ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2019/2018

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 02.08.2016, reclamanta S.A. A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dâmbovița și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești-Administrația pentru Contribuabili Mijlocii, suspendarea Deciziei de impunere nr. x/16.06.2016 emise de AJFP Dâmbovița, pentru o obligație fiscală de 5.266.719 RON, și a Deciziei nr. 3173/06.07.2016 referitoare la obligații de plată accesorii în cuantum de 3.172.647 RON.

1.2. Soluția primei instanțe

Pentru soluționarea cererii de suspendare, reclamantul a făcut dovada achitării unei cauțiuni în cuantum de 35.438 RON, conform dispozițiilor instanței.

Prin sentința nr. 181 din 7 septembrie 2016, Curtea de Apel Ploiești a respins cererea de suspendare, ca neîntemeiată, și a dispus restituirea cauțiunii către reclamantă.

Împotriva acestei sentințe, în condițiile art. 483 C. proc. civ., reclamanta S.A. A. a formulat recurs, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii solicitând casarea sentinței recurate și, pe fond, admiterea cererii introductive de instanță.

A apreciat, în esență, că sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, a cazului bine justificat și a prevenirii unei pagube iminente.

În ceea ce privește condiția cazului bine justificat, a arătat că deciziile de impunere atacate au urmat controlului efectuat de Direcția Regională Antifraudă Fiscală 2 Constanța, în al cărui Proces-verbal încheiat la 12.10.2015 se estimează un prejudiciu de 15.168.978 RON, din care TVA dedusă necuvenit 9.031.627 RON și valoare impozit profit suplimentar 6.137.351 RON.

Potrivit Raportului de inspecție fiscală încheiat la 16.06.2016 sub nr. x, perioada controlată este 01.01.2010-31.03.2012, pentru care s-a emis Decizia de reverificare nr. y/06.05.2016. Împotriva acestei decizii de reverificare a formulat contestație, prin care a solicitat să-i fie prezentate datele suplimentare necunoscute de organul de inspecție fiscală la data efectuării inspecției fiscale principale, care nu a fost soluționată încă. Datele suplimentare, informațiile, documentele nu i-au fost comunicate.

Astfel, apreciază că deciziile de impunere atacate sunt nule absolut pentru încălcarea dreptului la apărare, exprimat prin însuși dreptul la contestație.

A mai arătat recurenta că nu a fost observată intervenirea prescripției extinctive a dreptului de a stabili obligații fiscale pentru perioada 01.01.2010-16.06.2011, întrucât, potrivit art. 91 alin. (1) și (2) Codul de procedură fiscală, această perioadă nu se încadrează în termenul de prescripție de 5 ani.

Considerentele deciziei de impunere atacate, prin care se face aplicația principiului prevalenței economicului asupra juridicului, evocat de art. 11 alin. (1) pct. 2 Codul fiscal, sunt contradictorii și vădesc o neînțelegere a funcționării acestui principiu. "Neluarea în considerare a unei tranzacții" este un lucru, iar "reîncadrarea formei unei tranzacții" este un alt lucru, neluarea în considerare a unei tranzacții fiind justificată de absența scopului său economic. În cauză, însă, tranzacția făcea parte din obiectul de activitate al societății, executarea acestea ocazionând prestații, plăți și consecințe fiscale.

O abordare interdisciplinară, juridică și economică, a operațiunilor pe care le întreprinde o societate comercială pune în evidență că nicio tranzacție privitoare la asemenea operațiuni nu poate să scape unei nominalizări de drept, în sensul de a califica un contract sau o convenție drept o anumită specie reglementată de legea civilă.

În sistemul nostru de drept, cocontractanții au dreptul să încheie orice convenție care este licită și nu încalcă ordinea publică și bunele moravuri, chiar dacă nu este nominalizată legal și nu are o minimă reglementare, fiind ceea ce se numește "contract nenumit", din această perspectivă trebuind înțeleasă funcționarea principiului prevalenței economicului asupra juridicului.

A mai apreciat recurenta că a fost ignorată Curtea de Justiție a Uniunii Europene care a invalidat considerentele deciziilor de impunere atacate (Cauza NLP Leasing împotriva Sloveniei, C-209/14), apreciind că o persoană impozabilă nu poate reduce suma impozabilă atunci când persoana în cauză a primit de fapt toate plățile ca remunerație pentru serviciul pe care l-a furnizat sau atunci când, fără ca respectivul contract să fie respins sau anulat, beneficiarul serviciului nu mai este răspunzător în fața persoanei impozabile pentru prețul convenit. Închirierea unei proprietăți imobiliare și vânzarea acelei proprietăți unei persoane care nu este parte la contractul de închiriere pot fi taxate separat pentru TVA, atunci când aceste tranzacții nu pot fi privite ca formând o singură ofertă.

CJUE a confirmat finalitatea economică a contractului de locațiune imobiliară nr. 406/2008 și a consfințit că cheltuielile cu chiria sunt deductibile fiscal, întrucât părțile au semnat un acord bilateral și o promisiune de vânzare-cumpărare.

A fost ignorată jurisprudența națională relevantă, invocând Decizia nr. 2148 din 15 septembrie 2015 a Curții de Apel Ploiești - secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal din Dosarul nr. x/2011, prin care a fost respins recursul DGRFP Ploiești împotriva sentinței nr. 8 din 12 ianuarie 2015 a Tribunalului Dâmbovița prin care i-a fost admisă contestația împotriva deciziei de impunere fiscală.

În ceea ce privește condiția pagubei iminente, recurenta-reclamantă nu a formulat susțineri, menționând faptul că hotărârea recurată nu a considerat că ar fi neîndeplinită această condiție.

Intimata-pârâtă Direcția Generală a Finanțelor Publice Ploiești a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, apreciind, în esență, că instanța de fond în mod corect a reținut a nu fi îndeplinite condițiile impuse de art. 14 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.

A mai precizat faptul că, la data de 19.05.2016, a fost deschisă procedura insolvenței față de S.C. A. S.R.L., astfel că sunt aplicabile dispozițiile art. 75 alin. (1) din Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenței și de insolvență, potrivit cărora "De la data deschiderii procedurii se suspendă de drept toate acțiunile judiciare, extrajudiciare sau măsurile de executare silită pentru realizarea creanțelor asupra averii debitorului. (...)".

4.1. Cu privire la examinarea recursului în completul de filtru

Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 12 octombrie 2017, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Prin încheierea din 8 februarie 2018, Completul de filtru, constatând că recursul îndeplinește cerințele de admisibilitate, a declarat recursul ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) C. proc. civ., și a fixat termen de judecată pe fond.

4.2. Cu privire la fondul recursului

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate și a dispozițiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

Reclamanta a solicitat suspendarea, în temeiul art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, a Deciziei de impunere nr. x/16.06.2016 emise de AJFP Dâmbovița, pentru o obligație fiscală de 5.266.719 RON, și a Deciziei nr. 3173/06.07.2016 referitoare la obligații de plată accesorii în cuantum de 3.172.647 RON.

Măsura suspendării actului administrativ se circumscrie noțiunii de protecție provizorie a drepturilor și intereselor particularilor până la momentul la care instanța competentă va cenzura legalitatea actului, consacrată prin mai multe instrumente juridice internaționale, atât în sistemul de protecție instituit în cadrul Consiliul Europei, cât și în ordinea juridică a Uniunii Europene.

Legea română corespunde recomandării Comitetului de Miniștri din cadrul Consiliului Europei R 89/13.09.1989, pentru că prevede, în art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004, atribuția instanței de contencios administrativ de a ordona măsuri vremelnice de suspendare a executării actului administrativ, atunci când drepturile sau interesele legitime ale particularilor sunt impuse unui risc iminent de vătămare, în scopul evitării exercitării abuzive a prerogativelor de care dispun autoritățile publice în contextul puterii lor discreționare.

Suspendarea executării actului administrativ este o măsură provizorie de protecție a drepturilor și intereselor legitime ale subiectelor potențial vătămate prin aplicarea actului, până la momentul la care instanța competentă va evalua legalitatea acestuia.

Din dispozițiile generale ale Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările și completările ulterioare, rezultă că actul administrativ se bucură de prezumția de legalitate, adoptat pe baza și în limitele legii, fiind executoriu din oficiu.

Pe de altă parte, din dispozițiile art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004, rezultă că suspendarea executării unui act administrativ este o măsură excepțională ce poate surveni exclusiv când acest lucru este prevăzut expres în lege (suspendarea de drept - ope legis) ori când sunt îndeplinite cumulativ condițiile prevăzute de lege (suspendarea la cererea persoanei vătămate prin actul administrativ).

Într-adevăr, potrivit art. 15 alin. (1) coroborat cu art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, persoana vătămată poate să ceară suspendarea executării actului administrativ până la soluționarea irevocabilă a cauzei.

Deci, cu alte cuvinte, executarea unui act administrativ va putea fi suspendată numai în situația în care instanța va constata în mod temeinic îndeplinirea cumulativă a celor două condiții: existența unui caz bine justificat și necesitatea evitării unei pagube iminente ireparabile sau dificil de reparat.

Or, cazul bine justificat și iminența unei pagube sunt analizate în funcție de circumstanțele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt și de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească și drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate.

Îndoiala serioasă asupra legalității actului administrativ trebuie să rezulte cu ușurință în urma unei cercetări sumare a aparenței dreptului.

În jurisprudența sa constantă, secția de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți a reținut că, pentru conturarea cazului temeinic justificat care să impună suspendarea unui act administrativ, instanța nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăși cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-și limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt și/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate de care se bucură un act administrativ.

Astfel de împrejurări vădite, de fapt și/sau de drept care sunt de natură să producă o îndoială serioasă cu privire la legalitatea unui act administrativ au fost reținute de Înalta Curte ca fiind emiterea unui act administrativ de către un organ necompetent sau cu depășirea competenței, actul administrativ emis în temeiul unor dispoziții legale declarate neconstituționale, modificarea importantă a actului administrativ în calea recursului administrativ (reducerea importantă a cuantumului sumelor reținute ca obligații bugetare suplimentare) etc.

Se constată, din analiza cererii de suspendare formulate de recurenta-reclamantă și a susținerilor acesteia din recurs, prin care reiterează în integralitate cele arătate în fața instanței de fond, că motivele de nelegalitate a actului contestat - aspecte evidențiate și de prima instanță, referitoare la prescripția extinctivă a dreptului de a stabili unele obligații fiscale, reîncadrarea și interpretarea unor tranzacții în raport cu principiul prevalenței economicului asupra juridicului și cu decizii ale Curții de Justiție a Uniunii Europene - vizează fondul cauzei și nu creează pentru actele administrative a căror executare se cere a fi suspendată o îndoială serioasă în privința legalității, în sensul definiției date de legiuitor acestei noțiuni în art. 2 alin. (1) lit. t din Legea nr. 554/2004.

Or, în cadrul unei cereri de suspendare instanța nu poate antama fondul dreptului dedus judecății, iar aspectele invocate de recurenta-reclamantă nu sunt de natură să inducă o puternică îndoială cu privire la legalitatea actului administrativ contestat, o deplină clarificare și evaluare a aspectelor învederate neputându-se realiza decât cu prilejul soluționării acțiunii de fond, privind anularea actelor administrative sau a celor emise de organul fiscal în soluționarea contestației administrative.

Nici aspectul privind nesoluționarea contestației formulate de recurenta-reclamantă împotriva deciziei de reverificare nu are relevanță în ceea ce privește răsturnarea prezumției de legalitate a actului administrativ-fiscal.

În ce privește cea de-a doua condiție, a prevenirii unei pagubei iminente, recurenta-reclamantă nu a formulat critici și nici nu a motivat îndeplinirea acesteia, limitându-se la a menționa că instanța de fond nu ar fi considerat că ar fi neîndeplinită această condiție.

Or, instanța de fond a reținut că nu se impune analiza acestei condiții în contextul în care a apreciat că nu este îndeplinită condiția cazului bine justificat, ambele condiții trebuind să fie îndeplinite cumulativ.

Instanța de control judiciar reține că, într-adevăr, condițiile cazului bine justificat și a prevenirii unei pagube iminente trebuie îndeplinite cumulativ și că, în cauză, după cum s-a arătat mai sus, condiția cazului bine justificat nu este îndeplinită.

De asemenea, Înalta Curte constată că aspectul învederat de intimata-pârâtă, referitor la deschiderea procedurii insolvenței față de recurenta-reclamantă, a fost confirmat și de recurentă prin actele depuse pentru termenul din 17.05.2018. Astfel, prin încheierea din 6 ianuarie 2017 a Tribunalului Dâmbovița, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal din Dosarul nr. x/2016, în baza art. 75 din Legea nr. 85/2014, s-a dispus suspendarea, de drept, la data deschiderii procedurii insolvenței, a tuturor acțiunilor judiciare, extrajudiciare sau măsurilor de executare silită pentru realizarea creanțelor asupra averii societății debitoare.

4.3. Soluția instanței de recurs

Față de cele ce preced, Înalta Curte constată, potrivit art. 496 C. proc. civ., că recursul declarat în cauză este nefondat, astfel că îl va respinge ca atare.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de S.A. A. Târgoviște împotriva sentinței nr. 181 din 7 septembrie 2016 a Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 17 mai 2018.