ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2677/2021

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Alba Iulia la data de 28.12.2017, sub dosar nr. x/2017, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba, anularea în parte, cu privire la suma de 1.421.877 RON, a Deciziei nr. 3091/2016/13.06.2017 emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov prin care s-a soluționat contestația formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/24.08.2016 emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba, anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/24.08.2016 emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecțiilor fiscale la persoane fizice, precum și a Raportului de inspecție fiscală încheiat la data de 24.08.2016 de către aceeași pârâtă, pentru suma menționată. De asemenea, reclamantul a solicitat obligarea pârâtei la emiterea deciziei de rambursare a TVA pentru suma de 1.421.877 RON.

Prin sentința civilă nr. 196 din 08 octombrie 2018, Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, a respins acțiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba.

Împotriva acestei sentințe a formulat recurs reclamanul A., cu invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., a solicitat casarea în tot a sentinței atacate și, în rejudecare, admiterea cererea de chemare în judecată astfel cum a fost formulată.

În motivarea recursului, a arătat că instanța de fond a respins acțiunea apreciind că măsurile organelor de control au fost corect fundamentate prin aplicarea judicioasă a cadrului legal incident operațiunii faptice, astfel că înțelege să critice această soluție în raport de modul de stabilire a naturii juridice a actului generator de TVA, Convenția nr. 247/06.11.2015. Astfel cum a reținut și instanța fondului, verificarea corectitudinii sumei imputate poate fi stabilită doar prin raportare la natura juridică a actului încheiat cu B. S.R.L., doar printr-o corectă stabilire a naturii juridice a actului încheiat se poate stabili momentul exigibilității TVA.

Instanța de fond aduce o serie de argumente conform cărora convenția în discuție este un antecontract de vânzare și ca atare exigibilitatea TVA pentru suma primită de reclamant ar fi momentul încheierii convenției. Raționamentul instanței este construit greșit prin argumente aduse în favoarea încadrării convenției în categoria unei promisiuni bilaterale de vânzare. Această modalitate de interpretare a clauzelor excedează voinței părților, având în vedere următoarele argumente:

Scopul încheierii acestui contract a fost acela ca B. S.R.L. să achiziționeze o suprafață compactă de la diverși proprietari fără ca prețul de achiziție al terenului să crească nejustificat. În acest sens, preambulul contractului vorbește despre capacitatea reclamantului de a negocia și a dobândi în nume propriu anumite terenuri, dar pentru beneficiul B.. Ceea ce se dorea în definitiv era ca reclamantul să negocieze și să achiziționeze suprafețele de teren pentru această societate în vederea derulării investițiilor, fiind modalitatea în care reușea să țină prețul la valorile de tranzacționare din zonă. Este evident în acest sens că nu s-a obligat să vândă ceva ce nu avea, ci a fost mandatat să cumpere pentru această societate suprafețe de teren din banii primiți în acest scop.

Obligația asumată contractual era din partea sa, aceea de a vinde în condițiile stabilite de art. 1.2 din contract, fără a exista o obligație corelativă din partea cumpărătorului de a achiziționa ulterior terenurile. În acest sens clauza prevăzută de art. 1.2.4 este evidentă, vânzătorul are obligația irevocabilă de a înstrăina imobilele către cumpărător dacă aceasta dorește să își exercite opțiunea de cumpărare. Modalitatea în care instanța fondului înțelege să rețină dintre obligațiile sale doar pe aceea de a dobândi dreptul de proprietate și sancțiunea care se aplică în cazul în care reclamantul nu transfera proprietatea către B., este greșită.

Judecătorul fondului face abstracție de faptul că nu există obligații reciproce între părțile contractante (de a vinde, respectiv de a cumpăra), faptul că suma de 2.000.000 de euro a fost achitată conform art. 2.1. cu titlu de finanțare pentru achiziția de imobile, precum și de pct. 2.3, care subliniază că punerea la dispoziție a unei sume de bani nu obligă sub nicio formă societatea să achiziționeze imobilele. De asemenea, art. 2.4 relevă că voința părților a fost ca această sumă de bani să fie considerată o finanțare.

În acest context, este evident că partea contractuală care își asumă obligații este reclamantul, B. având singura obligație de a pune Ia dispoziție suma de bani. Mai mult, a garantat respectarea obligațiilor asumate prin constituirea unui drept de ipotecă asupra unui bun pe care îl deține în proprietate. Așadar, în raport de prevederile art. 1279 C. civ., actul încheiat între părți nu poate fi considerat o promisiune bilaterală de vânzare, întrucât lipsește acordul de voință al părților cu privire la lucrul vândut, acordul fiind exprimat doar de către reclamant pentru vânzarea bunurilor pe care le va dobândi, cumpărătorul având opțiunea ulterioară de a cumpăra sau nu.

Suma primită pentru finanțare nu poate fi considerat un avans al contractului final, în condițiile în care prin contractul de vânzare s-a dispus restituirea diferenței dintre prețul achitat pentru teren și suma primită inițial.

Având în vedere aceste elemente contractuale și scopul pe care cele două părți semnatare l-au avut Ia încheierea contractului, această convenție nu poate fi catalogată drept o promisiune sinalagmatică de vânzare, în raport de prevederile art. 1327 din C. civ., fiind în prezența unei promisiuni unilaterale, al cărei efect obligatoriu este doar pentru reclamant, independent de acceptarea destinatarului. Acesta din urmă are doar un drept potestativ, putând să accepte sau să refuze beneficiile actului, conform art. 1.2.4 din contract, în termenul stabilit.

În ce privește acordarea finanțării pentru achiziția de imobile, instanța de fond a apreciat că aceasta nu putea îmbrăca forma unui împrumut, în condițiile în care B. nu avea posibilitatea de a acorda împrumuturi, nefiind instituție de credit sau financiară nebancară, reținând și incidența art. 1670 din C. civ.

Verificând cu atenție clauzele contractuale la care a făcut trimitere anterior, este evident că această sumă reprezintă o finanțare acordată pentru achiziția de terenuri, în legătură cu care s-au perceput și garanții reale imobiliare, în mod eronat a reținut instanța fondului incidența art. 1.670 din C. civ., în contextul în care textul de lege vorbește despre posibilitatea de a considera sumele plătite în temeiul unei promisiuni drept avans doar în lipsă de stipulație contrară. Or, părțile au prevăzut această sumă drept finanțare și au explicitat-o în cuprinsul contractului, fără a o considera drept avans din prețul final. De altfel, prețul final a fost mai mic decât suma primită inițial, astfel că la încheierea contractului de vânzare s-a restituit diferența. Acesta este un argument în plus pentru care suma nu poate fi considerată avans mai mare decât prețul.

Transpunând trimiterile anterioare la aspectele de ordin fiscal, în contextul în care suma transferată la 06.11.2015 nu reprezenta un avans, și astfel nu se impunea emiterea unei facturi anterior datei de 27.01.2016, în mod nejustificat a reținut instanța fondului că factura nr. x emisă la 27 ianuarie 2016, în valoare de 1.444.054 RON, a fost stornată eronat, cu neaplicarea corectă a prevederilor art. 331 din Codul fiscal, în realitate stornarea în cauză a avut ca factor generator o factură întocmită eronat cu TVA. În cazul constatării erorilor la întocmirea facturilor care au fost transmise beneficiarului, se întocmește o factură cu valorile prezentate cu semnul minus, așa cum este prevăzut de art. 330 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal, ceea ce corespunde cu situația de fapt.

Instanța de fond nu a avut în vedere faptul că la încheierea definitivă a tranzacției intervine obligativitatea de a factura bunurile în cauză, concomitent cu stornarea sumei împrumutate. Orice operațiune economică trebuie analizată în ansamblul său pentru a fi relevante condițiile de legalitate și realitate. Nu este corect a dispune în cazul de față o obligație fiscală pe baza unei singure operațiuni, respectiv a încasării sumei imprumutate pentru finanțare. În Raportul de inspecție fiscală s-a materializat modul în care trebuia întocmită factura de avans și chiar stornarea acestuia, numai că la stornare nu s-a mai prevăzut și TVA-ul colectat din factura de avans.

Situația concretă cu privire la întocmirea documentelor justificative ce au stat la baza tranzacțiilor cu imobilele în cauză este următoarea:

Cu alte cuvinte, în luna ianuarie 2016 s-a colectat, declarat și plătit TVA în condițiile concrete ale perioadei respective, iar prin stornarea valorii TVA-ului în luna mai 2016 apare o obligație calculată, declarată și achitată în plus față de realitate. In aceste condiții, dacă s-a calculat, declarat și achitat eronat o obligație fiscală este firese a fi restituită în cazul constatării erorii materiale ce a condus inițial la înregistrarea acesteia.

Intimata pârâtă Administratia Judeteana a Finantelor Publice Alba, în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

A arătat că instanța de fond a analizat în mod judicios convenția în litigiu, pornind de la elementele esentiale ale acesteia, respectiv scopul, intenția comună reală, drepturile și obligațiile reciproce ale părților.

În acest sens, s-a reținut în mod întemeiat că părțile au individualizat expres bunurile imobile care urmează a fi vândute și pretul acestora, iar reclamantul, în calitate de promitent vânzător, și-a asumat contractual obligația de a utiliza avansul în cuantum de 2.000.000 euro exclusiv pentru achiziționarea imobilelor, sumă care va fi dedusă din prețul total al imobilelor în cazul încheierii contractului de vânzare-cumpărare.

De asemenea, promitentul cumpărător B. S.R.L. nu avea în obiectul de activitate acordarea de imprumuturi, astfel că suma de bani acordată reclamantului nu putea să aibă o dublă natură, prin raportare la o anumită epocă, respectiv anterior sau ulterior incheierii contractului de vânzare-cumpărare, cum în mod neîntemeiat încearcă să acrediteze reclamantul.

În mod corect s-a apreciat de către instanța de fond ca fiind legală aplicarea de către organele de inspecție fiscală a dispozițiilor art. 14 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, conform cărora situațiile de fapt relevante din punct de vedere fiscal se apreciază de organul fiscal după conținutul lor economic.

În alta ordine de idei, conform prevederilor art. 2158 C. civ., imprumutul de consumație este contractul prin care împrumutătorul remite împrumutatului o sumă de bani sau alte asemenea bunuri fungibile și consumptibile prin natura lor, iar împrumutatul se obligă să restituie după o anumită perioadă de timp aceeași sumă de bani sau cantitate de bunuri de aceeași natură și calitate.

Așadar, obiectul contractului de imprumut il constituie bunurile fungibile și consumptibile, iar obligația de restituire a împrumutului este de esența contractului de împrumut, ca principală obligație a împrumutatului.

Or, potrivit convenției părților, suma de bani acordată de către cumpărător vânzătorului este destinată achiziționării unor bunuri certe, nefungibile și neconsumtibile. De asemenea, împrumutatul se obligă să dobândească dreptul de proprietate asupra imobilelor indicate de cumpărător și să semneze contractul de vanzare-cumparare, nicidecum să restituie aceeași sumă de bani sau cantitate de bunuri de aceeași natură. Mai mult, conform art. 2 din Legea nr. 93/2009 privind instituțiile financiare nebancare, activitatea de creditare se desfășoară cu titlu profesional exclusiv prin instituții de credit și prin instituțiile financiare expres prevazute de lege. Prin urmare, este interzisă încheierea unui contract de împrumut de către o persoană juridică ce nu are în obiectul de activitate acordarea de împrumuturi și nu este autorizată legal pentru a desfășura activitatea de creditare, susținerile recurentului în această direcție fiind lipsite de suport legal.

Drept consecință, convenția nr. 247/06.11.2015 nu poate fi calificată contract de împrumut, astfel că în mod legal instanța de fond a reținut incidența în cauză a dispozițiilor art. 134

Examinând sentința recurată prin prisma motivului de casare invocat prin cererea de recurs, prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ., prin care se instituie exclusiv un control de legalitate a hotărârii, Înalta Curte constată următoarele:

Ca urmare a inspecției fiscale efectuate în vederea soluționării decontului cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare nr. x/23.06.2016, prin care reclamantul a solicitat rambursarea sumei de 1.385.213 RON, înscrisă în decontul aferent lunii mai 2016, a fost încheiat Raportul de inspecție fiscală nr. x/24.08.2016, în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/24.08.2016 privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecțiilor fiscale la persoane fizice, prin care s-a stabilit obligația de plată a TVA stabilită suplimentar în sumă de 1.468.713 RON, a fost respinsă solicitarea de rambursare a TVA în sumă de 1.385.213 RON, în sarcina reclamantului rămânând de plată suma de 83.500 RON datorată suplimentar.

S-a reținut că acesta a fost înregistrat în scopuri de TVA începând cu data de 26.07.2013, ca urmare a depășirii plafonului de scutire, în perioada verificată nefiind aplicat sistemul TVA la încasare, că în perioada verificată contribuabilul a înregistrat, conform deconturilor depuse, TVA colectată în valoare de 672.892 RON aferentă bazei de impozitare de 2.825.877 RON reprezentând tranzacții cu terenuri construibile, a dedus TVA în sumă de 1.297.545 RON aferentă bazei de impozitare de 5.406.632 RON, conform deconturilor de TVA depuse, a achitat TVA în sumă de 760.749 RON, solicitând la rambursare 1.385.213 RON.

Referitor la tranzacțiile cu terenuri derulate în baza contractului de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. x/27.01.2016, organele de inspecție fiscală au reținut că, la data de 06.11.2015, reclamantul a încasat prin virament bancar suma de 8.891.800 RON (echivalentul a 2.000.000 euro) de la S.C. B. S.R.L., în baza Convenției nr. 247/06.11.2015, din al cărei conținut rezultă că reclamantul deține calitatea de vânzător, iar societatea calitatea de cumpărător, vânzătorul se obligă să achiziționeze în nume propriu dar în beneficiul cumpărătorului terenurile nominalizate și ulterior să le vândă acestuia, cumpărătorul pune la dispoziția vânzătorului fonduri în sumă de 2.000.000 de euro care urmează să fie folosite de acesta din urmă în scopul achiziționării imobilelor identificate în convenția încheiată, finanțarea fiind denumită de către părți drept "avans".

În luna ianuarie 2016 a fost încheiat contractul de vânzare-cumpărare autentificat la nr. 68/27.01.2016 pentru terenurile menționate în Convenția nr. 247/06.11.2015, valoarea totală fiind de 8.738.031 RON, din care TVA în sumă de 1.606.551 RON, sumă considerată de părți ca fiind achitată prin finanțarea efectuată în avans în noiembrie 2015. Reclamantul a emis factura fiscală nr. x/27.01.2016, în valoare de 7.220.272 RON, cu TVA aferent în sumă de 1.444.054 RON, reprezentând contravaloare terenuri, și factura fiscală nr. x/27.01.2016, în valoare de 61.240 RON, cu TVA aferent în sumă de 12.284 RON, reprezentând cheltuieli efectuate de vânzător cu achiziția terenurilor, sumele fiind cuprinse în decontul de TVA depus pentru luna ianuarie. Ulterior, în luna mai 2016, reclamantul a emis factura nr. x/16.05.2016, prin care a stornat contravaloarea facturii nr. x/27.01.2016, respectiv suma de 7.220.272 RON și TVA aferent de 1.444.054 RON, și a emis o nouă factură, nr. x/16.05.2016, cu valoarea terenului în sumă de 7.220.272 RON, iar la rubrica TVA a înscris "taxare inversă".

Organul de inspecție fiscală a reținut, în baza dispozițiilor art. 134

În luna ianuarie 2016, la data vânzării, în baza dispozițiilor art. 280 alin. (7), art. 291 alin. (6), art. 331 alin. (2) lit. g) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, în vigoare de la data de 1.01.2016, având în vedere faptul că suma încasată în luna noiembrie a fost reconsiderată avans de către organul de control, s-a constatat că operațiunile nu au fost reflectate corect de către reclamant în facturile emise, astfel că la data încheierii contractului de vânzare-cumpărare trebuia procedat astfel: regularizarea TVA ca urmare a modificării cotei de la 24% la 20%, stornarea avansului cu TVA 24%, refacturarea avansului cu TVA 20%, rezultând un minus de 286.833 RON; regularizarea avansului la data emiterii facturii fiscale și aplicarea măsurilor de simplificare, rezultând o diferență de plată de minus -110.886 RON. Ca urmare, pentru luna ianuarie 2016, organul de control a stabilit pentru operațiunea menționată anterior TVA colectată în minus de 286.833 RON, rezultând suma de 1.743.171 colectată și declarată în plus, determinată din regularizarea cotei TVA - 286.833 RON și TVA colectat și declarat - 1.456.338 RON.

Pentru luna mai 2016, s-a considerat că suma de 1.444.054 RON, reprezentând TVA colectată, înscrisă în factura nr. x/27.01.2016, a fost stornată eronat, prin neaplicarea corectă a prevederilor legale privind măsurile de simplificare prevăzute de art. 331 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal și s-a stabilit TVA colectată suplimentar în sumă de 1.444.054 RON, diferența privind TVA colectată aferentă operațiunilor referitoare la tranzacțiile cu terenuri, derulate în baza contractului de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. x/27.01.2016, fiind de 1.421.877 RON (1.720.994 RON aferent lunii noiembrie 2015 - 1.743.171 RON colectată în plus în luna ianuarie 2016 + 1.444.054 RON aferentă lunii mai 2016).

Organele de control fiscal au mai constatat că reclamantul nu a cuprins în baza impozabilă și nu a colectat TVA pentru veniturile realizate din activitatea de intermedieri imobiliare, deși și aceste venituri erau impozabile din punct de vedere al TVA, conform art. 266 alin. (1), art. 268 alin. (1) lit. c) și art. 269 alin. (1)-(3) din Legea nr. 227/2015, coroborate cu prevederile Titlului VII, pct. 4 alin. (1), din H.G. nr. 1/2016, astfel că pentru comisioanele în valoare de 281.015 RON, încasate în luna ianuarie 2016, în baza contractelor de vânzare-cumpărare nr. x/27.01.2016 și nr. y/27.01.2016, pentru care nu a înregistrat și nu a încasat TVA colectată, s-a procedat la determinarea acesteia, în cuantum de 46.836 RON, rezultând o bază de impozitare de 234.180 RON, prin aplicarea cotei de TVA de 20%, prin procedeul sutei mărite. Prin urmare, TVA colectat suplimentar, în urma inspecției fiscale, a fost în cuantum de 1.468.713 RON (1.421.877 RON + 46.836 RON).

Ca urmare, a rezultat TVA colectată de contribuabil 672.892 RON, TVA colectată suplimentar de organul fiscal 1.468.713 RON, total TVA colectată 2.141.605 RON, TVA deductibilă 1.297.545 RON, TVA achitată 760.749 RON, TVA de rambursat 0 RON, TVA rămas de plată 83.311 RON, fiind respinsă la rambursare TVA solicitată în sumă de 1.385.213 RON.

Prin Decizia de impunere nr. x/24.08.2016, s-a stabilit în sarcina reclamantului de plată suma de 83.500 RON datorată suplimentar, diferența de la 83.500 RON la 83.311 RON, 189 RON, fiind constatată de organul fiscal ca sold TVA de rambursat nesolicitat la rambursare.

Prin Decizia nr. 3091/2016/13.06.2017 emisă de Serviciul Soluționare Contestații 2 din cadrul Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Brașov, a fost respinsă, ca neîntemeiată și nemotivată, contestația reclamantului împotriva Deciziei de impunere nr. x/24.08.2016.

Organul de soluționare a contestației a reținut, în esență, prin raportare la dispozițiile art. 2158 din C. civ., coroborat cu prevederile art. 134

În ceea ce privește suma de 46.836 RON reprezentând taxă pe valoare adăugată aferentă veniturilor din comisioane realizate din activitatea de intermedieri imobiliare, organul de soluționare a contestației a reținut că reclamantul nu a adus niciun document în susținerea poziției sale, nu a invocat nicio normă legală în apărarea sa și nu a adus niciun argument care să combată constatările organului fiscal.

Împotriva raportului de inspecție fiscală, a deciziei de impunere și a deciziei de soluționare a contestației administrative, reclamantul a formulat acțiunea respinsă prin sentința recurată. S-a solicitat anularea în parte, pentru suma de 1.421.877 RON, și obligarea pârâtei Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba la emiterea deciziei de rambursare a TVA pentru suma menționată. Nu s-au formulat critici cu privire la TVA colectată suplimentar în cuantum de 46.836 RON pentru veniturile realizate din activitatea de intermedieri imobiliare.

Instanța de fond a reținut că reclamantul susține că, în realitate, convenția materializează o finanțare (împrumut), respectiv o promisiune unilaterală de a vinde, în timp ce organele fiscale consideră că aceasta reprezintă un veritabil antecontract de vânzare-cumpărare, suma pusă la dispoziția reclamantului reprezentând, în fapt, un avans. În aprecierea instanței de fond, convenția prezintă caracterul juridic al unui veritabil antecontract sau promisiuni de vânzare-cumpărare.

Instanța a reținut ca fiind relevante, din obligațiile reclamantului, cele referitoare la dobândirea dreptului de proprietate asupra imobilelor și la utilizarea avansului exclusiv pentru achiziționarea imobilelor, singura obligație a cumpărătorului B. S.R.L. constând în punerea avansului la dispoziția reclamantului, că în cuprinsul convenției sunt inserate aspecte determinante ale vânzării definitive, bunurile imobile ce urmează să fie vândute și prețul care se va plăti, astfel că intenția reală a părților a urmărit materializarea contractului de vânzare-cumpărare a imobilelor, după ce reclamantul avea să dobândească dreptul de proprietate asupra acestora, fiind întrunite caracterele juridice ale unui antecontract, iar suma de 2.000.000 de euro a fost primită de reclamant cu titlu de avans.

A mai reținut următoarele: apărarea reclamantului, în sensul că suma i-a fost acordată cu titlu de împrumut/finanțare nu este pertinentă, întrucât părțile au consfințit în cuprinsul convenției faptul că suma acordată reclamantului va fi dedusă ca avans din prețul total al imobilelor în cazul încheierii contractului de vânzare-cumpărare, suma nu putea fi folosită decât exclusiv în scopul achiziției imobilelor, iar B. S.R.L. nu putea să acorde împrumuturi cu sume de bani, nefiind instituție de credit sau instituție financiară nebancară; incidența dispozițiilor art. 1670 C. civ., interpretate în sensul că se pot aplica numai promisiunii bilaterale de vânzare, cum este cea încheiată de reclamant; în contextul sumei de bani pusă la dispoziția reclamantului, în pofida faptului că părțile au înțeles să menționeze că aceasta se va converti în avans deductibil din prețul total al imobilelor, în ipoteza în care beneficiarul promisiunii de vânzare va opta pentru cumpărare, în cuprinsul convenției nu se face referire la faptul că, în cazul în care societatea va decide să nu cumpere, exercitându-și opțiunea expresă în acest sens, suma va fi restituită beneficiarului promisiunii, ceea ce exclude caracterul de împrumut al acesteia.

Motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., privind aplicarea greșită a dispozițiilor legale, în ceea ce privește stabilirea naturii juridice a Convenției nr. 247/06.11.2015, calificarea sumei de 2.000.000 RON primită de reclamant prin această Convenție, data exigibilității taxei pe valoarea adăugată, este fondat.

Între reclamant și B. S.R.L. s-a încheiat Convenția autentificată la nr. x, intitulată "Convenție garantată cu ipotecă", prin care, având în vedere faptul că reclamantul are capacitatea și cunoștințele necesare pentru a negocia cu proprietarul imobilelor, expres menționate în convenție, pentru a dobândi dreptul de proprietate asupra acestora în nume propriu dar pentru beneficiul cumpărătorului, după achiziția de către reclamant a tuturor imobilelor, dar nu mai târziu de 3 zile de la data de 8.12.2015, vânzătorul și cumpărătorul intenționând să semneze contractul de vânzare-cumpărare prin care vânzătorul se obligă în mod irevocabil să transfere cumpărătorului, la simpla opțiune a acestuia, dreptul de proprietate asupra tuturor imobilelor menționate, s-au convenit următoarele:

La data de 6.11.2015 s-a încheiat și Contractul de garanție imobiliară (ipotecă) între reclamant, în calitate de garant ipotecar, și soția acestuia, în calitate de garant ipotecar și debitor, și B. S.R.L., în calitate de creditor, având ca obiect garantarea sumei de 2.000.000 EUR acordată garantului pentru achiziționarea de terenuri pentru B. conform Convenției garantată cu ipotecă autentificată la nr. x Pentru garantarea achitării împrumutului s-a convenit constituirea unui drept de ipotecă de rangul I asupra imobilelor proprietatea garanților ipotecari și înscrierea în cartea funciară în favoarea creditorului.

Instanța de fond a reținut în mod greșit natura juridică a acestei convenții, ca fiind promisiune bilaterală de vânzare, și nu promisiune unilaterală de vânzare.

Promisiunea de a contracta este reglementată de dispozițiile art. 1279 C. civ., care stabilesc dispozițiile generale aplicabile oricărei promisiuni de a contracta, în sensul că trebuie să conțină toate acele clauze ale contractului promis, în lipsa cărora părțile nu ar putea executa promisiunea, iar în materia vânzării există dispoziții speciale, art. 1669 și art. 1670 C. civ., care reglementează promisiunea de a contracta, promisi­unea de vânzare și promisiunea de cumpărare.

Atât promisiunea unilaterală de vânzare, cât și cea bilaterală de vânzare, reprezintă contracte, încheindu-se prin acordul de voință al promitentului și al beneficiarului, potrivit art. 1.166 C. civ., astfel că trebuie respectate condițiile esențiale pentru validitatea contractului, cum rezultă din dispozițiile art. 1179 C. civ.

După cum obligația de a încheia contractul în viitor este asumată numai de una dintre părțile contractante ori de ambele părți, promisiunea de a contracta este unilaterală sau bilaterală (sinalagmatică).

În cazul promisiunii unilaterale de vânzare, promitentul se obligă să vândă unei persoane, beneficiar al promisiunii, un anumit bun, la un anumit preț, dacă această din urmă persoană va dori să-l cumpere. Beneficiarul promisiunii nu își asumă nicio obligație, el având dreptul exclusiv de a cumpăra sau, dimpotrivă, de a nu cumpăra bunul de la promitent.

În cazul promisiunii bilaterale de vânzare-cumpărare (denumită și antecontract de vânzare-cumpărare), ambele părți sunt promitenți și își asumă ferm obligații reciproce, o obligație de a vinde, respectiv de a cumpăra un anumit bun, la un preț determinat.

Deosebirea esențială între promisiunea unilaterală de vânzare și promisiunea bilaterală constă, așadar, în faptul că prima dă naștere unor obligații în sarcina unei singure părți, obligația promitentului de a cumpăra un bun, pe un preț convenit, dacă proprietarul (beneficiarul promisiunii) se va decide să-l vândă, dând naștere unui drept de creanță sub condiție pur potestativă din partea creditorului și unei obligații corelative de a face, întrucât promitentul se obligă să vândă în viitor un anumit bun către beneficiarul promisiunii, care poate opta între a-l cumpăra sau nu. Cumpărătorul își rezervă facultatea de a-și manifesta ulterior consimțământul de a cumpăra.

Promisiunea bilaterală de vânzare-cumpărare este un contract sinalagmatic care dă naștere unor obligații reciproce în sarcina ambelor părți contractante de a încheia contractul, obligații de a face.

În cauză, potrivit Convenției autentificate nr. x, reclamantul este cel care s-a obligat să încheie contractul de vânzare-cumpărare pentru bunurile cu privire la care s-a obligat să dobândească dreptul de proprietate, la un anumit preț, și-a asumat obligația irevocabilă de a înstrăina imobilele către cumpărător, în cazul în care cumpărătorul decidea să își exercite opțiunea de cumpărare. În ceea ce privește beneficiarul promisiunii, acesta avea dreptul, dar nu obligația, de a cumpăra imobilele, pentru exercitarea opțiunii de cumpărare având un anumit termen.

Reclamantul s-a obligat, așadar, să dobândească dreptul de proprietate asupra imobilelor și să le vândă beneficiarului promisiunii la un anumit preț, dacă acesta dorea să le cumpere, în timp ce beneficiarul promisiunii nu și-a asumat obligația de a cumpăra, ci doar o opțiune în acest sens. S-a precizat că nicio prevedere a Convenției, în principal punerea de către cumpărător de fonduri la dispoziția vânzătorului sub forma avansului, nu putea fi interpretată în sensul unei obligații a cumpărătorului de a achiziționa imobilele, până la transmiterea de către cumpărător a unei opțiuni exprese în acest sens, în scris, către vânzător. În cazul în care cumpărătorul își exercita opțiunea de cumpărare a imobilelor, avansul urma a fi dedus din prețul total al imobilelor, iar până la semnarea contractului de vânzare, avansul era considerat o finanțare acordată de cumpărător vânzătorului.

Instanța de fond, cu toate că a observat promisiunea unilaterală de a contracta, dreptul beneficiarului de a opta, într-un termen, cu privire la încheierea sau nu a vânzării, a reținut că această convenție este o promisiune bilaterală de vânzare, întrucât intenția reală a părților a urmărit materializarea contractului de vânzare-cumpărare a imobilelor, după ce reclamantul avea să dobândească dreptul de proprietate asupra acestora, în nume propriu însă în beneficiul cumpărătorului B. S.R.L., iar suma de 2.000.000 de euro a fost primită de reclamant cu titlu de avans.

Convenția a dat naștere unei obligații în sarcina unei singure părți, a reclamantului, obligația de a transmite dreptul de proprietatea asupra unor bunuri, pentru un preț fix convenit, dacă beneficiarul promisiunii urma să se decidă să le cumpere. Opțiunea, în ceea ce îl privește pe beneficiar, rezultă cu certitudine din clauzele convenției,

Faptul că la dispoziția reclamantului a fost pusă o sumă de bani, care putea fi folosită exclusiv în scopul achiziției imobilelor pe care reclamantul s-a obligat să le dobândească pentru a fi vândute cumpărătorului, că părțile au menționat că se va converti în avans deductibil din prețul total al imobilelor, în ipoteza în care beneficiarul promisiunii de vânzare va opta pentru cumpărare, și nu se face referire la faptul că, în cazul în care societatea va decide să nu cumpere, exercitându-și opțiunea expresă în acest sens, suma va fi restituită beneficiarului promisiunii, nu schimbă natura juridică a convenției, din promisiune unilaterală în primisiune bilaterală de vânzare.

În cazul promisiunii unilaterale există doar un drept al beneficiarului de a încheia contractul, iar în cazul promisiunii sinalagmatice există obligația ambelor părți în același sens. Existența unei opțiuni este cea care caracterizează promisiunea unilaterală și o distinge de promisiunea sinalagmatică.

Plata unei sume care se convertește în avans în situația în care se încheie contractul de vânzare cumpărare nu înseamnă că cealaltă parte și-a exprimat opțiunea de a cumpăra, pentru fi în prezența unei promisiuni bilaterale de vânzare. O asemenea susținere ar putea fi invocată în situația în care, cu privire la suma achitată, s-ar fi prevăzut exclusiv faptul că reprezintă avans. Or, nu aceasta este situația în cauză. Convenția prevede, pe de o parte, că beneficiarul promisiunii avea dreptul, dar nu obligația, de a cumpăra imobilele, la simpla sa opțiune, pentru exercitarea opțiunii având un anumit termen, iar pe de altă parte prevede faptul că beneficiarul promisiunii pune la dispoziția vânzătorului fonduri în sumă de 2.000.000 EUR, ce urmau a fi folosite de vânzător exclusiv în scopul achiziției imobilelor, până la semnarea contractului de vânzare, avansul fiind considerat o finanțare acordată de cumpărător vânzătorului.

Instanța de fond a apreciat că dispozițiile art. 1.670, potrivit cărora "În lipsă de stipulație contrară, sumele plătite în temeiul unei promisiuni de vânzare reprezintă un avans din prețul convenit", trebuie interpretate în sensul că se pot aplica numai promisiunii bilaterale de vânzare, și a reținut incidența acestora, deși prevăd că numai în lipsa de stipulație contrară sumele plătite în temeiul unei promisiuni de vânzare reprezintă un avans din prețul convenit. Această situație, de altfel, nici nu se regăsește în cauză, întrucât suma a fost acordată cu titlu de finanțare și s-a stipulat că suma se consideră avans în situația în care se încheie contract de vânzare, fiind precizat că nicio prevedere a Convenției, în principal aceasta din urmă, nu putea fi interpretată în sensul unei obligații a cumpărătorului de a achiziționa imobilele, până la transmiterea de către cumpărător a unei opțiuni exprese în acest sens, în scris, către vânzător.

În ceea ce privește obligația de restituire a împrumutului, este de esența împrumutului de consumație, potrivit art. 1258 alin. (1) din C. civ., și, chiar dacă nu este stipulată expres, este subînțeleasă, iar faptul că B. S.R.L. nu este instituție de credit sau instituție financiară nebancară nu este relevant, având în vedere, că potrivit art. 2.158 alin. (2) din C. civ., "atunci când o persoană acordă un împrumut fără a o face cu titlu profesional, nu îi sunt aplicabile dispozițiile legale privind instituțiile de credit și instituțiile financiare nebancare".

Pe cale de consecință, sunt corecte motivele de recurs privind faptul că modalitatea de interpretare de către instanța de fond excedează voinței părților. În mod greșit a constatat instanța de fond că organele fiscale și-au exercitat în mod corect dreptul de apreciere prevăzut de art. 6 din O.G. nr. 92/2003, coroborat cu aplicarea dispozițiilor art. 14 din același act normativ, reconsiderând drept avans suma încasată de reclamant în temeiul Convenției nr. 247/06.11.2015.

Dispozițiile art. 6 și art. 14 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în vigoare la data operațiunilor în cauză, prevăd că organul fiscal este îndreptățit să aprecieze relevanța stărilor de fapt fiscale, în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin, și să adopte soluția admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză, să determine corect situația fiscală, având în vedere toate circumstanțele edificatoare, situațiile de fapt relevante din punct de vedere fiscal fiind apreciate de organul fiscal după conținutul lor economic.

Toate elementele factuale prezentate anterior relevă faptul că soluția instanței încalcă dispozițiile art. 1.169 din C. civ. privind libertatea de a contracta, potrivit cărora "Părțile sunt libere să încheie orice contracte și să determine conținutul acestora, în limitele impuse de lege, de ordinea publică și de bunele moravuri", lipsind de efectele juridice expres prevăzute de acesta acordul de voință încheiat între părți. Forța obligatorie a contractului care respectă dispozițiile legale impune respectarea voinței părților, a principiului libertății contractuale, nefiind indicate elemente din care să rezulte încălcarea dispozițiilor legale sau a limitelor impuse de ordine publică și bunele moravuri, iar organele fiscale au obligația să ia în considerare în mod obiectiv toate împrejurările, în legătură cu activitatea persoanei impozabile, în care s-au derulat operațiunile pe care le analizează.

Pe cale de consecință, ca urmare a stabilirii greșite a naturii juridice a Convenției nr. 247/06.11.2015 și a sumei de 2.000.000 euro, au fost aplicate în mod greșit de instanța de fond și dispozițiile privind exigibilitatea TVA din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Dacă, în ceea ce privește conținutul raportului juridic contractual, contractul reprezintă legea părților și trebuie avut în vedere principiul libertății contractuale, analiza operațiunilor efectuate și a raportului juridic de drept fiscal trebuie să țină seama, de asemenea, de natura juridică a convenției și calificarea sumei de bani achitate la încheierea convenției, ținând seama de elemente obiective și scopul urmărit de părți la data operațiunii, raportat la dispozițiile Codul fiscal.

Potrivit dispozițiilor legale de drept intern incidente în cauză, în vigoare la data încheierii "Convenției garantate cu ipotecă" autentificate la nr. x, regimul juridic al faptului generator și exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată erau reglementate de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în Titlul VI, Capitolul VI. Dispozițiile art. 134 din Codul fiscal definesc faptul generator și exigibilitatea astfel: "(1) Faptul generator reprezintă faptul prin care sunt realizate condițiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei. (2) Exigibilitatea taxei reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptățită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată. (3) Exigibilitatea plății taxei reprezintă data la care o persoană are obligația de a plăti taxa la bugetul statului, conform prevederilor art. 157 alin. (1). Această dată determină și momentul de la care se datorează majorări de întârziere pentru neplata taxei".

Dispozițiile art. 134

Dispozițiile art. 134

Potrivit acestor dispoziții, faptul generator intervine atunci când sunt realizate condițiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei, iar exigibilitatea taxei reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptățită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, data la care o persoană are obligația de a plăti taxa la bugetul statului.

Ca regulă, pentru livrarea de bunuri, faptul generator intervine la data livrării, cu anumite excepții, iar în mod special, pentru livrările de bunuri corporale, inclusiv de bunuri imobile, data livrării este data la care intervine transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar.

Exigibilitatea TVA pentru livrarea de bunuri intervine, ca regulă, la data la care are loc faptul generator, conform art. 134

Raportat la situația de fapt rezultată din actele administrative contestate și probatoriul administrat, motivele reținute de organele fiscale, instanța de fond a interpretat și a aplicat greșit aceste dispoziții legale în ceea ce privește exigibilitatea.

Suma de bani plătită la momentul încheierii convenției nu reprezintă avans, pentru motivele reținute anterior, raportat la dispozițiile art. 1169, art. 1279, 1669-1670 C. civ.. De asemenea, nu poate fi calificată drept avans nici din punct de vedere fiscal, întrucât nu reprezintă plata parțială a contravalorii bunurilor, efectuată înainte de data livrării, de natură să conducă, la data la care a fost încasată, la exigibilitatea TVA.

Regimul de impozitare aplicabil pentru operațiunile impozabile, potrivit dispozițiilor art. 134 alin. (4) din Codul fiscal, este regimul în vigoare la data exigibilității taxei. Dispozițiile art. 134

Chiar dacă era prevăzut faptul că, în situația încheierii contractului de vânzare cumpărare, suma achitată la data încheierii convenției unilaterale de vânzare se consideră a fi avans, acest fapt urma să intervină ulterior, și nu la momentul încheierii convenției, și era incert ca producere,

Pe de o parte, pri