ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 352/2019

Deliberând asupra prezentei cauze, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, societatea A. SRL a chemat în judecată Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș, pentru ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună anularea Deciziei nr. 199/04.02.2016 emisă de D.G.R.F.P. Ploiești în soluționarea contestației administrative, anularea parțială a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. F.AG 581/29.05.2015, pentru sumele reprezentând impozit pe profit în sumă de 789.775 RON și accesorii în sumă de 23.211 RON; TVA în sumă de 444.244 RON, cu accesorii reprezentând dobânzi/majorări 35.033 RON și penalități în sumă de 23.351 RON, anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.05.2015, anularea acordului de principiu. A solicitat și repunerea părților în situația anterioară prin restituirea către reclamantă a sumei deja încasate în baza titlului de creanță a cărui anulare a fost solicitată, în valoare de 1.522.624 RON.

Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, prin Sentința nr. 191/F-CONT din 17 octombrie 2016, a admis, în parte, cererea formulată de reclamanta A. SRL, a anulat, în parte, Decizia privind soluționarea contestației administrative nr. 199/04.02.2016 și Decizia de impunere nr. x/29.05.2015, cu privire la impozitul pe profit, în sumă de 789.775 RON și accesoriile aferente în sumă de 23.221 RON, și cu privire la TVA, în sumă de 444.244 RON și accesoriile aferente: dobânzi/majorări de întârziere 35.033 RON, penalități de întârziere de 23.351 RON, a anulat în parte Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/29.05.2015 emis de pârâtă.

Prin aceeași hotărâre a respins cererea de restituire a sumei de 1.522.624 RON și cererea de anulare a acordului de principiu.

Împotriva Sentinței nr. 191/F-CONT din 17 octombrie 2016 au formulat recursuri reclamanta A. SRL și pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș.

Recurenta reclamantă A. SRL, prin recursul său, a criticat hotărârea primei instanțe exclusiv în ceea ce privește soluția de respingere a cererii sale de repunere a părților în situația anterioară prin restituirea sumei de 1.522.624 RON.

A arătat, în esență, că este o eroare evidentă de apreciere a instanței de fond în ceea ce privește efectele principiului restitutio in integrum în speță și că, în realitate, lipsirea de efecte a actelor administrativ-fiscale conduce imediat la aplicarea principiului repunerii părții prejudiciate în situația anterioară, recurenta reclamantă formulând cererea de restituire prevăzută de art. 117 din C. proc. fisc. prin chiar cererea de chemare în judecată.

Recurenta pârâtă ANAF - DGRFP Ploiești - AJFP Argeș a invocat motivele de casare reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 din C. proc. civ., susținând, în principal, că sentința nu cuprinde motivele pentru care au fost înlăturate argumentele expuse de pârâtă prin întâmpinare, iar instanța de fond nu a avut în vedere materialul probator depus la dosar, ci exclusiv concluziile expertizei contabile dispuse, și a procedat la admiterea în parte a acțiunii pe baza unor raționamente care cuprind motive străine de natura cauzei.

A mai susținut recurenta pârâtă greșita aplicare de către judecătorul fondului a dispozițiilor C. fisc. privind dreptul de deducere a cheltuielilor înregistrate și al TVA deductibil aferent, expunând detaliat argumentele de fapt și de drept în baza cărora s-a reținut că nu s-a dovedit realitatea achizițiilor de bunuri, întrucât în materie fiscală nu este suficientă înregistrarea operațiunilor comerciale pe baza facturilor, ci trebuie dovedită și proveniența acestora, efectivitatea operațiunilor descrise.

A invocat în acest context și jurisprudența Curții Europene de justiție care recunoaște statelor membre dreptul de a solicita dovezi pentru demonstrarea posibilității contribuabililor de a exercita dreptul de deducere taxei pe valoarea adăugată (C-85/95, C-110/98, C-110/94, C-268/83)

II. Procedura în fața instanței de recurs

Recurenta reclamantă a formulat și întâmpinare, solicitând respingerea recursului pârâtei ca nefondat.

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.

III. Analiza motivelor de casare invocate

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate și a dispozițiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul pârâtei ANAF - DGRFP Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș este fondat în limitele și pentru considerentele următoare:

În ceea ce privește invocarea art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că acest motiv de casare nu este incident în cauză, față de aspectele dezvoltate de recurentă.

Astfel, dispozițiile legale menționate, raportate la cele ale art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., impun cerința ca hotărârea să cuprindă motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția și cele pentru care s-au admis și, respectiv, s-au înlăturat cererile părților.

Or, hotărârea recurată cuprinde argumentele pe care s-a întemeiat soluția de admitere în parte a cererii de chemare în judecată cu care a fost învestită curtea de apel, chiar dacă acestea o nemulțumesc pe recurentă, nefiind identificate nici "motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei" pentru a se putea reține incidența motivului de casare invocat.

În schimb, cu privire la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ("hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material"), Înalta Curte constată că susținerile recurentei pârâte, subsumate acestui motiv de casare, referitoare la greșita interpretare sau ignorarea de către instanța de fond a dispozițiilor art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. f), art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a) din C. fisc. , sunt fondate.

Astfel, pentru verificarea realității și legalității tranzacțiilor comerciale efectuate de recurenta reclamantă cu "furnizorii", organele de inspecție fiscală au avut în vedere, cu respectarea prevederilor exprese ale art. 65 din C. proc. fisc. , și informațiile existente în baza de date a A.N.A.F., potrivit cărora aceste societăți nu funcționau la sediul declarat, nu au depus situații financiare, deconturi de TVA, declarațiile informative privind livrările/prestările și achizițiile efectuate pe teritoriul național cod MFP 394.

În opinia Înaltei Curți, nu poate fi reținută apărarea principală a recurentei reclamante, apreciată ca întemeiată de prima instanță, în sensul că prezentarea facturilor fiscale completate conform art. 155 din C. proc. fisc. îi dădea dreptul la deducerea cheltuielilor și TVA, neputând fi condiționată de prezentarea unor date sau documente suplimentare.

În cauză existând indicii vădite de nerealitate a operațiunilor, datele și documentele suplimentare erau necesare cu evidență, iar contribuabilul care susține efectivitatea operațiunilor nu ar trebui să aibă dificultăți insurmontabile de a prezenta astfel de date sau documente.

De asemenea, în mod greșit prima instanță a reținut că autoritatea recurentă i-ar fi imputat recurentei reclamante comportamentul fiscal inadecvat al pretinșilor săi furnizori.

În fapt, din motivarea actelor contestate în cauză reiese că acesteia i s-a imputat propriul său comportament fiscal, respectiv pretinderea de deduceri fără a face dovada realității/efectivității operațiunilor înscrise în facturile pe baza cărora s-au efectuat înregistrările contabile și pe care s-au bazat concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză.

Este adevărat că prin Hotărârea pronunțată la 06.122012 în cauza C-285/11 Bonik EOOD, invocată prin întâmpinare de recurenta reclamantă, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a arătat că nu poate fi refuzat dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugată aferentă unei livrări de bunuri pentru motivul că, "ținând seama de fraude sau de nereguli săvârșite anterior sau ulterior acestei livrări, se consideră că livrarea ulterioară nu a fost efectiv realizată, fără să se fi stabilit, în raport cu elemente obiective, că această persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul de livrări, aspect a cărui verificare cade în sarcina instanței de trimitere".

Ulterior însă, prin hotărârea pronunțată la 18.07.2013 în cauza C-78/12 Evita-K EOOD, aceeași instanță europeană a statuat că Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretată în sensul că, în contextul exercitării dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, "Instanța de trimitere are sarcina de a efectua, în conformitate cu normele interne în materia administrării probelor, o apreciere globală a tuturor elementelor și împrejurărilor de fapt din litigiul cu care este sesizată pentru a determina dacă livrările de bunuri în discuție în litigiul principal au fost efectiv realizate și dacă, eventual, dreptul la deducere poate fi exercitat pentru respectivele livrări".

La rândul său, Înalta Curte a arătat în mod constant în jurisprudența sa că trebuie operată o distincție între condiția legală cerută pentru exercitarea dreptului de deducere TVA, pe de o parte, și condiția legală privind sarcina probei realității stării fiscale pretinse de contribuabil, pe de altă parte.

În acest sens, art. 65 din C. proc. fisc. impune contribuabilului sarcina de a dovedi actele și faptele care au stat la baza declarațiilor sale și a oricăror cereri adresate organului fiscal, în timp ce pentru organul fiscal stabilește obligația de a-și motiva decizia, prevăzând expres posibilitatea acestuia de a lua în considerare, pe lângă probe, și constatări proprii.

De altfel, practica Curții de Justiție a Uniunii Europene precitată confirmă ideea că, dincolo de întrunirea cerinței existenței facturii fiscale pentru exercitarea dreptului de deducere, este necesar să rezulte și efectivitatea/realitatea livrării de bunuri menționate de respectiva factură.

Or, în speță, datele fiscale coroborate infirmă situația operațiunilor prezentate în facturi.

În sfârșit, Înalta Curte apreciază ca nerelevantă pentru realitatea operațiunilor și susținerea recurentei reclamante privind existența autorizațiilor de punere pe piață și a indicativelor de loturi pentru medicamente.

Astfel, simpla deținere de către o societate a APP pentru un medicament ori existența mențiunilor privind indicativul de lot nu constituie o dovadă a faptului că aceasta a și comercializat pe o anumită piață acel medicament și, cu atât mai puțin, că l-a vândut către un anumit client.

Prin urmare, reapreciind întregul probatoriu administrat, Înalta Curte constată că actele administrativ - fiscale contestate, respectiv Decizia privind soluționarea contestației administrative nr. 199/04.02.2016 și Decizia de impunere nr. x/29.05.2015, precum și raportul de inspecție fiscală au fost emise în mod legal, nerezultând realitatea operațiunilor în legătură cu care recurenta reclamantă a formulat pretenții de deducere a cheltuielilor și a taxei pe valoare adăugată.

Totodată, în discuție fiind posibilitatea sau nu de exercitare a dreptului de deducere a unor cheltuieli și al TVA, nu se pune problema aplicării "principiului proporționalității" pentru ca patrimoniul privat să nu sufere "efecte negative evident disproporționate" cu deficiențele constatate, în sensul apărării subsidiare a recurentei reclamante din întâmpinare.

Față de împrejurările de fapt și de drept expuse, Înalta Curte constată că prima instanță a făcut o greșită aplicare a prevederilor legale (îndeosebi a art. 65 din C. proc. fisc. ) la situația de fapt ce rezulta din probatoriul administrat, motiv pentru care se impune casarea sentinței recurate, cu consecința respingerii în tot a acțiunii reclamantei, iar nu numai a celor două capete de cerere referitoare la restituirea sumei de 1.522.624 RON și la anularea acordului de principiu.

Cât privește recursul reclamantei A. SRL, acesta apare ca fiind nefondat, atât în considerarea soluției de menținere a actelor administrativ-fiscale dispuse prin prezenta decizie, pentru motivele arătate mai sus, cât și pentru lipsa de temei a criticilor formulate de recurenta reclamantă.

Sub acest din urmă aspect, Înalta Curte a arătat constant în jurisprudența sa faptul că restituirea creanțelor fiscale nedatorate se realizează la cerere, de către organul fiscal competent, în cadrul procedurii administrative și după regulile stabilite de C. proc. fisc. (inclusiv cele referitoare la incidența compensării), instanța de contencios administrativ fiind competentă să se pronunțe cu privire la un eventual refuz nejustificat de restituire.

IV. Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia

În baza dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6, 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș, va casa sentința recurată și, rejudecând, va respinge acțiunea formulată de reclamanta A. SRL, ca neîntemeiată.

Totodată, va respinge ca nefondat recursul formulat de reclamanta A. SRL.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș împotriva Sentinței nr. 191/F-CONT din 17 octombrie 2016 a Curții de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată.

Respinge acțiunea formulată de reclamanta A. SRL, ca neîntemeiată.

Respinge recursul formulat de reclamanta A. SRL împotriva Sentinței nr. 191/F-CONT din 17 octombrie 2016 a Curții de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 30 ianuarie 2019.

Procesat de GGC - GV