ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2346/2018

Obiectul litigiului dedus judecății Prin cererea înregistrată la data de 29 iulie 2015 pe rolul Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba, anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 468 din 10.02.2015, a Deciziei de impunere nr. x din 23 iulie 2013, a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 23 iulie 2013, precum și obligarea pârâtei la rambursarea sumei de 2.457.154 RON cu titlu de TVA. Prin încheierea nr. 3146/14.10.2015 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție în dosarul nr. x/2015 a fost admisă cererea formulată de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba, judecarea cauzei fiind strămutată la Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, cu păstrarea actelor îndeplinite.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 58 din 10 decembrie 2015, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a respins, ca nefondată, acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Ministerul Finanțelor Publice -Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov- prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba.

Recursul formulat în cauză și motivele de casare invocate Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., criticând soluția pentru nelegalitate și invocând în drept dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5,6 și 8 C. proc. civ. și solicitând, în temeiul dispozițiilor art. 497 din actul normativ menționat, casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe, iar în subsidiar, admiterea acțiunii. Într-o primă critică, reclamanta a arătat că instanța de fond nu a răspuns argumentelor de procedură invocate prin acțiune, chiar dacă le considera temeinice sau netemeinice, obligația instanței fiind aceea de a da o dezlegare în acest sens, lipsa acesteia echivalând cu nemotivarea hotărârii. Astfel, aspectele la care instanța nu a răspuns se referă la încălcarea dispozițiilor art. 2 alin. (1) lit. a) coroborat cu art. 5 alin. (1) lit. a) din Ordinul Președintelui ANAF (OPANAF) nr. 467/2013, întrucât inspecția fiscală a durat nejustificat de mult - deși reluarea acesteia trebuia să aibă loc la cel mult 120 de zile de la data solicitării controlului încrucișat. S-a arătat că societatea a invocat nelegalitatea procedeului prin care suspendarea inspecției fiscale a durat mai mult de 120 zile, cu încălcarea prevederilor OPANAF nr. 1308/2009. O a doua critică vizează nerespectarea normelor de procedură, în sensul motivării necorespunzătoare a hotărârii atacate, prin referirea la "indicii" și nu la probe, chestiune esențială în soluționarea unui litigiu, instanța întemeindu-și soluția pe indiciile concludente care rezultă din dosarul cauzei, cu încălcarea dispozițiilor art. 22 alin. (2) și art. 264 C. proc. civ. Codul de procedură fiscală nu operează cu noțiunea de indicii concludente, ci cu noțiunea de probe pentru stabilirea situației de fapt, conform Capitolului 3 din Titlul III al actului normativ menționat care se completează cu dispozițiile C. proc. civ.. Mai mult, instanța a efectuat un raționament întemeiat în întregime pe concluziile organului fiscal, bazat numai pe suspiciuni, nu pe un probatoriu adecvat, fără să analizeze critica de nelegalitate formulată de reclamantă prin acțiunea introductivă, nu a administrat probe -a respins proba cu expertiză solicitată de societatea A. și nu a analizat înscrisurile depuse în apărare de aceasta. Instanța de fond nu a avut în vedere susținerea reclamantei că organele fiscale, în temeiul dispozițiilor art. 43 și art. 65 alin. (2) Codul de procedură fiscală aveau obligația legală de a motiva în fapt și în drept nerealitatea operațiunilor comerciale, fundamentându-se pe probe, nu pe indicii, care nu sunt nici acceptate, nici reglementate de legea civilă. Or, mijloacele de probă în dreptul fiscal sunt reglementate în mod expres de lege și nu pot fi aprecieri, suspiciuni, considerente și calificări juridice, aș cum rezultă din procesul-verbal nr. x, nr. 10721/05.06.2013 și Adresa nr. x/2013. Pe de altă parte, reclamanta a dovedit că a achiziționat bunuri de la furnizori din amonte, pe care le-a utilizat în scopul operațiunilor sale taxabile, astfel încât în măsura în care a prezentat documente financiar-contabile înregistrate în contabilitate, atunci societatea este îndreptățită să deducă TVA, în caz contrar încălcându-se principiul neutralității fiscale. O a treia critică vizează încălcarea prevederilor art. 431 alin. (2) C. proc. civ. privind puterea de lucru judecat, prin contrazicerea considerentelor sentinței civile nr. 114/CAF/16.06.2014, în sensul că deși instanța a reținut că nu este determinantă pentru speță influența pe care o pot exercita cercetările penale din dosarul x/2014, din motivarea instanței de fond rezultă că s-a făcut dovada că relațiile comerciale dintre S.C. A. S.R.L., S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L. și S.C. D. S.R.L. fac obiectul unor cercetări penale referitoare la săvârșirea infracțiunilor de grup infracțional organizat-, evaziune fiscală și contrabandă. O a patra critică vizează fondul cauzei, în sensul că au fost încălcate: - dispozițiile legale care permit deducerea TVA, dacă se constată existența bunurilor, acestea fiind cumpărate de reclamantă și revândute de aceasta, realizându-se o interpretare greșită a dispozițiilor art. 11 alin. (1) Codul fiscal; - principiul neutralității fiscale, deoarece simpla cumpărare a bunurilor de la o persoană plătitoare de TVA, indiferent de deficiențele activității acestei persoane în raporturile cu statul permite deducerea; - statuările Curții Europene de Justiție din cauzele conexate C-80/11 și C-42/11 Mahageben David privitoare la faptul că nu este relevant că furnizorul bunurilor nu era persoană impozabilă, nu ar fi dispus de bunurile ce fac obiectul livrării și că furnizorul nu era în măsură să le livreze; - statuările CJUE cu privire la testul cunoașterii - adică în ce măsură reclamanta a cunoscut deficiențele din activitatea furnizorilor săi sau implicarea acestora într-o fraudă fiscală, deoarece, în caz contrar, nu i se poate nega dreptul de deducere a TVA-ului; - statuările CJUE cu privire la cauza C-277/14 PPUH Stehcemp privitoare la situația furnizorilor care nu au depus declarații și nu și-au îndeplinit obligațiile fiscale; - statuările din cauzele C-107/13 Firin Ood, C- 439/04, Axel Kittel și C- 440/04 Etat belge etc.

Derularea procedurii judiciare în fața instanței de recurs și analiza motivelor de casare Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru și a fost comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 30 mai 2017, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din același act normativ. Prin încheierea de ședință din data de 27 martie 2018, completul de filtru a constatat, analizând conținutul raportului întocmit, că memoriul de recurs îndeplinește condițiile de admisibilitate și, pe cale de consecință, a admis în principiu recursul, în temeiul prevederilor art. 493 alin. (7) C. proc. civ., și a fixat termen de judecată a fondului recursului, în ședință publică, pentru data de 5 iunie 2018.

Apărările formulate în cauză La data de 04.03.2016, pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov, reprezentată de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului declarat de reclamantă, ca nefondat. S-a arătat că în mod legal a reținut instanța de fond că organele de inspecție din cadrul Activității de inspecție fiscală Alba au efectuat la societatea reclamantă o inspecție fiscală urmare a solicitării TVA la rambursare, prin deconturile negative cu sumă negativă cu opțiune de rambursare depuse de societate pentru lunile august, septembrie, octombrie și decembrie 2012, respectiv ianuarie 2013. Urmare a verificărilor efectuate, organele de inspecție fiscală au constatat că S.C. A. S.R.L. s-a aprovizionat cu bijuterii din aur de la diverse societăți, achiziții semnificative care au necesitat verificări și controale încrucișate la societățile furnizoare, încheindu-se procese-verbale ce cuprinde situația fiecărei societăți în parte, ceea ce a determinat concluzia că numeroase tranzacții nu sunt reale, fiind lipsite de substanță economică, fiind efectuate și sesizări penale cu privire la activitatea S.C. A. S.R.L., S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L. și S.C. D. S.R.L. Relațiile comerciale dintre societățile menționate fac obiectul unor cercetări penale referitoare la săvârșirea infracțiunilor de grup infracțional organizat-, evaziune fiscală și contrabandă, așa cum rezultă din Adresa nr. x emisă de Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție - DIICOT - Serviciul Teritorial Iași. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză Examinând sentința recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele și lucrările dosarului și de dispozițiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este fondat pentru considerentele ce urmează să fie expuse. Criticile formulate în recurs se subsumează dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 5,6 și 8 C. proc. civ., urmând să fie analizate din această perspectivă. i) Aspecte procesuale privind litigiul dedus judecății În cursul anului 2013 societatea reclamantă a fost supusă unei inspecții fiscale pentru soluționarea cererilor de rambursare pentru deconturile de TVA aferente lunilor august 2012 - ianuarie 2013. Urmare a inspecției fiscale s-a emis Raportul de inspecție fiscală și Decizia de impunere prin care s-a decis respingerea la rambursare a sumei de 2.457.157 RON reprezentând TVA aferentă deconturilor cu opțiune de rambursare depuse de societate pentru perioada menționată anterior. Împotriva acestor acte administrativ-fiscale, societatea a formulat contestație fiscală, suspendată de organul fiscal prin Decizia nr. 917/11.11.2013, în baza art. 214 Codul de procedură fiscală până la soluționarea dosarului penal nr. x/2014 care vizează furnizorii societății. Împotriva acestei decizii de suspendare, societatea a formulat acțiune în justiție, solicitând anularea actului administrativ contestat și obligarea organului fiscal la reluarea procedurii de soluționare a contestației. Prin sentința civilă nr. 1114/CAF/16.06.2014, definitivă prin respingerea recursului de către Curtea de Apel Alba-Iulia prin decizia nr. 8249/05.12.2014, a fost obligat organul fiscal să reia procedura de soluționare a contestației, fiind respinsă contestația fiscală formulată de societatea reclamantă, prin Decizia nr. 468/10.02.2015. Împotriva Deciziei de soluționare a contestației pe fond și a Deciziei de impunere nr. x, dar și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/23.07.2013, reclamanta a formulat acțiune în instanță, respinsă prin sentința civilă nr. 58/10 decembrie 2015 a Curții de Apel Cluj. ii) Cu privire la dispozițiile art. 488 alin. ( 1) pct. 5 și 6 C. proc. civ. Este întemeiată critica reclamantei că instanța nu a răspuns argumentelor de procedură invocate prin acțiune, referitoare la încălcarea dispozițiilor art. 2 alin. (1) lit. a) coroborat cu art. 5 alin. (1) lit. a) din OPANAF nr. 467/2013 - durata excesivă a inspecției fiscale la sediul societății. De asemenea, este întemeiată critica reclamantei cu privire la nemotivarea hotărârii pronunțate de prima instanță, deoarece nu a răspuns criticilor de nelegalitate formulate în cuprinsul acțiunii introductive. Astfel, potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților. Este obligatoriu pentru instanță ca în motivarea hotărârii judecătorești să expună argumentele determinante care au format, în fapt și în drept, convingerea instanței cu privire la soluția pronunțată, argumente care trebuie sa se raporteze, pe de o parte, la susținerile și apărările părților, iar, pe de altă parte, la dispozițiile legale aplicabile incidentelor procesuale ridicate în fața instanței, în caz contrar, sentința fiind lipsită de suport probator și legal și pronunțată cu nerespectarea prevederilor C. proc. civ. Motivarea reprezintă un element esențial al hotărârii judecătorești, o garanție a imparțialității judecătorului și a calității actului de justiție, precum și o premisă a exercitării corespunzătoare de către instanța superioară a atribuțiilor de control judiciar de legalitate și temeinicie. Obligativitatea motivării hotărârilor judecătorești constituie o condiție a procesului echitabil, exigență a art. 21 alin. (3) din Constituția României și art. 6 alin. (1) din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și libertăților fundamentale. Deși în cursul judecării cauzei a fost administrat un probatoriu amplu, atât de către societatea reclamantă, cât și de pârâta ANAF, instanța nu l-a analizat, realizând o enumerare a dovezilor, după care a formulat aprecieri generale, fără a efectua un raționament jurisdicțional care să justifice concluzia formulată la finalul considerentelor hotărârii recurate. S-a arătat că din actele depuse la dosar rezultă că societățile furnizoare ale reclamantei au fost investigate de organele de urmărire fiscală care au constatat numeroase nereguli: lipsa salariaților, a depozitelor, unele societăți au fost declarate inactive sau nu funcționează la sediul declarat, iar raporturile juridice dintre mai mulți furnizori fac obiectul unui dosar de cercetare penală. Această modalitate de expunere a probelor este insuficientă pentru a putea stabili dacă în speță sunt incidente dispozițiile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, invocate de organul fiscal și nu răspunde apărărilor formulate de reclamant cu privire la îndeplinirea condițiilor legale pentru deducerea TVA. Mai mult, instanța de fond a făcut aprecieri generale arătând, de pildă, în paragraful doi de la pagina patru că: "Organul fiscal a depus o activitate minuțioasă solicitând informații, atât de la contribuabil, cât și de la organele statutului, a dispus efectuarea de cercetări și controale încrucișate, astfel încât a adoptat decizia administrativă în baza unui amplu probatoriu care justifică concluzia conform căreia raporturile juridice desfășurate de reclamantă nu reflectă conținutul acesteia." Este adevărat că motivarea unei hotărâri judecătorești nu înseamnă ca instanța să răspundă în mod detaliat fiecărui argument invocat de parte, dar presupune ca o instanță internă care a motivat pe scurt hotărârea să fi examinat, totuși, în mod real problemele esențiale care i-au fost supuse (Hotărârea CEDO din 28 aprilie 2005 în Cauza Albina împotriva României publicată în Monitorul Oficial nr. 1.049 din 25 noiembrie 2005). Or, în speță, simpla enumerare a unor mijloace de probă și aprecierile generale expuse în considerente echivalează cu necercetarea fondului de către prima instanță, cu încălcarea principiului contradictorialității și a dreptului la apărare. iii) Cu privire la dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Instanța investită de societatea-reclamantă cu acțiunea în anularea actelor administrativ-fiscale emise de autoritatea pârâtă, avea obligația, în temeiul dispozițiilor art. 22 C. proc. civ. să lămurească, pe baza probelor administrate, dacă există motive de nelegalitate ale actelor contestate, motivul principal vizând aplicarea greșită de către autoritățile fiscale a dispozițiilor art. 11 Codul fiscal, în sensul că tranzacțiile ce au generat dreptul de deducere a TVA în favoarea reclamantei nu reflectă conținutul economic real al acestora. Așa fiind, Înalta Curte constată că instanța de fond nu a lămurit care este situația de fapt cu consecința necercetării cerințelor legale privind rambursarea TVA în temeiul dispozițiilor art. 145, 147 3 , dar și a art. 152 3 , art. 160 alin. (1) și următoarele din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (în forma în vigoare perioada august 2012 - ianuarie 2013), precum și a prevederilor din H.G. nr. 44/2004 privind aprobarea Normelor metodologice de punere în aplicare a Codul fiscal. Mai mult, instanța nu a analizat condițiile de fond ale deducerii TVA, prin raportare la jurisprudența CJUE, așa cum rezultă din cauzele conexate C-80/11 și C-42/11 Mahageben David (ECLI:EU:C:2012:37); cauza C-277/14 PPUH Stehcemp (ECLI: EU:C:2015:719), Emsland -Starke C110-99 etc. Aceste aspecte nu au fost cercetate de prima instanță care, de altfel, nu a expus un raționament jurisdicțional pertinent cu privire la situația de fapt și de drept dedusă judecății. Așa fiind, Înalta Curte constată că prima instanță nu a cercetat fondul cauzei, motivele de recurs fiind întemeiate sub acest aspect, astfel încât se impune admiterea recursului, casarea hotărârii și trimiterea cauzei spre rejudecare. iv) Temeiul juridic al soluției pronunțate de Înalta Curte Față de aceste considerente, Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 5,6 și 8, raportat la art. 496 C. proc. civ., coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, urmează să admită recursul, să caseze sentința și să trimită cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.