ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3290/2018

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

I.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, la data de 21.10.2013, reclamanta SC A. SRL a solicitat în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov: anularea Deciziei nr. 15/11.02.2013 emise de pârâtă; anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/22.10.2012 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/22.10.2012 în ceea ce privește: stabilirea în mod nelegal în sarcina societății a sumei de 231.061 RON, cu titlu de impozit pe profit, stabilirea în mod nelegal în sarcina societății a accesoriilor aferente debitului principal menționat mai sus, stabilirea în mod nelegal în sarcina societății a sumei de 275.339 RON cu titlu de TVA datorat (din care TVA deductibilă de 46.676 RON și TVA colectată de 228.663 RON), stabilirea în mod nelegal în sarcina societății a accesoriilor aferente debitului principal menționat mai sus; exonerarea reclamantei de la plata sumelor menționate la punctul anterior.

I.2. Soluția instanței de fond

Prin Sentința nr. 212/2015 din 26 noiembrie 2015, Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, prin administrator judiciar provizoriu B., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov; a anulat în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 15/11.02.2013, Decizia de impunere nr. x/22.10.2012 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/22.10.2012 în ceea ce privește stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare reprezentând impozit pe profit, TVA și accesorii aferente sumelor rezultate din facturile pretins a fi emise către SC C. SRL și aferente sumelor rezultate din următoarele facturi: x/04.06.2008, 11708/10.06.2008, 11710/16.06.2008, 11711/18.06.2008, 11715/24.06.2008, 11719/10.07.2008, 11716/01.07.2008, 11718/03.07.2008, 11722/18.07.2008, 11721/15.07.2008, 11727/30.07.2008, 11723/22.07.2008, 11725/25.07.2008, 11702/20.05.2008, 11705/29.05.2008 pretins a fi emise către SC D. SRL; a obligat pârâta să procedeze la emiterea unei noi decizii de impunere în conformitate cu cele reținute prin prezenta hotărâre; a respins celelalte cereri formulate de reclamantă; a respins acțiunea formulată de reclamantă în contradictoriu cu pârâții Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba și Serviciul de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Brașov, ca fiind introdusă împotriva unor persoane fără calitate procesuală pasivă.

I.3. Cererile de recurs

Împotriva acestei sentințe au declarat recurs atât reclamanta SC A. SRL, cât și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba.

Reclamanta SC A. SRL, societate în insolvență, a invocat motivul de casare reglementat de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat casarea în parte a hotărârii și, în rejudecare, anularea deciziei de soluționare a contestației nr. 15/11.02.2013 și a deciziei de impunere nr. x/22.10.2012 în ceea ce privește: stabilirea unei baze impozabile suplimentare în cuantum de 291.577 RON, aferentă tranzacțiilor cu E. SRL; stabilirea unei baze impozabile suplimentare în cuantum de 6.407 RON, aferentă tranzacțiilor cu A. SRL; nerecunoașterea ca deductibilă a sumei de 63.212 RON, reprezentând cheltuieli efectuate cu închirierea vagoanelor de la A. SRL; nerecunoașterea ca deductibilă a sumei de 5.409 RON, reprezentând cheltuieli efectuate pentru repararea mijloacelor de transport.

În motivarea cererii de recurs a arătat, referitor la operațiunile derulate cu E. SRL, că instanța de fond a validat constatările organelor fiscale potrivit cărora serviciile de furnizare gaz lichefiat achiziționate de E. SRL ar genera un venit impozabil suplimentar la calculul impozitului.

Astfel, instanța a argumentat în sensul recunoașterii realității serviciilor furnizate către E. SRL identificând o eroare contabilă, respectiv faptul că facturile emise au fost înregistrate în contabilitate la F. SRL

Instanța, deși a identificat identitatea dintre sumele declarate pentru serviciile prestate către F. SRL aferente semestrului II al anului 2007 și semestrului I al anului 2008 și cele cuprinse în lista facturilor emise, în mod greșit a considerat sumele respective ca fiind generatoare de venituri suplimentare la calculul profitului impozabil, motivat de faptul că nu a fost urmată procedura prevăzută de Ordinul nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

O primă critică formulată de recurentă a vizat faptul că, deși pct. 63 alin. (2) din anexa la Ordinul nr. 3055/2009 statuează în sensul corectării erorilor de contabilitate la data constatării lor, instanța de fond a făcut o greșită aplicare a principiului tempus regit actum, având în vedere că la data respectivelor operațiuni și la data constatării lor nu era în vigoare sus-menționatul ordin. Sub acest aspect a arătat că aplicabile, din punct de vedere contabil, erau prevederile Ordinului nr. 1752/2005.

O altă critică, independentă de aplicarea în timp a legislației contabile, privește faptul că instanța de fond a nesocotit raporturile în care se află legislația fiscală cu cea contabilă, respectiv faptul că ambele, deși asemănătoare și pe alocuri interdependente, reglementează materii diferite.

Fiscalitatea pentru societăți comerciale îmbracă un dublu aspect: pe de o parte, ea se concretizează în prelevări obligatorii către stat, care influențează trezoreria firmelor, ceea ce constituie esența noțiunii de sarcină fiscală, iar, pe de altă parte, întreprinderea poate folosi și în interesul ei principiile și metodele fiscale. Gestiunea fiscală vizează administrarea resurselor fiscale proprii, astfel încât să se asigure respectarea reglementărilor cu caracter fiscal și, prin deciziile și acțiunile întreprinse, să se optimizeze nivelul sarcinii fiscale, de regulă, în sensul reducerii acesteia, în condițiile în care câștigul astfel realizat justifică eforturile depuse.

Recurenta reclamantă a susținut că între dreptul fiscal și dreptul contabil există o diferență ce se poate explica prin diferența de finalitate dintre cele două discipline: în timp ce contabilitatea are ca obiectiv stabilirea bazelor de calcul pentru impozite, fiscalitatea are ca sarcină stabilirea regulilor care să se adapteze cât mai bine funcțiilor contabile.

A menționat că instanța de fond a procedat la aplicarea greșită a art. 19 alin. (1) C. fisc. , prin aceea că la calculul impozitului pe profit se iau în calcul veniturile din orice sursă, însemnând că un venit nu poate fi considerat impozabil decât o singură dată aferent sursei de proveniență a acestuia. Altfel spus, instanța a considerat un venit impozabil de două ori, o dată potrivit declarațiilor fiscale depuse de reclamantă, fapt ce rezultă din cele reținute la fila x din sentință, și încă o dată în baza deciziei de impunere, considerând că se impune o reimpozitare, datorită nerespectării reglementărilor contabile.

A arătat că Legea contabilității nr. 82/1991 conține dispoziții punitive proprii în ceea ce privește sancționarea prezentării de date contabile eronate. Astfel, potrivit art. 41 pct. 3, prezentarea de situații financiare care conțin date eronate sau necorelate, inclusiv cu privire la identificarea persoanei raportoare, constituie contravenție și se sancționează potrivit regimului stabilit prin O.G. nr. 2/2001.

Spre deosebire de legislația contabilă, legislația fiscală prevede că în stabilirea impozitului pe profit se iau în calcul veniturile provenite din orice sursă, sens în care legea nu distinge și nu face nicio trimitere la modalitatea de înregistrare în contabilitate pentru a da posibilitatea organelor fiscale să ia în considerare de două ori aceeași sursă de venit la compunerea bazei de impozitare.

Ori de câte ori legiuitorul fiscal a dorit să existe o raportare la metodele contabile reglementate, a făcut-o în mod expres prin dispozițiile C. fisc.

În materia impozitelor există și o prevalență a dispozițiilor fiscale, astfel cum rezultă din art. 1 alin. (3) C. fisc.

În concluzie, a arătat că instanța de fond a făcut o greșită interpretare și aplicare a dispozițiilor art. 1 alin. (3), raportat la art. 19 C. fisc.

Cu privire la operațiunile derulate cu A. SRL a susținut că organul fiscal a constatat prezumtive neconcordanțe între datele declarate de recurentă și cele declarate de A. SRL privind achiziții de la această societate, împrejurare care a condus la stabilirea unui impozit pe profit suplimentar de 1.025 RON aferent unei baze de impozitare stabilită suplimentar în cuantum de 6.407 RON.

În ceea ce privește argumentele pentru care instanța a menținut constatările organelor fiscale, se poate observa că aceasta nu a analizat în niciun fel argumentele invocate de reclamantă.

Astfel, instanța face referire la contractele în baza cărora au fost emise facturi fiscale de prestatorul serviciilor, deși societatea a înregistrat din eroare un număr de facturi emise de aceasta către clienții săi, datorită coincidenței unui anumit număr de facturiere.

Simplul fapt de a identifica baza contractuală în temeiul căreia au fost efectuate livrările nu reprezintă o analiză a argumentelor, respectiv a faptului că diferențele constatate cu ocazia controalelor încrucișate sunt identificate greșit, datorită faptului că societatea A. SRL a înregistrat în contabilitate facturi fiscale care erau destinate altor clienți, iar nu reclamantei.

Mai mult, respectivele achiziții de bunuri, având în vedere că sunt bunuri achiziționate în scopul realizării obiectului de activitate, nu aveau cum să ducă la o creștere a veniturilor, acestea reprezentând în fapt cheltuieli.

Or, în situația în care argumentele invocate de organele fiscale, în sensul că reclamanta ar fi achiziționat bunuri de la A. SRL, pe care nu le-a înregistrat în contabilitate, ar fi fost valabile, atunci ar fi trebuit ca sumele respective să fie considerate ca fiind cheltuieli la calculul impozitului pe profit, iar nu venit suplimentar.

Venitul realizat de o societate se realizează, în principal, din derularea obiectului de activitate, iar nu prin achiziționarea de bunuri sau servicii.

Astfel, o achiziție de bunuri nedeclarată nu are cum să ducă la suplimentarea profitului impozabil, ci cel mult să fie sancționată în sensul nerecunoașterii acesteia ca și cheltuială deductibilă, în ipoteza nerespectării prevederilor art. 21 și următoarele C. fisc.

Cu privire la operațiunile derulate cu A. SRL referitoare la închirierea vagoanelor, a arătat că organul fiscal a considerat nedeductibilă suma de 63.212 RON, reprezentând chirie aferentă închirierii unor vagoane, argumentând că între reclamantă și A. SRL nu a existat un contract din care să rezulte realitatea serviciilor prestate. Instanța de fond a validat opinia organului de control menționând suplimentar că, în urma solicitării de către instanță, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov a răspuns că organele fiscale nu dețin scrisorile de trăsură la care face referire reclamanta.

A arătat în cererea de chemare în judecată că între reclamantă și A. SRL au existat contracte încheiate cu privire la închirierea vagoanelor în sumă de 64.212 RON, atât din punct de vedere negotium, cât și din punct de vedere instrumentum, respectiv au existat întocmite scrisorile de trăsură, specific contractelor de transport feroviar.

Sub acest aspect, a menționat că a solicitat instanței să dispună citarea Direcției Județene pentru Accize și Operațiuni Vamale Alba (instituție distinctă de cea a intimatei), în vederea comunicării respectivelor înscrisuri.

Astfel, organele fiscale au procedat la aplicarea greșită a textului de lege, atât timp cât potrivit Normelor metodologice, prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc. nu se aplică serviciilor de transport, atunci când au caracter ocazional, caracter dedus prin calcularea ponderii respectivelor servicii din totalul serviciilor achiziționate de contribuabil într-o anumită perioadă de raportare.

S-a mai arătat în cererea de recurs că, în derularea obiectului de activitate, recurenta nu procedează în mod regulat la încheierea unor contracte de transport feroviar, sens în care respectivele servicii contractate de la A. SRL nu pot fi considerate decât ca având caracter ocazional.

Cu privire la cheltuielile determinate de reparația unor mijloace de transport, recurenta reclamantă a susținut că atât organele fiscale, cât și instanța au procedat la aplicarea greșită a dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc. Deși din sentință nu rezultă în mod explicit în temeiul cărui text legal instanța a considerat ca fiind nedeductibile cheltuielile în discuție, a arătat că se poate deduce aplicarea greșită a sus-menționatului text, prin raportare la motivarea instanței, din care transpare aplicarea art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc. , instanța raportându-se expres la necesitatea existenței unor comenzi de reparații și, respectiv, deviz de reparații, în considerarea respectivelor cheltuieli ca fiind deductibile.

S-a susținut că potrivit disp. pct. 48 din Normele metodologice, nu intră sub incidența condiției privitoare la încheierea contractelor de prestări de servicii, prevăzută la art. 21 alin. (4) lit. m) din C. fisc. , serviciile cu caracter ocazional prestate de persoane fizice autorizate și de persoane juridice, cum sunt: cele de întreținere și reparare a activelor, serviciile poștale, serviciile de comunicații și de multiplicare, parcare, transport și altele asemenea.

S-a apreciat că legiuitorul a avut în vedere în mod expres cheltuielile de întreținere și reparare a activelor, menționându-le în prezentarea unei liste neexhaustive, a unor cheltuieli pentru care disp. art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc. nu sunt aplicabile.

S-a subliniat faptul că societatea a făcut dovada existenței în patrimoniul social a mijloacelor de transport care au făcut obiectul reparațiilor și cheltuielilor de întreținere, aspect pe care organele fiscale nu l-au negat, precum nu au negat nici faptul că mijloacele de transport erau destinate folosirii în interesul realizării obiectului de activitate.

Pârâta D.G.R.F.P. Brașov a invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 din C. proc. civ. susținând, în esență, că nu i-a fost comunicată încheierea de ședință prin care a fost soluționată excepția prescripției dreptului material la acțiune și că sentința a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material.

I.4. Apărările intimatei pârâte

Intimata pârâtă D.G.R.F.P. Brașov a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului declarat de reclamantă ca nefondat susținând, cu privire la operațiunile derulate cu SC E. SRL, că reclamanta nu a făcut nicio referire la greșita aplicare a O.M.F.P. nr. 3055/2009, în contestația administrativă și nici în cererea de chemare în judecată, și că aceasta nu a înregistrat în contabilitate, deci nu a luat în calcul la stabilirea rezultatului fiscal, veniturile constatate ca neînregistrate de organele de inspecție fiscală, în sumă de 291 577 RON.

În privința operațiunilor derulate cu SC A. SRL a precizat că livrările de bunuri către reclamantă nu au fost declarate și înregistrate în contabilitatea reclamantei.

Referitor la închirierea vagoanelor a menționat că reclamanta face confuzie între serviciile de închiriere vagoane și serviciile de transport marfă care se realizează prin intermediul vagoanelor închiriate și că serviciile de închiriere s-au desfășurat în luna decembrie 2006, iar disp. pct. 48 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 au aplicabilitate de la data de 1.01.2007.

Sub aspectul cheltuielilor ocazionate de repararea unor mijloace de transport a arătat că în timpul inspecției fiscale reclamanta nu a prezentat niciun document justificativ din care să rezulte realizarea efectivă a acestor servicii, astfel că aceste cheltuieli sunt nedeductibile.

II. Procedura de soluționare a recursului

II.1. Cu privire la examinarea recursului în completul de filtru

Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 15.03.2018, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ.

Prin Decizia nr. 1897 din 10.05.2018 a fost respins ca tardiv recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba, s-a constatat că recursul formulat de reclamanta SC A. SRL îndeplinește condițiile de admisibilitate și, pe cale de consecință, a fost declarat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., și s-a fixat termen de judecată pe fond a acestui recurs.

II.2. Cu privire la fondul recursului

2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante

Analizând sentința recurată prin prisma motivului de recurs invocat și a dispozițiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte constată că recursul reclamantei este nefondat, față de următoarele considerente:

Prin Decizia de impunere nr. x/22.10.2012 emisă de fosta Direcție Generală a Finanțelor Publice Alba au fost stabilite în sarcina societății reclamante obligații fiscale suplimentare reprezentând: impozit pe profit în sumă de 259.074 RON, dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 322.549 RON, penalități de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 38861 RON, taxă pe valoarea adăugată în sumă de 325.270 RON, dobânzi/majorări de întârziere aferente acesteia în sumă de 242.729 RON și penalități de întârziere aferente acesteia în sumă de 48.791 RON.

Perioada supusă verificării a fost 01.10.2006 - 31.12.2010.

Prin Decizia nr. 15/11.02.2013 a fost respinsă ca neîntemeiată contestația formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere.

Potrivit actelor administrative contestate, impozitul pe profit stabilit suplimentar a fost determinat de următoarea situație de fapt: înregistrarea ca și cheltuială deductibilă a sumei de 63.212 RON, reprezentând chirie vagoane, facturată de SC A. SRL, fără ca la dispoziția organelor fiscale să fie puse documente justificative din care să rezulte că serviciile au fost efectiv prestate; înregistrarea ca și cheltuială deductibilă a sumei de 57.666 RON reprezentând cheltuieli efectuate în numele societății de către G., fără a exista documente justificative din care să rezulte că acestea sunt aferente activității societății; înregistrarea ca și cheltuială deductibilă a sumei de 116.392 RON reprezentând servicii de consultanță realizate de către SC H. SRL, fără a putea fi justificată necesitatea și realitatea acestor servicii; constatarea în urma controalelor încrucișate a faptului că societatea nu a înregistrat în contabilitate livrări de bunuri în sumă de 1.157.791 către SC D. SRL, SC C. SRL, SC E. SRL; înregistrarea ca și cheltuială deductibilă a sumelor reprezentând reparații ale mijloacelor fixe proprii fără a fi prezentate documente justificative care să dovedească necesitatea și realitatea acestor servicii; constatarea în urma controalelor încrucișate a faptului că societatea nu a înregistrat în contabilitate achiziții de bunuri de la SC A. SRL în sumă de 73.514 RON și, implicit, neînregistrarea veniturilor din vânzarea acestora în sumă de 89.676 RON.

Potrivit acelorași acte contestate, taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar a fost determinată de următoarea situație de fapt: considerarea de către societate ca deductibilă a sumei de 16.964 RON reprezentând TVA aferentă achiziționării de bunuri și servicii care au fost înregistrate în contabilitate ca nedeductibile fiscal; considerarea ca deductibilă a TVA în sumă de 911 RON, aferentă serviciilor de reparații auto facturate de prestatori, deși autovehiculele reparate nu erau proprietatea societății, iar societatea nu deținea contracte de închiriere sau comodat pentru acestea; considerarea de către societate ca deductibilă a sumei de 7.195 RON reprezentând TVA aferentă achiziționării de piese auto și prestării unor servicii de reparații la autovehiculul cisternă, proprietatea societății, fără a deține comandă de reparații sau deviz de reparații din care să rezulte piesele înlocuite și contravaloarea manoperei; considerarea de către societate ca deductibilă a sumei de 5375 RON reprezentând TVA aferentă achiziționării de bunuri și servicii efectuate în numele societății de către G., fără a exista documente din care să rezulte că acestea au fost utilizate în folosul operațiunilor taxabile; considerarea de către societate ca deductibilă a sumei de 22.114 RON reprezentând TVA aferentă serviciilor de consultanță realizate de către SC H. SRL, fără a putea fi justificată realitatea acestor servicii; considerarea de către societate ca deductibilă a sumei de 12.010 RON reprezentând TVA aferentă prestării de servicii închiriere vagoane de la SC A. SRL fără a deține documente justificative.

Organele fiscale au apreciat că pentru sumele menționate anterior societatea nu are drept de deducere, întrucât achizițiile efectuate nu au fost utilizate în scopul realizării de operațiuni taxabile.

S-a mai reținut că reclamanta nu a înregistrat în contabilitate toate livrările de bunuri efectuate către SC D. SRL, SC C. SRL, SC E. SRL și nu a colectat TVA în sumă de 219.981 RON, aferentă acestor livrări.

De asemenea, aceasta nu a înregistrat în contabilitate toate veniturile obținute ca urmare a livrării de mărfuri, mărfuri care au fost achiziționate de la SC A. SRL și nu a colectat TVA-ul aferent.

Având în vedere respingerea ca tardiv formulat a recursului declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba, Înalta Curte are de examinat legalitatea sentinței recurate doar în ceea ce privește următoarele aspecte la care se referă recursul reclamantei:

a) Operațiunile derulate cu SC E. SRL

Instanța de fond a reținut că, din procesul-verbal nr. x/18.05.2012 încheiat de fosta Administrație a Finanțelor Publice sector 5 București, cu ocazia controlului încrucișat efectuat, rezultă că SC E. SRL (cumpărător) a achiziționat de la societatea reclamantă (furnizor) gaz lichefiat.

În continuare sunt identificate și enumerate facturile emise de către reclamantă acestei societăți și înregistrate în contabilitatea acesteia. De asemenea, achizițiile au fost înscrise și în "Declarațiile informative privind livrările/prestările de servicii și achizițiile efectuate pe teritoriul național de persoanele înregistrate în scopuri de TVA" (cod 394) depuse de aceasta pentru semestrele II 2007 și I 2008.

Din înscrisurile depuse de reclamantă la dosar se poate observa identitatea dintre sumele declarate de aceasta pentru F. SRL pentru semestrul II al anului 2007 și semestrul I din 2008 în Declarația 394 și cele cuprinse în lista facturilor emise SC E. SRL.

Instanța nu a dat eficiență acestui aspect, întrucât reclamanta nu a urmat procedura prevăzută de legislația fiscală pentru corectarea erorilor materiale, respectiv de Ordinul nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

Recurenta reclamantă invocă, pe de o parte, greșita aplicare a Ordinului M.F.P. nr. 3055/2009, iar, pe de altă parte, nesocotirea de către prima instanță a raporturilor în care se află legislația fiscală cu cea contabilă.

Astfel, invocă încălcarea principiului tempus regit actum, întrucât la data acestor operațiuni, dar și la data constatării lor, era în vigoare Ordinul M.F.P. nr. 1752/2005 și nu Ordinul M.F.P. nr. 3.055/2009.

Sub acest aspect, instanța de recurs reține că, potrivit disp. pct. 63 din anexa la Ordinul M.F.P. nr. 3.055/2009, corectarea erorilor se efectuează la data constatării lor, corectarea erorilor aferente exercițiului financiar curent se efectuează pe seama contului de profit și pierdere, corectarea erorilor semnificative aferente exercițiilor financiare precedente se efectuează pe seama rezultatului reportat.

Acest ordin a preluat prevederi existente în Ordinul M.F.P. nr. 1752/2005 - pct. 63 din anexă, în vigoare la data operațiunilor derulate de recurenta reclamantă, astfel că indicarea eronată a numărului ordinului prin care au fost aprobate Reglementările contabile conforme cu directivele europene nu este de natură să afecteze legalitatea sentinței recurate, din moment ce este vorba despre prevederi similare conținute de ordinele în discuție.

În ceea ce privește considerațiile din cererea de recurs vizând raporturile în care se află legislația fiscală cu cea contabilă, se reține că ele nu pot constitui un argument în sensul soluționării favorabile a cererii de recurs, având în vedere disp. pct. 12 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare, conform cărora veniturile și cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementarilor contabile date în baza Legii nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, precum și orice alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile și se adaugă cheltuielile nedeductibile conform prevederilor art. 21 din C. fisc.

Astfel, veniturile luate în calcul la stabilirea obligațiilor fiscale privind impozitul pe profit și care trebuie cuprinse în declarația fiscală sunt cele înregistrate în contabilitate.

Or, SC E. SRL a efectuat achiziții de mărfuri (GPL) de la societatea reclamantă în sumă de 291.577 RON, le-a înregistrat în contabilitatea sa, dar reclamanta nu a înregistrat în evidența sa contabilă și nu a declarat în Declarația 394 venituri impozabile în sumă de 291 577 RON.

Cu ocazia verificării legalității și conformității declarațiilor fiscale ale reclamantei, organele de inspecție fiscală au constatat că aceasta nu a declarat venituri impozabile în suma anterior menționată, astfel că s-a procedat la impozitarea acestor venituri conform deciziei de impunere care a corectat declarația întocmită eronat.

Contrar aprecierii din cererea de recurs, nu poate fi vorba despre o dublă impozitare, câtă vreme recurenta reclamantă nu a înregistrat în contabilitate, nu a inclus în declarațiile fiscale suma de 291.577 RON reprezentând venituri impozabile, sumă pe care nu a luat-o în calcul la stabilirea rezultatului fiscal.

Astfel, este vădit nefondată susținerea că prima instanță a considerat un venit impozabil de două ori, o dată potrivit declarațiilor fiscale depuse de reclamantă și încă o dată în baza deciziei de impunere considerând că se impune o reimpozitare datorită nerespectării reglementarilor contabile.

Este evident că nu s-a produs o impozitare în baza declarațiilor fiscale ale reclamantei, în condițiile în care acestea nu conțin și suma de 291.577 RON avută în vedere de organul fiscal la emiterea actului administrativ fiscal contestat.

În consecință, nu se poate reține greșita interpretare și aplicare a disp. art. 1 alin. (3), raportat la art. 19 C. fisc. , în mod corect fiind calculat, pentru veniturile neînregistrate și nedeclarate, un impozit pe profit suplimentar de 46.652 RON și o taxă pe valoare adăugată suplimentară de 55.399 RON.

Prevederile art. 41 pct. 3 din Legea contabilității nr. 82/1991, invocate în cererea de recurs, sunt irelevante în soluționarea cauzei, întrucât nu este vorba despre prezentarea de către recurenta reclamantă a unor situații financiare care conțin date eronate sau necorelate, ceea ce ar constitui contravenție sancționată potrivit O.G. nr. 2/2001.

În speță, se reține întocmirea de către recurenta reclamantă a unei declarații fiscale potrivit art. 82 din Codul de procedură fiscală, care este asimilată, conform disp. art. 86 alin. (4) din același cod, cu o decizie de impunere ce poate fi supusă unei verificări ulterioare în termenul de prescripție de 5 ani. Procedându-se la verificarea legalității și conformității declarațiilor fiscale ale recurentei reclamante s-a constatat, așa cum s-a arătat, nedeclararea veniturilor impozabile în suma de 291.577 RON, ceea ce nu are consecințe în materie contravențională, ci sub aspect fiscal determinând impozitarea veniturilor respective, potrivit legislației fiscale.

b) Operațiunile derulate cu SC A. SRL

În sentința recurată se reține că, din procesul-verbal nr. x/12.08.2011 încheiat de fosta Direcție Generală a Finanțelor Publice a Județului Ilfov, cu ocazia controlului încrucișat efectuat, rezultă că SC A. SRL a livrat bunuri (combustibil GPL) societății reclamante în perioada 2006 - 2010.

Marfa a fost livrată în temeiul contractului de livrare nr. x/09.10.2005 și a actelor adiționale nr. x/08.10.2006, 2/08.10.20073/08.10.2009, fiind emise facturile enumerate în cuprinsul procesului-verbal. Facturile au fost înregistrate în jurnalele de vânzări din lunile în care au fost emise, fiind înregistrate și în deconturile de TVA.

Așadar, înscrisurile menționate anterior fac dovada că livrările de bunuri au avut loc, astfel că în mod corect organele fiscale au stabilit un impozit pe profit suplimentar.

Recurenta reclamantă susține că SC A. SRL a înregistrat din eroare un număr de facturi emise către clienții săi datorită coincidenței unui număr de facturiere.

Înalta Curte constată că livrările de bunuri către recurenta reclamantă sunt declarate și înregistrate în contabilitatea furnizorului SC A. SRL, dar nu și în contabilitatea beneficiarului.

Astfel, recurenta reclamantă nu a înregistrat în anul 2007 în evidența contabilă achiziții de bunuri în sumă de 35.654 RON de la SC A. SRL și nu le-a menționat nici în declarațiile 394.

Recurenta reclamantă avea obligația înregistrării tuturor achizițiilor efectuate, precum și a veniturilor obținute din vânzarea acestora, având în vedere că ele nu au fost identificate de organul de inspecție fiscală ca existând faptic.

Organul fiscal a stabilit veniturile pe care recurenta reclamantă trebuia să le înregistreze din vânzarea respectivelor achiziții luând în considerare adaosul mediu practicat de aceasta în anul 2007, veniturile fiind de 42.061 RON.

În consecință, cheltuielile cu marfa achiziționată au fost de 35.654 RON, veniturile realizate din vânzarea mărfii au fost de 42.061 RON, rezultând diminuarea profitului impozabil cu suma de 6.407 RON și a impozitului pe profit cu suma de 1.025 RON.

Recurenta reclamantă susține că în situația în care argumentele invocate de organele fiscale, în sensul că ar fi achiziționat bunuri de la A. SRL, pe care nu le-a înregistrat în contabilitate, ar fi fost valabile, atunci ar fi trebuit ca sumele respective să fie considerate ca fiind cheltuieli la calculul impozitului pe profit, iar nu venit suplimentar.

Bunurile sunt achiziționate în scopul realizării obiectului său de activitate, astfel încât nu aveau cum să ducă la o creștere a veniturilor reprezentând, de fapt, cheltuieli.

O achiziție de bunuri nedeclarată nu are cum să ducă la suplimentarea profitului impozabil, ci cel mult, să fie sancționată în sensul nerecunoașterii acesteia ca și cheltuială deductibilă.

Aceste susțineri nu pot fi reținute pentru că nu au în vedere împrejurarea anterior menționată, aceea că organul fiscal a considerat că bunurile achiziționate au fost vândute, rezultând diminuarea profitului impozabil având în vedere cuantumul cheltuielilor cu marfa achiziționată și cel al veniturilor realizate din vânzarea mărfii.

În acord cu prima instanță se reține că, din moment ce a fost făcută dovada livrărilor de bunuri către recurenta reclamantă, iar aceasta nu le-a înregistrat în contabilitatea sa, este legală stabilirea impozitului pe profit suplimentar, invocata eroare de înregistrare a unor facturi ridicând problema corectării erorilor contabile și nu pe cea a neaplicării prevederilor legale referitoare la stabilirea impozitului pe profit suplimentar.

c) Operațiunile derulate cu SC A. SRL referitoare la închirierea vagoanelor

În privința acestor operațiuni, instanța de fond a constatat că, potrivit celor reținute de organul fiscal, societatea A. SRL a facturat reclamantei suma de 63.212 RON, reprezentând chirie vagoane, fără ca între cele două societăți să fie încheiat un contract sau alte documente din care să rezulte că serviciile au fost efectiv prestate.

În cererea de chemare în judecată reclamanta a arătat că există scrisori de trăsură care fac dovada faptului că serviciile au fost efectiv prestate. A precizat însă, că acestea nu mai sunt deținute de către societate, fiind în posesia autorităților vamale.

Urmare a solicitării instanței, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov a răspuns că organele fiscale nu dețin scrisorile de trăsură la care face referire reclamanta.

Curtea a reținut că, potrivit art. 21 alin. (4) lit. f) C. fisc. , nu sunt deductibile "cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor".

Așadar, în lipsa unor documente justificative (contract, scrisori de transport) care să certifice utilizarea efectivă a vagoanelor de către reclamantă, respectiva cheltuială nu poate fi considerată deductibilă.

Recurenta reclamantă reiterează în cererea de recurs susținerea că la momentul controlului nu era în posesia scrisorilor de trăsură și invocă disp. pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare, potrivit cărora nu intră sub incidența condiției privitoare la încheierea contractelor de prestări servicii, prevăzută la art. 21 alin. (4) lit. m) din C. fisc. , serviciile cu caracter ocazional prestate de persoane fizice autorizate și de persoane juridice cum sunt: cele de întreținere și reparare a activelor, serviciile poștale, serviciile de comunicații și de multiplicare, parcare, transport și altele asemenea.

În ceea ce privește scrisorile de trăsură, Înalta Curte reține că la termenul de judecată din 10.03.2014, reprezentantul reclamantei a solicitat emiterea unei adrese către D.G.R.F.P. Brașov, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba (în calitate succesor în drepturi și obligații procesuale a fostei Direcții Județene pentru Accize și Operațiuni Vamale Alba) pentru a se comunica scrisorile de trăsură care atestă închirierea în anul 2006 de către reclamantă a vagoanelor de la SC A. SRL pentru transportul GPL.

Răspunsul primit de la autoritatea fiscală este depus în filele x, și în cuprinsul său se menționează că scrisorile de trăsură nu puteau fi predate la vamă și nu exista o justificare a societății pentru a lăsa originalele respectivelor scrisori la orice autoritate.

Cu privire la disp. art. 21 alin. (4) lit. m) din C. fisc. se reține că acestea nu fac referire la servicii de închiriere vagoane, ci la servicii de transport marfă realizate cu vagoanele închiriate.

Referitor la disp. pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare, instanța de recurs constată, pe de o parte, că serviciile de închiriere vagoane au avut loc în luna decembrie 2006, iar disp. pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare, au intrat în vigoare la data de 1.01.2007, fiind introduse prin H.G. nr. 1861/2006.

Pe de altă parte, potrivit acestor prevederi, pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții:

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate.

Nu intră sub incidența condiției privitoare la încheierea contractelor de prestări servicii, prevăzută la art. 21 alin. (4) lit. m) din C. fisc. , serviciile cu caracter ocazional prestate de persoane fizice autorizate și de persoane juridice cum sunt: cele de întreținere și reparare a activelor, serviciile poștale, serviciile de comunicații și de multiplicare, parcare, transport și altele asemenea.

Rezultă cu claritate din aceste prevederi că ele au în vedere doar condiția privind întocmirea contractelor pentru serviciile ocazionale achiziționate de agenții economici, nu și condiția referitoare la prestarea efectivă a serviciilor, dovedită prin întocmirea de documente corespunzătoare, conform legii, fiind vorba despre condiții distincte, necesar a fi îndeplinite cumulativ pentru deducerea cheltuielilor sus menționate.

Întrucât recurenta reclamantă nu a pus la dispoziția organului fiscal asemenea documente referitoare la prestarea efectivă a serviciilor, în mod corect prima instanță a considerat că respectiva cheltuială este nedeductibilă.

d) Cheltuielile ocazionate de repararea unor mijloace de transport

Prima instanță a apreciat că în mod corect organele fiscale au considerat ca nedeductibile cheltuielile efectuate cu reparațiile unui mijloc de transport, dat fiind faptul că reclamanta nu a putut prezenta documente justificative (comanda de reparații, deviz de reparații) din care să rezulte că au fost efectiv prestate și că erau necesare în vederea desfășurării activității.

Și cu privire la aceste cheltuieli recurenta reclamantă invocă disp. art. 21 alin. (4) lit. m) din C. fisc. , precum și disp. pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare, arătând că societatea a făcut dovada existenței în patrimoniul social a mijloacelor de transport ce au făcut obiectul reparațiilor și cheltuielilor de întreținere, aspect pe care organele fiscale nu l-au negat, așa cum nu au negat faptul că mijloacele de transport erau destinate folosirii în interesul realizării obiectului de activitate.

De asemenea, mai arată că legislația secundară este cea care exceptează anumite cheltuieli de la necesitatea formalismului impusă prin obligativitatea întocmirii anumitor situații de lucrări, încheierii de contracte în forma necesară ad probationem s.a.

Atât timp cât cele două condiții, respectiv caracterul ocazional al serviciilor achiziționate și obiectul acestora, se circumscriu excepției de la regula necesității existenței unor documente justificative într-o anumită formă, instanța era ținută de aplicarea regulii generale stabilite conform art. 19 C. fisc. , iar nu de aplicarea art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc.

Susținerea este vădit nefondată având în vedere că nu este incidentă în cauză nicio excepție de la regula privind demonstrarea prestării efective a serviciilor prin întocmirea de documente corespunzătoare. De altfel, recurenta reclamantă nu precizează care sunt prevederile din legislația secundară care reglementează asemenea excepții și care, în opinia sa, ar fi aplicabile în prezentul litigiu.

Recurenta reclamantă insistă, ca și în cazul operațiunilor derulate cu SC A. SRL referitoare la închirierea vagoanelor, asupra faptului că potrivit disp. pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare, nu este necesară încheierea contractelor de prestări servicii în cazul serviciilor cu caracter ocazional.

Înalta Curte subliniază încă o dată că aceste prevederi legale au în vedere doar condiția privind încheierea unui astfel de contract, nu și condiția ca serviciile să fie efectiv prestate, demonstrate cu documente întocmite în acest sens, astfel că argumentul recurentei reclamante nu poate fi reținut în sensul soluționării favorabile a recursului.

Este irelevantă în soluționarea cauzei susținerea că societatea a făcut dovada existenței în patrimoniul social a mijloacelor de transport care au făcut obiectul reparațiilor și cheltuielilor de întreținere, întrucât constatarea organului fiscal că aceste cheltuieli cu reparațiile mijloacelor de transport nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil s-a întemeiat pe lipsa documentelor justificative privind prestarea efectivă a serviciilor și nu pe faptul că acele mijloace de transport nu s-ar fi aflat în patrimoniul societății.

În consecință, nu poate fi reținută aprecierea privind aplicarea greșită de către prima instanță a disp. art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc.

2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, constatând că sentința este legală, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 din C. proc. civ., invocat de recurenta reclamantă, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de SC A. SRL împotriva Sentinței nr. 212/2015 din data de 26 noiembrie 2015 pronunțate de Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 11 octombrie 2018.

Procesat de GGC - GV