ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2363/2018

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 03 octombrie 2014, reclamanta A. S.R.L. Pitești, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș, a solicitat anularea în totalitate a actelor administrativ fiscale și a operațiunilor administrative care au stat la baza emiterii acestora, respectiv: Decizia de impunere nr. x/30.04.2014, Raportul de inspecție fiscală nr. x/30.04.2014 și Procesul-verbal nr. x; obligarea pârâtei, în temeiul dispozițiilor art. 21 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003, la restituirea sumei de 1.046.230 RON și obligarea acesteia, în temeiul art. 124 din O.G. nr. 92/2003, la plata dobânzilor aferente sumelor încasate nelegal. Prin întâmpinarea depusă, intimata Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș a invocat excepția inadmisibilității acțiunii, în ceea ce privește anularea deciziei de impunere nr. x 690/30.04.2014, pentru nerespectarea procedurii administrative prevăzute de art. 7 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 2724 din 23 octombrie 2015, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, astfel cum a fost modificată prin încheierea de îndreptare a erorii materiale din data de 4 decembrie 2015, în privința sumei acordate cu titlul de cheltuieli de judecată: Prin sentința civilă nr. 68 din 04 mai 2015, Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis, în parte, cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș, a anulat Decizia de impunere nr. x/30.04.2014 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice, a obligat pârâta la restituirea sumei de 1.046.230 RON, cu acordarea dobânzii, în temeiul art. 124 din O.G. nr. 92/2003, precum și la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 8.450 RON și a respins capetele de cerere privind anularea Procesului-verbal nr. x, încheiat de D.G.R.F.P. Ploiești - A.J.F.P. Argeș - Serviciul Inspecție Fiscală nr. x și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 30.04.2014.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond, a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș, întemeiat în drept pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului și casarea sentinței recurate, în sensul respingerii cererii de chemare în judecată, în principal ca prematur formulată, respectiv inadmisibilă, iar în subsidiar, ca nefondată. În motivarea recursului se arată că intimata-reclamantă a contestat decizia de impunere pe anul 2012 sub aspectul legalității acesteia, în condițiile în care, anterior sesizării instanței, organul fiscal competent nu emisese o decizie de soluționare a contestației administrative. Decizia de impunere nr. x/30.04.2014, a fost contestată la organul fiscal emitent, care prin Decizia nr. 135/31.03.2015 a soluționat-o în timpul judecării cererii de chemare in judecată. Mai arată că reclamanta a solicitat anularea Deciziei de impunere nr. x/30.04.2014, fără a solicita și anularea Decizia nr. 135/31.03.2015. Recurenta-pârâtă susține că în lipsa pronunțării unei soluții în cadrul procedurii prealabile de către instituția fiscală, instanța de fond nu putea cenzura actul administrativ fiscal. Totodată, apreciază că instanța de fond și-a depășit atribuțiile puterii judecătorești, adăugând la lege și subrogându-se în drepturile procesuale ale instituției fiscale, cu încălcarea prevederilor Legii nr. 554/2004, ceea ce este inadmisibil, deoarece nu poate fi contestată direct la instanța de contencios administrativ, decizia de impunere. Astfel, se susține că acțiunea privind anularea deciziei de impunere adresată direct instanței de contencios administrativ fiscal, în situația în care nu s-a solicitat și anularea deciziei de soluționare a contestației formulată împotriva deciziei de impunere, apare ca fiind inadmisibilă, instanța de fond încălcând prevederile art. 218 din O.G. nr. 92/2003, având în vedere că procedura prealabila prevăzută de art. 7 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 este obligatorie. Pe fondul contestației, recurenta-pârâtă susține că instanța în mod nefondat, a reținut că inspectorii fiscali au aplicat arbitrar dispozițiile art. 11 alin. (1) Codul fiscal, au ignorat dispozițiile art. 3 din ordinul MFP nr. 2226/27.12.2006 și au reținut nelegal faptul ca tranzacțiile realizate nu au avut scop economic, soluția fiind pronunțată cu analizarea sumară a fondului cauzei și cu încălcarea legii. Astfel, referitor la relațiile dintre reclamantă și B. S.R.L., arată că din verificarea făcută la A. S.R.L. s-a constatat că nu există documente care să probeze efectuarea transportului, iar în nota explicativă, administratorii A. S.R.L. au arătat că transportul a fost efectuat de firma furnizoare, fără a prezenta vreun document prin care sa demonstreze cine a efectuat transportul, aspecte ce au fost identificate prin raport și în ceea ce privește relațiile comerciale dintre societatea reclamantă și alte societăți. Pe de altă parte, cu privire la înregistrarea în evidența contabilă a A. S.R.L. a bunurilor aprovizionate de la furnizori, s-a constatat că pentru bunurile aprovizionate au fost întocmite note de intrare-recepție în care nu sunt consemnate numele membrilor comisiei de recepție și nici semnătura acestora; nu există bonuri de consum, procese-verbale de predare-primire sau alte documente care să detalieze cine a folosit aceste bunuri și în ce scop au fost folosite; deși o parte din aceste bunuri au fost prinse în evidența contabilă în contul 303 - obiecte de inventar, iar la 31.12.2011 erau în sold, fără a fi amortizate ori casate, nu s-au prezentat documente ale inventarierii generale anuale a patrimoniului; societatea nu a prezentat contracte de vânzare-cumpărare încheiate cu furnizorii, iar la inspecția fiscală, documentele justificative prezentate nu conțin sau nu furnizează toate informațiile prevăzute de dispozițiile legale. De asemenea, recurenta-pârâtă precizează că, urmare verificării prin sondaj, societatea a realizat la 31.08.2009 o cifra de afaceri de 121.611 RON, depășind plafonul de scutire prevăzut la art. 152 alin. (1) și (6) din Legea nr. 571/2003, în sumă de 35.000 euro, având obligația ca în termen de 10 zile de la sfârșitul lunii august să se înregistreze ca plătitor de TVA pentru operațiunile realizate. Astfel, organele de inspecție fiscală au procedat la colectarea TVA în sumă de 19.417 RON, reprezentând TVA de plată, stabilit suplimentar pentru perioada verificată și au procedat la calcularea unui impozit pe profit suplimentar în sumă de 223.342 RON, stabilind că aceste operațiuni au fost înregistrate în evidența contabilă pe baza unor documente care nu au forța de a proba efectuarea operațiunii sau intrării în gestiune și potrivit prevederilor art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003. Ca urmare a acestor aspecte și pentru nevirarea la termenele legale a obligației de plată stabilită suplimentar, în sumă de 223.342 RON, pentru perioada verificată, organele de inspecție fiscala au procedat la calculul majorărilor de întârziere în sumă de 84.937 RON și a penalităților de întârziere de 33.501 RON, iar pierderea înregistrată de societate a fost diminuată cu suma de 259.055 RON, conform Anexei 1 la raportul de inspecție fiscală.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinare, intimata-reclamantă A. S.R.L. Pitești a invocat excepția nulității recursului, apreciind că nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. criticile dezvoltate, precum și excepția autorității de lucru judecat în ceea ce privește excepția de inadmisibilitate, invocată de către recurenta-pârâtă prin motivele de recurs, întrucât aceasta a fost pusă în discuția părților și respinsă de către prima instanță. În subsidiar, pe fondul recursului, a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Procedura de soluționare a recursului 5.1 Cu privire la examinarea recursului în completul de filtru Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 18 octombrie 2017. Prin încheierea din data de 14 martie 2018, completul de filtru a respins excepția nulității recursului, invocată de intimata-reclamantă A. S.R.L. Pitești prin întâmpinare, a constatat, în raport de conținutul raportului, că cererea de recurs îndeplinește condițiile de admisibilitate și, pe cale de consecință, a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., și a fixat termen de judecată pe fond a recursului. II. Soluția Înaltei Curți asupra recursului Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă este fondat. 1. Argumente de fapt și de drept relevante Principala critică a recurentei-pârâtei DGRFP Ploiești a vizat soluția primei instanțe, aceea de a analiza pe fond cererea de chemare în judecată formulată de intimata-reclamantă societatea A. S.R.L., având ca obiect anularea deciziei de impunere nr. x/30.04.2014, a Raportului de inspecție fiscală nr. x/30.04.2014 și a procesului-verbal nr. x, în condițiile în care, anterior sesizării instanței de judecată, organul fiscal competent nu emisese o decizie de soluționare a contestației, care să poată face obiectul acțiunii în contencios administrativ și fiscal, potrivit prevederilor art. 218 Codul de procedură fiscală (O.G. nr. 92/2003). Din examinarea criticilor formulate de recurenta-pârâtă reiese încadrarea acestora în prevederile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., dată fiind soluția de respingere a excepției de inadmisibilitate a acțiunii, excepție de fond care intră în sfera de reglementare a motivului de casare indicat. În contraargument la critica recurentei-pârâte, a invocat intimata-reclamantă A. S.R.L. excepția autorității de lucru judecat, în raport de împrejurarea că prima instanță a pus în discuție excepția inadmisibilității acțiunii, invocată de DGRFP Ploiești prin întâmpinare, la termenul de judecată din 26.01.2015, excepția fiind respinsă, consecința fiind cea a continuării judecății asupra fondului cauzei. În opinia intimatei-reclamante, faptul că nu s-a declarat recurs împotriva acestei soluții determină intrarea sa în puterea lucrului judecat, fără a mai fi posibil controlul judiciar exercitat asupra încheierii premergătoare din data de 26.01.2015. Această opinie nu este împărtășită de instanța de control judiciar, ce consideră că apărarea făcută de intimata-reclamantă, în privința invocării excepției autorității de lucru judecat, este una neîntemeiată. În acest sens, se au în vedere dispozițiile art. 494 C. proc. civ., ce fac trimitere la prevederile art. 466 alin. (4) C. proc. civ., în care se arată că "împotriva încheierilor premergătoare nu se face apel (recurs, în cauza de față) decât odată cu fondul, afară de cazul când legea dispune altfel". Formalismul solicitat de intimata-reclamantă spre a fi îndeplinit de către instanța de recurs vizează faptul că recurenta-pârâtă nu a indicat numărul încheierii premergătoare ce cuprinde soluția dată asupra excepției inadmisibilității acțiunii, fapt de natură a conduce la o imposibilitate de examinare a criticilor care sunt în referire la această soluție, în raport de obiectul căii de atac declarate. Înalta Curte consideră că, în măsura în care criticile formulate de partea interesată sunt decelabile sub aspectul actului de procedură pe care titularul căii de atac îl consideră a fi nelegal, indicând alte elemente care permit identificarea ușoară a încheierii premergătoare, nu poate fi refuzată cercetarea acestor critici doar pentru faptul că încheierea de ședință nu a fost cuprinsă în obiectul recursului. Doctrina juridică relevantă în materia procesuală civilă agreează interpretarea potrivit căreia, atunci când hotărârea (în sens larg, potrivit prevederilor art. 424 C. proc. civ.) este identificabilă (în situația de față fiind vorba despre o încheiere de ședință), fiind precizate numărul de dosar și instanța care a pronunțat-o, nulitatea la care se referă art. 486 alin. (1) lit. c) din C. proc. civ. nu este incidentă, astfel că pot forma obiectul controlului judiciar criticile aduse soluției cuprinse în actul procedural pe care recurenta-pârâtă a omis a-l indica în cadrul obiectului căii de atac pe care aceasta a declarat-o. În consecință, recursul declarat de pârâta DGRFP Ploiești împotriva sentinței civile nr. 68/04.05.2015 se consideră ca fiind îndreptat și împotriva încheierii premergătoare de ședință din 29.01.2015, în cuprinsul căreia s-a respins excepția inadmisibilității acțiunii. Cât timp o astfel de soluție nu a fost definitivată în sistemul căilor de atac reglementate de C. proc. civ., nu poate fi vorba despre o putere a lucrului judecat în legătură cu aspectele dezlegate de prima instanță, iar autoritatea de lucru judecat nu se verifică în cauză, nefiind vorba despre tripla identitate de părți, obiect și cauză, în raport de un alt litigiu ce a fost anterior soluționat de către o altă instanță. Prin urmare, sunt neîntemeiate apărările intimatei-reclamante, în ceea ce privește invocarea excepției autorității de lucru judecat în raport de soluția de respingere a excepției inadmisibilității acțiunii, prin încheierea de ședință din 29.01.2015. În referire la legalitatea acestei încheieri, se reține însă că se impune reformarea sa, prin admiterea recursului declarat de pârâta DGRFP Ploiești. În cursul judecății la prima instanță s-a arătat de către reclamanta A. S.R.L. că, deși a formulat contestație împotriva deciziei de impunere nr. x/330.04.2014, organul fiscal îndreptățit să soluționeze contestația nu a emis decizia în termenul prevăzut de Codul de procedură fiscală, însă acest fapt nu împiedică cercetarea legalității actului administrativ fiscal contestat, cât timp procedura prealabilă a fost realizată în cauză. Validând un astfel de raționament, judecătorul fondului a procedat greșit, întrucât normele de procedură fiscală determină un anumit obiect al recursului administrativ, precum și al contestației deduse judecății în fața instanței de contencios administrativ competentă. Conform prevederilor art. 205 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, împotriva titlului de creanță, precum și împotriva altor acte administrative fiscale, se poate formula contestație potrivit legii. Contestația este o cale administrativă de atac și nu înlătură dreptul la acțiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia, în condițiile legii. Art. 209 Codul de procedură fiscală stabilește care sunt organele fiscale competente să soluționeze contestațiile formulate împotriva deciziilor de impunere a actelor administrativ fiscale asimilate acestora, etc. Potrivit prevederilor art. 210 alin. (1) Codul de procedură fiscală, în soluționarea contestației, organul competent se pronunță prin decizie sau dispoziție, după caz, iar alin. (2) al aceluiași articol statuează că decizia sau dispoziția emisă în soluționarea contestației este definitivă în sistemul căilor administrative de atac. Conform dispozițiilor art. 218 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, deciziile emise în soluționarea contestațiilor pot fi atacate de către contestatar sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației potrivit art. 212, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă în condițiile legii. Din interpretarea coroborată a textelor legale menționate mai sus, instanța de recurs reține că nu poate fi contestată direct la instanța de contencios administrativ decizia de impunere. Tocmai în ideea garantării liberului acces la justiție prevăzut de art. 21 din Constituția României, s-a prevăzut și în materia contenciosului administrativ fiscal, după exercitarea procedurii administrative prealabile a contestației împotriva actului administrativ fiscal, posibilitatea aducerii conflictului în fața judecătorului. Aceasta însă nu înseamnă că decizia de impunere poate fi contestată de sine stătător la instanță, deoarece, potrivit dispozițiilor art. 218 din Codul de procedură fiscală, la instanța de contencios administrativ poate fi atacată doar decizia (dispoziția) dată de organul fiscal competent în soluționarea contestației împotriva actului administrativ fiscal de impunere, după contestarea acestuia în procedura recursului administrativ reglementată de art. 205 și urm. din Codul de pr. fiscală. Potrivit art. 2 din Codul de procedură fiscală, prezentul cod constituie procedura de drept comun pentru administrarea impozitelor taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat. Rezultă că procedura de contestare la organul fiscal este obligatorie în situația dată, fiind urmată de procedura în fața instanței de judecată. Întrucât intimata-reclamantă a făcut dovada emiterii, de către ANAF-Direcția Generală Regională a Finanțelor publice Ploiești-Biroul Soluționare Contestații, sub nr. x/2015, a deciziei de soluționare a contestației sale, decizie ce face obiectul acțiunii în contencios administrativ și fiscal înregistrate pe rolul Curții de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, dosar nr. x/2015, anterior soluționării cauzei pendinte de către prima instanță, reține Înalta Curte că se impune casarea sentinței atacate, precum și a încheierii de ședință din 26.01.2015, pentru a se pune în discuția părților incidența definitivării recursului administrativ asupra obiectului cererii de chemare în judecată. În acest sens, în virtutea rolului activ al judecătorului, urmează a fi pusă în discuția părților litigante, în cadrul prezentului dosar, necesitatea întregirii cadrului procesual obiectiv și, corespunzător acestuia, și al celui subiectiv, în vederea soluționării unitare a actelor de impunere fiscală ce reprezintă un tot inseparabil, indisolubil legat prin parcurgerea recursului administrativ vizând titlul de creanță contestat la organul fiscal competent. Intimata-reclamantă a făcut trimitere la soluția pronunțată în vederea unificării practicii judiciare, consemnată în minuta întâlnirii din 26 martie 2015, soluție care trebuie însă circumstanțiată în cauză, în raport de împrejurarea că, până la finalizarea judecății în fața primei instanțe, a fost emisă decizia de soluționare a contestației nr. 135/31.03.2015. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru aceste considerente, în raport de prevederile art. 496 C. proc. civ., coroborat cu cele ale art. 488 pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de pârâta DGRFP Ploiești împotriva sentinței civile nr. 68 din 04 mai 2015, pronunțată de Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, va casa sentința atacată, cu trimiterea cauzei spre rejudecare, pentru a se conforma îndrumărilor date prin prezenta decizie.