contradictoriu cu Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu și, în consecință, anulează Decizia de soluționare a contestației 270/15.01.2013 și anulează în parte Decizia de impunere 12876/11.10.2012 pentru soluționarea decontului cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare și Raportul de Inspecție Fiscală x/11.10.2012 pentru sumele de 1.092.386 RON cu titlul de TVA suplimentar de plată și 483.016 RON cu titlul de accesorii;

- menține actele atacate pentru suma de 379.182 RON cu titlul de TVA suplimentar de plată și 194.541 RON cu titlul de accesorii.

Împotriva sentinței civile nr. 35/2015 din 12 februarie 2015, Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal au declarat recurs reclamantul A. și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov (DGRFP Brașov), prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu.

3.1. Recursul declarat de reclamantul A.

Recurentul-reclamant invocă motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Recurentul-reclamant critică soluția primei instanțe, susținând că i-a fost încălcat dreptul la apărare, motivat de faptul că raportul de inspecție fiscală i-a fost comunicat doar formal, întrucât nu cuprindea toate anexele.

Printr-o a doua critică, recurentul susține că nu a fost respectat termenul de 45 de zile de soluționare a cererii sale, conform art. 68-70 din Codul de procedură fiscală, termenul scurs de la data formulării cererii de rambursare a TVA până la emiterea deciziei de impunere fiind de 85 de zile.

Pe fondul cauzei, recurentul-reclamant arată că nota de fundamentare, pe baza căreia s-a efectuat evaluarea imobilelor, i-a fost pusă la dispoziție după solicitarea expresă în acest sens, observând însă că expertul nu era unul acreditat ANEVAR, iar determinarea TVA-ului suplimentar de plată s-a relizat doar prin consultarea site-ului doingbusiness și prin aplicarea unor calcule apreciative, fără a se utiliza metode de calcul legale.

A mai susținut recurentul-reclamant că fișa de calcul a standardului individual negativ, emisă de DGRFP Sibiu, a urmat metodologia aplicabilă societăților reglementate de Legea nr. 31/1990, în timp ce contribuabilul vizat este o persoană fizică ce s-a înregistrat ca persoană impozabilă în scopuri de TVA. Procedând astfel, a considerat organul fiscal că se impune efectuarea unui control anticipat pentru soluționarea cererii sale privind decontul de TVA cu sumă negativă de rambursare din luna iunie 2012.

În privința sumelor stabilite în sarcina recurentului-reclamant, reprezentând TVA suplimentar de plată și accesorii la obligația principală, a susținut contribuabilul verificat că aceste sume au fost calculate eronat, incluzând și operațiuni care nu intră în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată.

Astfel, arată recurentul-reclamant că organul fiscal nu a acceptat că trei tranzacții din anul 2010 și una din 2011 nu intră în sfera tranzacțiilor economice, nici nu a luat în considerare valoarea trecută în contractele de vânzare-cumpărare și răspunsul său din nota explicativă, în care arată că bunurile tranzacționate sunt folosite pentru uzul personal, procedând incorect, în opinia sa, la includerea acestor operațiuni în cifra de afaceri, modificând în mod substanțial baza de impozitare. În același context critică recurentul-reclamant și încadrarea, de către organul de inspecție fiscală, a contractului de vânzare-cumpărare nr. x, căruia i-a fost stabilită o taxă pe valoarea adăugată de 1560 RON.

A mai menționat recurentul-reclamant că a solicitat spre rambursare suma de 257 796 RON cu titlu de TVA rezultat din achiziționarea de bunuri de la furnizori cu o cotă de 24% de TVA și facturarea către clienții săi a livrărilor de bunuri cu o cotă de 5% de TVA; totodată, critică faptul că s-a creat o confuzie între data procesului-verbal de recepție și data facturării, aceasta din urmă neavând relevanță asupra recepției imobilului.

În același context a arătat recurentul-reclamant că noțiunea de "locuințe la gri" se încadrează în condițiile prevăzute la art. 140 alin. (2

1

), lit. c) din Legea nr. 571/2003, imobilul fiind apt de locuit.

A mai contestat recurentul faptul că organul fiscal nu a luat în considerare declarația dată doar de unul dintre soți, pentru a beneficia de cota redusă de TVA de 5%.

O altă critică a recurentului-reclamant a privit împrejurarea că nu a fost emisă, de către organul fiscal, o decizie separată de stabilire a accesoriilor datorate, în raport de prevederile art. 88 alin. (1) lit. c) C. proc. civ. fiscală.

În subsidiar, a solicitat recurentul A. să fie valorificată varianta 3 din raportul de expertiză contabilă întocmit în cauză, în sensul excluderii contractelor nr. x, din anul 2010 și contractul nr. x/2011, utilizarea cotei de 5% calculată prin procedeul sutei mărite, statuat de CJUE,pentru restul cumpărătorilor aplicându-se cota de 24%, astfel rămânând de plată suma de 73.038 RON, cu accesorii în sumă de 83.673 RON.

3.2. Recursul declarat de pârâta DGRFP Brașov

Recurenta-pârâtă invocă motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., susținând, într-o primă serie de critici, că instanța de fond în mod greșit a anulat în parte actele contestate în ceea ce privește stabilirea cifrei de afaceri și modul de calcul al acesteia raportat la avansurile încasate, fără a lua în considerare dispozițiile art. 127, 128, 134 și 150 din Legea nr. 571/2004 privind Codul fiscal.

În acest sens, susține recurenta-pârâtă că instanța de fond în mod greșit nu a reținut ca fiind în sfera TVA și perioada economică dinaintea înregistrării intimatului-reclamant ca plătitor de TVA, de la momentul eliberării autorizației de construire pentru 3 imobile cu 120 de apartamente, intrând astfel, în cifra de afaceri, și avansurile încasate înainte de livrarea contrucțiilor, fapt pentru care baza impozabilă a fost stabilită cu ocazia controlului fiscal la suma de 875 528 RON., iar TVA colectată a fost de 152 110 RON.

A mai arătat recurenta-pârâtă că intimatul A. a devenit plătitor de TVA din oficiu, la data de 01.11.2009, astfel că avansurile încasate au fost corect incluse în cifra de afaceri.

În privința reîncadrării fiscale a celor trei tranzacții imobiliare cu persoana afiliată, consideră recurenta DGRFP Brașov că prima instanță a greșit prin faptul că nu a admis această reîncadrare, reluând argumentele expuse în raportul de inspecție fiscală și în întâmpinarea depusă la dosarul de fond.

Totodată, recurenta-pârâtă formulează critici în ceea ce privește aspectele reținute de prima instanță cu privire la cota de TVA de 5% aplicată pentru 71 de tranzacții cu apartamente noi, sub acest aspect fiind în mod greșit validate concluziile expertizei contabile și fiind reținut că sunt suficiente pentru justificare numai declarațiile pe proprie răspundere ale cumpărătorilor, în condițiile art. 140 alin. (2

1

) lit. c) din Codul fiscal, deși, la data livrării, apartamentele nu satisfăceau cerințele de locuit, nefiind finalizate investițiile la utilitățile spațiului locativ, iar un număr de 13 declarații pe proria răspundere nu îndeplineau condiția prevăzută la art. 140 alin. (2

1)

lit. c) punctul 2 din Legea nr. 571/2003 și la pct. 23 alin. (10) din H.G. nr. 44/2005.

A mai susținut recurenta-pârâtă că este eronată soluția primei instanțe prin care a considerat că prețul înscris în contractele de vânzare-cumpărare include, a priori, TVA, făcând trimitere organul fiscal la Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 2/2011.

În privința TVA-ului deductibil, a arătat recurenta-pârâtă că intimatul-reclamant nu putea să-și exercite integral acest drept, ci doar pentru cota de 50% din suma solicitată la rambursare, urmând ca suma de 302 226 RON (1/2 din suma înscrisă în decontul de TVA ca deductibilă) să figureze de plată la buget, fiind greșit dedusă, urmând să întregească masa impozabilă de TVA colectat.

Recurentul-reclamant a formulat întâmpinare, care a fost înregistrată la dosar la data de 21.10.2015, prin care a solicitat respingerea recursului declarat de pârâta DGRFP Brașov, ca nefondat, întâmpinarea fiind comunicată la data de 29.10.2015, conform dovezii de înmânare.

Recurenta-pârâtă DGRFP Brașov a formulat întâmpinare, care a fost înregistrată la dosar la data de 14.10.2015, prin care a solicitat respingerea recursului declarat de reclamant, ca nefondat, întâmpinarea fiind comunicată la data de 19.10.2015, conform procesului-verbal de înmânare aflat la fila 56.

Recurenta-pârâtă DGRFP Brașov a depus răspuns la întâmpinare, înregistrată la dosar la data de 12.11.2015.

5.1 Cu privire la examinarea recursului în completul de filtru

Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 22.03.2017, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ., republicat.

Prin încheierea din data de 18.10.2017, completul de filtru a constatat că cererile de recurs îndeplinesc condițiile de admisibilitate și, în consecință, a constatat recursurile formulate ca fiind admisibile în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ. și a fixat termen de judecată pe fond a recursului.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile declarate de reclamant și pârâtă sunt nefondate.

A. Recursul declarat de reclamantul A. împotriva sentinței civile nr. 35/2015 din 12 februarie 2015, pronunțată de Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal

A.a) O primă critică a recurentului-reclamant a vizat nerespectarea, de către organul fiscal, a dreptului său la apărare în procedura inspecției fiscale, materializată prin necomunicarea tuturor anexelor RIF-ului întocmit în cauză.

În legătură cu această critică, Înalta Curte reține caracterul său formal, recurentul-reclamant luând cunoștință de anexele relevante pentru stabilirea obligațiilor sale fiscale, care au făcut parte integrantă din Raportul de inspecție fiscală nr. x/11.10.2012, manifestându-și posibilitatea de a contesta concluziile organului fiscal atât în contestația administrativă, cât și pe calea cereri de chemare în judecată, drept pe care persoana verificată l-a exercitat.

Se reține, așadar, că nu a fost împiedicat recurentul-reclamant să ia cunoștință de toate înscrisurile relevante în stabilirea obligațiilor sale suplimentare de plată, iar contestarea acestor sume impuse suplimentar în sarcina sa s-a realizat în deplină cunoștință a contextului faptic ce a fost avut în vedere de către organul fiscal la întocmirea Raportului de inspecție fiscală nr. x/11.10.2012, fără ca cel în cauză să fie vătămat cumva în exercitarea dreptului său la apărare în contra celor cuprinse în actele de impunere fiscală contestate.

A.b) Critica recurentului-reclamant privind depășirea, de către organul de inspecție fiscală, a termenului de 45 de zile prevăzut pentru soluționarea cererii sale de decont cu opțiunea de rambursare a TVA, îndreptată împotriva soluției primei instanțe care a înlăturat acest motiv de nelegalitate ca fiind neîntemeiat, nu poate fi fondată, în contextul în care, nefiind prevăzută cerința respectării termenului sub sancțiunea nulității, trebuia arătată vătămarea produsă prin această încălcare, aptă să producă efecte în planul legalității actelor emise după împlinirea termenului.

A.c) Tot ca o cerință de ordin formal, a pretins recurentul-reclamant că era obligat organul fiscal să emită o decizie separată de stabilire a accesoriilor, conform prevederilor art. 88 alin. (1), lit. c) din O.G. nr. 92/2003, critică, la rândul său, neîntemeiată, neputând fi dedusă o astfel de interpretare din prevederile legale anterior menționate, care stabilesc doar că "sunt asimilate deciziilor de impunere și următoarele acte administrative fiscale: c) deciziile referitoare la obligațiile de plată accesorii", nefiind împiedicat organul fiscal să stabilească, în cuprinsul aceleiași decizii de impunere, atât obligația principală, cât și cea privind accesoriile aferente acestei obligații.

A.d) În privința evaluării ce a fost efectuată de către inspectorii fiscali în baza unei note de fundamentare, fără ca persoana evaluatoare să fie una acreditată ANEVAR, fapt ce a determinat stabilirea unei baze de impozitare fără fundament legal, precum și în referire la fișa de calcul a standardului individual negativ, reține Înalta Curte că aceste critici au fost formulate pentru prima dată în recurs, fără a fi invocate ca motive de fapt în cererea de chemare în judecată.

Or, în măsura în care într-o cale de atac se invocă împrejurări noi, ca motive de nelegalitate a actelor administrative fiscale contestate în cauză, fără ca acestea să fi fost examinate de către prima instanță, aceasta nefiind învestită cu cercetarea respectivelor motive de fapt, controlul judiciar nu poate fi exercitat asupra unor chestiuni invocate pentru prima dată în recurs.

Prin urmare, Înalta Curte, observând limitele învestirii sale, prin raportare la obiectul cererii de chemare în judecată și la motivele de fapt invocate în susținerea acțiunii formulate de reclamantul A. în fața primei instanțe, va lăsa necercetate aceste critici, ce exced cadrului procesual obiectiv al demersului judiciar de față.

A.e) În privința soluției pronunțate de prima instanță prin raportare la condițiile de fond ce au determinat stabilirea obligațiilor de plată în sarcina recurentului-reclamant, a susținut acesta, în legătură cu modalitatea de constituire a bazei impozabile, că organul fiscal a procedat greșit la reîncadrarea celor trei tranzacții din anul 2010 și a celei din anul 2011, incluzându-le în baza impozabilă (interpretare consfințită prin sentința atacată), apreciind că respectivele operațiuni nu intră în sfera celor economice.

În concret, este vorba despre transferurile drepturilor de proprietate materializate prin contractele nr. x/08.09.2010, nr. x/16.09.2010, nr. x/16.09.20101, precum și de contractul nr. x/2011, critica recurentului-reclamant fiind îndreptată doar asupra soluției de includere a respectivelor operațiuni în sfera celor supuse obligației de plată a TVA.

Este de reținut că și recurenta-pârâtă are o critică distinctă, în calea sa de atac, vizând soluția primei instanțe, prin care a reținut că organul fiscal nu avea o bază legală pentru ajustarea bazei de impozitare a TVA pentru tranzacțiile cu persoane afiliate.

Recurentul-reclamant a considerat că bunurile supuse acestor operațiuni de înstrăinare din patrimoniul său sunt bunuri imobile folosite pentru uzul personal, însă această destinație a obiectelor contractelor de vânzare-cumpărare nu are nicio relevanță în privința stabilirii operațiunilor care intră în sfera de aplicare a TVA, dat fiind faptul că respectivele operațiuni au fost realizate de o persoană fizică impozabilă, în exercitarea curentă a activității sale economice.

Cât privește cota de TVA ce a fost aplicată asupra acestor tranzacții, s-a reținut că, pentru contractul de vânzare-cumpărare nr. x, deși cumpărătorul a depus declarație pe propria răspundere că se încadrează în condițiile acordării beneficiului de aplicare a cotei reduse de 5%TVA, imobilul nu era locuibil, nefiind finalizate lucrările la utilități, astfel că tranzacția a fost supusă taxării prin aplicarea cotei standard de 24% TVA.

În referire la celelalte tranzacții, recurentul-reclamant nu contestă aplicarea cotei standard de TVA la valoarea cuprinsă în contractele de vânzare-cumpărare, ci doar reia susținerile sale referitoare la nelegalitatea reîncadrării fiscale pentru tranzacțiile cu persoane afiliate, fără însă a observa că aceste susțineri i-au fost valorificate de prima instanță în mod favorabil, fiind lipsite, așadar, de interes, criticile respective.

A.f) Este, de asemenea, neîntemeiată critica recurentului-pârât privind reținerea, de către prima instanță, a cotei de TVA pentru tranzacțiile cu apartamente, ca fiind de 24%, nu cea de 5%, justificat de împrejurarea că locuințele livrate erau în stadiul de finisare "la gri", fără utilități, deși recurentul-reclamant pretinde că erau apte de locuit construcțiile livrate, fiind dotate cu toate cele necesare.

În cuprinsul raportului de expertiză contabilă efectuat în cursul judecării cauzei la prima instanță, s-a reținut că, pentru un număr de 31 de apartamente, nu era îndeplinită condiția ca, la data livrării, locuințele să poată fi folosite ca atare, satisfăcând cerințele de locuit ale unei persoane sau familii, aceasta deoarece, în contractele aferente, s-au prevăzut termene de "finalizare a investițiilor privind utilitățile spațiului locativ ce face obiectul prezentului contract (gaze naturale, curent electric, apă menajeră și pluvială) racordate la rețelele municipale specifice".

Or, această lipsă a utilităților înseamnă altceva decât nivelul de finisaj pe care îl consideră recurentul-reclamant ca fiind la latitudinea fiecărui cumpărător, construcțiile înstrăinate nefiind apte pentru locuit, indiferent de împrejurarea că s-a întocmit procesul-verbal de recepție finală la finalizarea construcției. Norma de excepție cuprinsă în prevederile art. 140 alin. (2

1

) lit. c) din Legea nr. 571/2003 prevede că beneficiul cotei reduse de TVA de 5% "se aplică numai în cazul locuințelor care în momentul vânzării pot fi locuite ca atare", condiție neîndeplinită pentru construcțiile neracordate la utilități, ce sunt astfel lipsite de funcționalitate.

A.g) O ultimă critică a recurentului-reclamant a fost cea referitoare la suma de 152 110 RON, reprezentând taxa pe valoarea adăugată calculată pentru sumele încasate ca avans anterior datei la care a intervenit livrarea, fără a se aplica și pentru aceste sume cota redusă de TVA de 5%.

Este, din nou, vădită eroarea în care se află recurentul-reclamant, în condițiile în care, pentru avansurile încasate în perioada 2008-2009, pentru care organul fiscal a reținut că baza impozabilă este în sumă de 875 528 RON, calculând TVA de plată în cuantum de 152 110 RON, prima instanță a pronunțat o soluție favorabilă contribuabilului verificat, prin neluarea în considerare, la stabilirea cifrei de afaceri, a valorii acestor avansuri, stabilind că recurentul-reclamant devine plătitor de TVA începând cu data la care s-a înregistrat ca persoană impozabilă, prin opțiunea sa, respectiv data de 03.12.2009.

Prin urmare, Înalta Curte va respinge recursul declarat de recurentul-reclamant, ca nefondat, criticile sale nefiind apte să determine pronunțarea unei alte soluții decât cea avută în vedere de judecătorul fondului, fiind neîntemeiate.

B. Recursul declarat de pârâta DGRFP Brașov împotriva sentinței civile nr. 35/2015 din 12 februarie 2015, pronunțată de Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal

B.a) O primă critică a recurentei-pârâte a fost formulată în legătură cu înlăturarea, din cifra de afaceri, a avansurilor încasate de A. în perioada 2008-2009, soluția primei instanțe fiind contrară opiniei organului fiscal, îmbrățișând însă punctul de vedere al experților contabili ce au întocmit raportul de specialitate depus la dosarul de fond.

Potrivit prevederilor art. 152 alin. (2) din Codul fiscal (forma în vigoare în perioada 01.01.2008-31.12.2009), "cifra de afaceri care servește drept referință pentru aplicarea alin. (1) este constituită din valoarea totală a livrărilor de bunuri și a prestărilor de servicii care ar fi taxabile dacă nu ar fi desfășurate de o mică întreprindere, efectuate de persoana impozabilă în cursul unui an calendaristic, incluzând și operațiunile scutite cu drept de deducere și pe cele scutite fără drept de deducere, prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. a), b), e) și f), dacă acestea nu sunt accesorii activității principale, cu excepția următoarelor:

a) livrările de active fixe corporale sau necorporale, astfel cum sunt definite la art. 125

1

alin. (1) pct. 3, efectuate de persoana impozabilă;

b) livrările intracomunitare de mijloace de transport noi, scutite conform art. 143 alin. (2) lit. b)."

În concepția legiuitorului anterioară anului 2010, avansurile încasate pentru livrări de bunuri care ar fi putut fi taxabile nu intrau în cifra de afaceri, la stabilirea căreia se aveau în vedere doar sumele încasate la momentul efectuării livrării efective, ce reprezenta, totodată, momentul la care intervenea faptul generator al exigibilității taxei pe valoarea adăugată.

Ulterior, prin H.G. nr. 1620/2009, s-au modificat normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, fiind prevăzut la pct. 61, în cuprinsul alin. (2), că, "la determinarea cifrei de afaceri prevăzute la art. 152 alin. (1) din Codul fiscal se cuprind inclusiv facturile emise pentru avansuri încasate sau neîncasate și alte facturi emise înainte de data livrării/prestării pentru operațiunile prevăzute la art. 152 alin. (2) din Codul fiscal", acest text legal fiind aplicabil de la data de 31.12.2009, în condițiile în care avansurile încasate de intimatul-reclamant A. au rezultat din antecontracte de vânzare-cumpărare încheiate în perioada 26.08.2008-23.11.2009.

Dat fiind momentul temporal al modificărilor aduse normei de drept ce reglementează situația stabilirii cifrei de afaceri în vederea determinării datei la care se realizează depășirea plafonului de scutire de TVA, reține Înalta Curte că au fost corect aplicate dispozițiile Codul fiscal în vigoare la data încasării avansurilor, fără a se putea retroactiva printr-o modificare ulterioară asupra chestiunii în discuție, cea a excluderii avansurile încasate din categoria sumelor ce determinau cifra de afaceri pentru o persoană impozabilă.

Totodată, se constată că textul care face referire la constituirea cifrei de afaceri are în vedere valoarea totală a livrărilor de bunuri, iar situația de excepție, reglementată de art. 134

2

alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, privește doar chestiunea exigibilității TVA anterior faptului generator, fără însă a avea influență asupra cifrei de afaceri. Distincția prezintă relevanță din perspectiva datei la care poate fi solicitată taxa pe valoare adăugată aferentă operațiunilor impozabile desfășurate de către o persoană care este plătitoare de TVA, în sensul prevederilor art. 127 din Codul fiscal, calitate pe care însă intimatul-reclamant nu o deținea în perioada în care acesta a încasat avansurile în discuție.

Se reține, astfel, că data la care intimatul-reclamant a devenit persoană impozabilă este cea de 03.12.2009, dată la care acesta și-a manifestat opțiunea de a se înregistra astfel, deși la acel moment nu depășise plafonul de scutire prevăzut de Codul fiscal, cel de 35 000 euro.

În atare condiții, sunt nefondate criticile recurentei-pârâte DGRFP Brașov referitoare la modalitatea de calcul a cifrei de afaceri pentru contribuabilul verificat, fiind legală soluția primei instanțe sub acest aspect.

B.b) O altă critică din recursul organului fiscal a fost în referire la operațiunile de reîncadrare fiscală a celor trei tranzacții încheiate cu persoana afiliată, pentru care a reținut judecătorul fondului că organele de control nu aveau contextul legal pentru ajustarea bazei de impozitare a TVA, ca efect al modificării prețurilor la operațiunilor respective.

Este de necontestat în cauză că cele trei tranzacții au fost încheiate de contribuabilul verificat cu fiul său, fapt ce se încadrează în definiția dată de art. 7 pct. 21 lit. a) din Codul fiscal asupra noțiunii de persoană afiliată.

În pofida existenței la dosar a punctului de vedere exprimat de Ministerul Finanțelor Publice, sub a cărui autoritate se află recurenta-pârâtă DGRFP Brașov, în cuprinsul căruia se arată că operațiunea de ajustare a prețurilor din tranzacțiile cu persoanele afiliate, în vederea stabilirii bazei de impozitare a TVA, nu are un suport legal, nefiind implementate în planul legislației naționale prevederile art. 80 din Directiva 2006/112/CE, cu informarea prealabilă a Comitetului de TVA, recurenta-pârâtă a reluat argumentele sale expuse în actele administrative fiscale contestate, fără a arăta care este opinia sa în raport de lipsa cadrului normativ intern care să permită calcularea TVA la prețul ajustat prin reîncadrarea tranzacțiilor cu persoanele afiliate.

Se reține ca fiind incidentă în chestiunea analizată hotărârea pronunțată de CJUE la data de 09.06.2011, în cauza C-285/10, Campsa Estaciones de Servicio S.A. împotriva Administración del Estado.

În raport de aceste argumente, sunt evident nefondate criticile recurentei-pârâte DGRFP Brașov în ceea ce privește soluția primei instanțe de anulare a actelor administrative fiscale pentru TVA-ul calculat la valoarea ajustată a prețurilor de transfer din tranzacțiile cu persoane afiliate, reținându-se ca fiind legal datorată taxa în raport de prețul reflectat în contractele de vânzare-cumpărare încheiate între A. și B.,

B.c) O altă critică din recursul declarat de recurenta-pârâtă DGRFP Brașov este în referire la cota de TVA de 5%, pe care vânzătorul A. a aplicat-o pentru un număr de 71 de tranzacții cu apartamente, susținând organul fiscal că locuințele înstrăinate nu satisfăceau cerințele de locuit la data livrării, iar pentru un număr de 13 declarații pe proprie răspundere, nu au fost respectate cerințele prevăzute de pct. 23 alin. (10) din Normele metodologice de aplicare a art. 140 alin. (2

1

) lit. c) pct. 2 din Legea nr. 571/2003, fiind date doar de către unul dintre beneficiarii bunului imobil sau prin mandatari.

Prima chestiune, a lipsei condițiilor de locuit, ca efect al neracordării apartamentelor la utilitățile spațiului locativ, pentru un număr de 31 de contracte de vânzare-cumpărare, a fost tranșată în sensul susținerilor recurentei-pârâte, care, în atare condiții, nu justifică niciun interes pentru reiterarea argumentelor din întâmpinarea depusă la dosarul de fond.

În măsura în care pretinde recurenta-pârâtă că toate apartamentele înstrăinate de intimatul-reclamant, pentru care s-a aplicat cota redusă de TVA de 5%, sunt lipsite de aceste utilități, se reține în calea controlului judiciar că nu a fost depusă la dosar nicio dovadă în acest sens, fiind corect valorificate concluziile expertizei contabile efectuate în cursul judecării cauzei la prima instanță.

Cât privește existența unui număr de 13 declarații notariale care, în accepțiunea recurentei-pârâte, nu respectă rigorile legii pentru a putea fi aplicat beneficiul cotei reduse de TVA, reține Înalta Curte că, în cuprinsul declarațiilor în discuție, a fost materializată manifestarea de voință a ambilor soți, care au arătat că nu au mai deținut anterior, nici separat, nici împreună, o locuință în proprietate care să fi fost achiziționată cu TVA în cotă redusă de 5%, situație ce diferă de ipoteza în care doar unul dintre soți declară pentru sine, iar declarația celuilalt soț lipsește întru totul.

Faptul că judecătorul fondului a reținut deplina valabilitate a faptelor declarate de către unul dintre soți (pentru 15 contracte) sau de către mandatar (pentru un număr de 5 contracte), iar recurenta-pârâtă reia susținerile sale din întâmpinare, referitoare la existența unui număr de 13 declarații care, în opinia sa, nu respectă cerințele art. 140 alin. (2

1

) lit. c) pct. 2 din Legea nr. 571/2003 și ale pct. 23 alin. (10) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, fără a arăta la care dintre aceste contracte face trimitere, determină reținerea caracterului formal al acestei critici, fără posibilitatea instanței de control judiciar de a verifica legalitatea sentinței atacate sub acest aspect, motivarea recurentei DGRFP Brașov fiind doar o preluare a apărărilor din fața primei instanțe, nicidecum un motiv de nelegalitate invocat asupra sentinței atacate.

B.d) În referire la includerea TVA-ului în prețul de vânzare, a susținut recurenta-pârâtă că cele 81 de contracte de vânzare-cumpărare nu includ o astfel de clauză, astfel că a fost aplicată cota standard de TVA, în absența unei prevederi contractuale referitoare la aplicarea cotei de TVA de 5%.

Înalta Curte reține că nu poate fi negată aplicabilitatea beneficiului cotei reduse de TVA în situația în care sunt îndeplinite condițiile prevăzute de lege pentru acordarea acestei facilități, iar actele de impunere fiscală întocmite cu ocazia controlului sunt legale în măsura în care recunosc acest beneficiu, TVA colectată urmând a fi calculată în cota de 5% pentru tranzacțiile încheiate cu respectarea cerințelor legale pentru această facilitate, prin aplicarea procedeului sutei mărite pentru operațiunile economice care nu evidențiază cota de TVA în cuprinsul documentelor justificative, prețul final incluzând și taxa pe valoarea adăugată.

A mai susținut recurenta-pârâtă, tot legat de modul de calcul al TVA-ului care nu apare evidențiat distinct în cuprinsul contractelor de vânzare-cumpărare verificate de către organul fiscal, că prețul înscris în actele translative de proprietate nu poate include a priori TVA, cât timp prin Ordinul MFP nr. 1873/30.12.2014 a fost aprobată Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 6/2014, în care se stabilește modul de calcul al taxei pe valoarea adăugată, în funcție de mai multe ipoteze de evidențiere sau nu a TVA în livrările/prestările de bunuri/servicii.

Și în legătură cu această critică observă Înalta Curte că este invocată doar sub aspect formal, fără argumente pertinente care să poată fi opuse raționamentului primei instanțe, ce a valorificat corect jurisprudența CJUE în materie de neutralitate a taxei pe valoarea adăugată, iar Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 6/2014 a fost adoptată pentru a se ralia acestei jurisprudențe a instanței europene, materializată îndeosebi prin pronunțarea Hotărârii din 07.11.2013 în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12, Tulică și Plavoșin.

Așadar, se reține în calea recursului că TVA aferentă tranzacțiilor verificate de organul fiscal a fost stabilită prin aplicarea procedeului sutei mărite, premisa acestui calcul fiind cea a prețului final achitat de cumpărător, ce include și taxa pe valoarea adăugată.

B.e) O ultimă critică a recurentei-pârâte a privit soluția primei instanțe prin care s-a recunoscut intimatului-reclamant dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în cotă de 1/2 din totalul sumei ce reprezintă TVA deductibil, considerând recurenta DGRFP Brașov că cealaltă cotă de 1/2, în cuantum de 302 226 RON, trebuia să reîntregească masa impozabilă a TVA de colectat.

Înalta Curte reține că prima instanță a stabilit corect că, nefiind prezentat contractul de asociere în participațiune încheiat între intimatul-reclamant și C., cel verificat putea să-și deducă doar cota de 1/2 din TVA -ul deductibil aferent achizițiilor efectuate în vederea realizării operațiunilor sale economice, organul fiscal recunoscând, la rândul său, că aceasta este soluția legală ce se impune în situația de față. Mai departe însă, în referire la cota de TVA deductibil pe care nu o poate valorifica intimatul-reclamant, este eronată opinia recurentei-pârâte, de includere a acestei sume în baza impozabilă a TVA-ului colectat, opinie nesusținută de nicio normă legală.

Pentru determinarea TVA-ului de plată se are în vedere baza impozabilă constituită conform prevederilor art. 137 Codul fiscal, din tot ce constituie contrapartidă obținută de furnizor sau prestator din partea cumpărătorului, iar taxa aferentă achizițiilor efectuate de către intimatul-reclamant A. a fost corect scăzută din TVA colectată, doar pentru cota de 1/2 ce i-a fost recunoscută cu acest titlu (TVA deductibil).

Prin urmare, reține Înalta Curte că este neîntemeiată și această critică a recurentei-pârâte, prin care s-a urmărit mărirea artificială a bazei impozabile pentru operațiunile economice efectuate de intimatul-reclamant și verificate în cursul inspecției fiscale la care acesta a fost supus, fiind respectate de către prima instanță normele legale de stabilire a taxei pe valoarea adăugată colectată și a celei deductibile, recunoscute în folosul contribuabilului vizat prin actele de impunere fiscală contestate.

Pentru toate aceste considerente, în conformitate cu prevederile art. 496 C. proc. civ., coroborat cu dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge, ca nefondate, ambele recursuri declarate împotriva sentinței civile nr. 35/2015 din 12 februarie 2015, pronunțată de Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, sentință ce va fi menținută, dat fiind caracterul său legal.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE

Respinge recursurile declarate de reclamantul A. și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu, împotriva sentinței civile nr. 35/2015 din 12 februarie 2015, pronunțată de Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 14 februarie 2018.