ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4681/2019

Circumstanțele cauzei. Cadrul procesual Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal reclamanta societatea A. SRL a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regionala a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș: 1. anularea parțială a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală cu nr. x din 29 mai 2015, numai în ceea ce privește următoarele: TVA în valoare de 373.547 RON cu majorări întârziere 30.628 RON și penalități 30.104 RON; impozit pe profit suplimentar calculat la 669.890 RON împreună cu majorări de întârziere 44.643 RON și penalități 29.531 RON, valoare totală: 1.178.343 RON 2. anularea Deciziei 1258 din 17 decembrie 2015 a D.G.R.F.P. Ploiești emisă în soluționarea contestației depuse în cadrul procedurii administrative; 3. anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/2015 și a Deciziei 1351304 din 15 decembrie 2014 de instituire a măsurilor asigurătorii, respectiv a Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x din 29 mai 2015; 4. anularea Acordului de principiu nr. 189888 din 7 iulie 2015 ca rămas fără obiect; 5. restituirea către reclamanta a sumei încasate de autoritatea fiscală, în baza titlului de creanță atacat, în valoare de 1.178.343 RON. Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, prin Sentința nr. 189/F-CONT din 12 octombrie 2016, a admis în parte cererea formulată de reclamanta SC A. SRL în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș și Administrația pentru Contribuabili Mijlocii, a anulat în parte Decizia privind soluționarea contestației administrative nr. 1258 din 17 decembrie 2015 și Decizia de impunere x din 19 mai 2015, în ceea ce privește impozitul pe profit în sumă de 669.890 RON, TVA în sumă de 373.547 RON și accesoriile aferente acestora, a anulat în parte, în aceeași măsură, în mod corespunzător, Raportul de inspecție fiscală x/2015 și Dispoziția de măsuri nr. 225 din 29 mai 2015 și a respins cererea de anulare a Acordului de principiu nr. 189888 din 7 iulie 2015, stabilind că sumele de bani încasate în baza deciziei de impunere anulate se vor restitui, în măsura anulării, potrivit procedurii stabilite de Codul de procedură fiscală. Împotriva sentinței instanței de fond a declarat recurs Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, în nume propriu și pentru Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș, invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Hotărârea supusă revizuirii Prin Decizia nr. 351 din 30 ianuarie 2019, pronunțată în Dosarul nr. x/2016, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești- Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș împotriva Sentinței nr. 189/F-CONT din 12 octombrie 2016 a Curții de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a casat sentința recurată și a respins acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, ca neîntemeiată. Pentru a decide astfel, instanța de control judiciar a reținut următoarele: Recurenta a susținut că aspectele rezultate în urma analizei documentare au relevat o serie de deficiențe și neconcordanțe, condiții în care simpla înregistrare a facturilor fiscale în evidența contabilă nu reprezintă un argument determinant având în vedere că nu a fost demonstrată realitatea tranzacțiilor și nici proveniența bunurilor. Pentru a beneficia de deductibilitate este necesară îndeplinirea cumulativă a condițiilor de fond și formă. În cauză, cu excepția facturilor, nu au fost prezentate alte documente justificative (documente de transport, comenzi). Avizele de expediție a mărfurilor reprezintă documente necesare în dovedirea provenienței și realității transportului, scopul fiind acela de a reconstitui circuitul mărfurilor și de a identifica elemente absolut necesare: locul de încărcare/descărcare, mijlocul de transport, delegatul. Imposibilitatea prezentării acestora a determinat la rândul său imposibilitatea clarificării unor aspecte importante: ce delegat a însoțit mărfurile, având în vedere că, pe facturile emise figurau ca delegați B. - administrator al SC C. SRL, domiciliat în Marea Britanie -, D. din Camerun și E. din Guineea, ambii având calitatea de asociați ai SC F. SRL. Or, în condițiile prezentate, mărfurile tranzacționate nu au circulat pe relația furnizori-client, în realitate având loc numai operațiuni scriptice, scopul fiind acela de evitare a impozitării de către participanții la aceste tranzacții, facturile fiind emise doar în scopul obținerii deducerii TVA. Recurenta a pretins că instanța de fond acreditează ideea că simpla prezentare a unor înscrisuri ce au servit ca suport informațional pentru efectuarea înregistrărilor contabile, reprezintă condiția necesară și suficientă pentru exercitarea dreptului de deducere. Însă a fost ignorat aspectul substanțial, al concordanței cu realitatea a datelor înscrise în facturi, ținând cont de faptul că, substanța trebuie să prevaleze formei, impunându-se cu necesitate ca datele înscrise în facturi să fie reale, să privească operațiuni reale și legale. Aprecierea globală a tuturor elementelor și împrejurărilor de fapt este imperios necesară întrucât stabilirea unui anumit regim fiscal se face pe baza analizei situației juridice în ansamblul său, ținându-se cont de întregul circuit economic, fără ca prin aceasta să se prezume o rea voință a contribuabilului sau o atragere a răspunderii acestuia exclusiv pentru neregularități identificate la cocontractanți. Totodată, s-a mai afirmat că instanța de fond nu a avut în vedere dispozițiile art. 11 alin. (1) din C. fisc. care consacră, la nivel de lege, principiul prevalentei economicului asupra juridicului, al realității economice, în baza căruia autoritățile fiscale au dreptul să analizeze orice operațiune (tranzacție) nu numai din punct de vedere juridic, ci și din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil. În acest spirit, o tranzacție normală din punct de vedere juridic, poate să nu fie luată în considerare sau să fie reîncadrată din punct de vedere economic, în scopul aplicării legii fiscale. Au fost ignorate, de asemenea, dispozițiile art. 6 alin. (2) din Legea contabilității nr. 82/1991 potrivit cărora "Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat, aprobat, precum și a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz". Aspectul legat de aplicabilitatea dispozițiilor art. 11 alin. (1) C. fisc. a fost apreciat ca întemeiat de către instanța de recurs. Astfel, realitatea tranzacțiilor, aspect esențial al prezentei spețe, nu poate rezulta din simpla verificare a conformității din punct de vedere financiar, cu atât mai mult cu cât, în cazul tranzacțiilor cu medicamente prevalează dispozițiile Legii speciale nr. 96/2006 a reformei în domeniul sănătății. Or, legea impune în acest caz o verificare a traseului acestor medicamente de la deținătorul autorizației de punere pe piață (APP) prin distribuitor, până la destinatarul final. De asemenea, un aspect esențial omis de către instanța de fond este faptul că de la toți acești trei furnizori marfa era adusă de la un singur agent . Analiza realității tranzacțiilor nu poate să omită și aceea că deși era vorba despre cantități mici de marfă chiar foarte mici în comparație cu alte tranzacții cu medicamente, de câteva până la câteva zeci de produse, acestea erau "revândute către alte societăți". Comportamentul suspect din punct de vedere comercial nu poate fi complinit de simpla ficțiune a documentelor contabile câtă vreme cele de transport marfă nu sunt veridice. Interpretarea generală dată de către instanța de fond, chiar sprijinită pe jurisprudența CJUE este inaplicabilă în speță, în special datorită particularității tranzacțiilor cu medicamente, dar și particularităților tranzacțiilor pretins a fi fost efectuate. Referitor la expertiza efectuată în cauză, aceasta a fost apreciată ca inutilă, întrucât concluziile sale nu au cum să releve aspectele concrete, nu cele scriptice ale pretinselor tranzacții. Totodată, suspiciunile de fraudă despre care instanța de fond pretinde a nu fi aplicate și reclamantei, nu pot privi unilateral doar pe una dintre părțile contractante. Ca distribuitor de medicamente ce se pretinde a fi fost reclamanta, obiectivele sale prevăzute de legea medicamentului erau altele decât cele de deținător al unei farmacii. Ori, tocmai această suprapunere între farmacie și pretinsa redistribuire fără un acord al deținătorului APP relevă un comportament suspect. În privința celor trei firme furnizoare, câtă vreme nici instanța de fond, nici reclamanta nu au criticat aprecierile referitoare la ele, instanța de recurs nu a mai analizat acest aspect, apreciind că aspectele anterior relevate dovedesc caracterul neîntemeiat al acțiunii reclamantei.

Cererea de revizuire La data de 21 mai 2019, A. SRL Argeș a formulat cerere de revizuire împotriva Deciziei nr. 351 din 30 ianuarie 2019 pronunțate de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, întemeiată pe dispozițiile art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ. În motivarea cererii de revizuire, A. SRL Argeș a arătat în esență următoarele: - jurisprudența CJUE cunoaște noi hotărâri pronunțate în vederea conformării la Directiva 2006/112/CE privind TVA, a statelor membre. În interpretarea acesteia, s-a precizat condiționarea refuzului drepturilor de deducere fiscală (a TVA sau a altor elemente) exclusiv de împrejurarea identificării de către instanța națională a unui comportament fraudulos în sarcina personală a agentului economic, sau a cunoașterii de către acesta a conduitei frauduloase realizate de către furnizorul său, respectiv a existenței unor eventuale pierderi fiscale, aspect total ignorant în Decizia 351/2019 supusă revizuirii. - referindu-se la conduita autorității fiscale în sensul emiterii de pretenții suplimentare față de existența facturilor, C.J.U.E a decis că nu poate fi afectat dreptul de deducere a TVA solicitându-se în plus față de factura menționată, "de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menționate sunt întrunite, deși condițiile de fond și de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, iar persoana impozabilă nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenței unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menționat." - instanța de recurs, ignorând jurisprudența CJUE în materie, în aplicarea prev. art. 11 alin. (1) C. fisc. , susține că ar fi aplicat principiul "prevalentei economicului asupra juridicului", respectiv a "substanței asupra formei" producând însă puternice erori de apreciere a modului de aplicare a normei juridice. - neconformarea prin susținerea inaplicabilității setului de hotărâri indicate, întemeiată fiind pe un pretins specific al domeniului comerțului cu medicamente și a unor particularități ale acestuia în speță, generează primul conflict juridic major în judecarea cauzei, instanța de recurs, în pronunțarea Deciziei 351 din 30 ianuarie 2019, refuzând a proceda la orice operațiune de evaluare a condițiilor de natură a justifica un pretins refuz al drepturilor de deducere ce fac obiectul acțiunii, așa cum acestea sunt detaliate în cadrul jurisprudențial citat, aspect care generează un prim motiv de admitere a cererii de revizuire. - sunt indicate ca aplicabile: Hotărârea CURȚII (Camera a doua) din 19 octombrie 2017 în Cauza C-101/16, Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahageben și David pronunțată în cauzele C-80/11 și C-142/11, Hotărârea CURȚII(Camera a treia) din 6 dec 2012 în C-285/11, Hotărârea CURȚII din 21 octombrie 2010 în cauza C 385/2009 Nidera Handelscompagnie. - decizia atacată cuprinde mențiunea unei pretenții suplimentare constând în întocmirea de avize de însoțire a mărfii în condițiile existenței facturilor și a unui întreg complex de documente aferente: contracte, documente de recepție, dovezi bancare de plată, facturile de revânzare ale produselor, dovezile plătii spezelor fiscale aferente etc. Se încalcă astfel textele jurisprudențiale din Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahageben și David pronunțată în cauzele C-80/11 și C-142/11, acest aspect fiind încă un motiv de admitere a cererii de revizuire.

Apărările intimatului Prin întâmpinarea formulată Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești a solicitat instanței respingerea cererii de revizuire, arătând că această cale extraordinară de atac poate fi exercitată numai în condițiile și pentru motivele expres și limitativ prevăzute de art. 509 din C. proc. civ. Revizuirea nu poate fi exercitată pentru motive care privesc greșeli de judecată, cum ar fi aprecierea greșită a probelor, omisiunea analizării unor probe ori interpretarea greșită a unor dispoziții legale.

Considerentele Înaltei Curți asupra cererii de revizuire Cu privire la inadmisibilitatea cererii de revizuire invocată de intimata Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești pe cale de întâmpinare, se constată că în motivarea acesteia s-a susținut că revizuenta nu a indicat vreunul din motivele de revizuire prevăzute de art. 509 din C. proc. civ. Cum prezenta cerere de revizuire este întemeiată pe dispozițiile art. 21 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, motiv de revizuire ce se adaugă la cele prevăzute de C. proc. civ., excepția invocată apare ca nefondată. Față de admisibilitatea cererii de revizuire din perspectiva art. 21 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, forma în vigoare la data formulării cererii de revizuire, se constată că potrivit acestei dispoziții legale: "(1) Constituie motiv de revizuire, care se adaugă la cele prevăzute de C. proc. civ., pronunțarea hotărârilor rămase definitive prin încălcarea principiului priorității dreptului Uniunii Europene, reglementat la art. 148 alin. (2) coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituția României, republicată. (2) Sunt supuse revizuirii, pentru motivul prevăzut la alin. (1), și hotărârile definitive care nu evocă fondul. (3) Cererea de revizuire se introduce în termen de o lună de la data comunicării hotărârii definitive și se soluționează de urgență și cu precădere." Fiind o cale extraordinară de atac, revizuirea poate fi exercitată numai pentru motivele limitativ prevăzute. Întrucât este o cale de retractare a unei hotărâri, revizuirea nu poate fi exercitată pentru alte motive decât cele prevăzute de lege, fiind inadmisibilă repunerea în discuție a unor probleme de fond, a unor fapte și împrejurări care au fost discutate de instanță cu ocazia rezolvării litigiului în fond. În jurisprudența sa constantă, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat că, pentru a garanta atât stabilitatea dreptului și a raporturilor juridice, cât și o bună administrare a justiției, este necesar ca hotărârile judecătorești rămase definitive după epuizarea căilor de atac disponibile sau după expirarea termenelor de exercitare a acestor căi de atac să nu mai poată fi contestate (Hotărârea Impresa Pizzarotti, C-213/13, pct. 58 și jurisprudența citată). Prin urmare, dreptul Uniunii nu impune instanței naționale să înlăture aplicarea normelor interne de procedură care conferă autoritate de lucru judecat unei decizii judecătorești, chiar dacă aceasta ar permite îndreptarea unei situații naționale incompatibile cu acest drept (Hotărârea Impresa Pizzarotti, C-213/13, pct. 59 și jurisprudența citată; Hotărârea Târșia, C-69/14, pct. 29). În considerarea celor arătate mai sus, ar putea fi privită ca inadmisibilă cererea de revizuire prin care, în lipsa oricărui element de noutate (care ar putea fi hotărâri pronunțate de CJUE sau dispoziții de drept unional neinvocate în cauză sau, deși invocate, netratate de instanță), se urmărește revizuirea unei hotărâri definitive prin care a fost deja dezlegată problematica legată de aplicarea principiului priorității dreptului unional, deoarece se opune caracterul revizuirii, de cale extraordinară de atac de retractare (iar nu de reformare), corelat cu principiul autorității de lucru judecat. Or, în speța de față, elementul de noutate ce determină admisibilitatea cererii de revizuire este dat de invocarea încălcării prevederilor din Directiva TVA 2006/112/CE și de interpretarea acestor norme unionale de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene în următoarele hotărâri, netratate de instanța de recurs: - Hotărârea CURȚII (Camera a doua) din 19 octombrie 2017 în cauza C-101/16, SC G. SRL împotriva Direcției Regionale a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrației Județene a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud; - Hotărârea CURȚII (Camera a cincea) din 22 octombrie 2015 în cauza C-277/14, PPUH Stehcemp sp. j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek împotriva Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi; - Hotărârea CURȚII (Camera a treia) din 21 iunie 2012 în cauzele conexate C-80/11 și C-142/11, Mahagében kft împotriva Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (C-80/11) și Péter Dávid împotriva Nemzeti Adó - és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (C-142/11); - Hotărârea CURȚII (Camera a treia) din 6 decembrie 2012 în cauza C-285/11, Bonik EOOD împotriva Direktor na Direktsia "Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite; - Hotărârea CURȚII (Camera a treia) din 22 decembrie 2010 în cauza C-438/09, Bogusław Juliusz Dankowski împotriva Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi; - Hotărârea CURȚII (Camera a treia) din 21 octombrie 2010 în cauza C-385/09, Nidera Handelscompagnie BV împotriva Valstybin-279; mokesči-371; inspekcija prie Lietuvos Respublikos finans-371; ministerijos. Pe fondul cererii de revizuire, din actele administrate în cauză, a rezultat că, pentru verificarea realității și legalității tranzacțiilor comerciale efectuate de revizuentă cu "furnizorii", organele de inspecție fiscală au avut în vedere, cu respectarea prevederilor exprese ale art. 65 din C. proc. fisc. , și informațiile existente în baza de date a A.N.A.F., potrivit cărora aceste societăți nu funcționau la sediul declarat, nu au depus situații financiare, deconturi de TVA, declarațiile informative privind livrările/prestările și achizițiile efectuate pe teritoriul național. Revizuenta a susținut că prezentarea facturilor fiscale completate conform art. 155 din C. proc. fisc. îi dădea dreptul la deducerea cheltuielilor și TVA, neputând fi condiționată de prezentarea unor date sau documente suplimentare sau de comportamentul furnizorilor săi. Însă, din motivarea actelor fiscale contestate în cauză reiese că societății i s-a imputat propriul său comportament fiscal, respectiv pretinderea de deduceri fără a face dovada realității/efectivității operațiunilor înscrise în facturile pe baza cărora s-au efectuat înregistrările contabile și pe care s-au bazat concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză. Trebuie amintit că în Codul fiscal român sunt transpuse regulile Uniunii Europene în materie de TVA, în unele cazuri prin preluarea aproape fidelă a unor prevederi din Directiva TVA 2006/112/CE. Potrivit Directivei 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: Articolul 9 (1) "Persoană impozabilă" înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activității respective. Orice activitate a producătorilor, comercianților sau persoanelor care prestează servicii, inclusiv activitățile miniere și agricole și activitățile prestate în cadrul profesiunilor liberale, este considerată "activitate economică". Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerată activitate economică. (2) Pe lângă persoanele prevăzute la alin. (1), orice persoană care, în mod ocazional, livrează un mijloc de transport nou, expediat sau transportat clientului de către vânzător sau client sau în numele vânzătorului sau al clientului la o destinație situată în afara teritoriului unui stat membru, dar pe teritoriul Comunității, este considerată o persoană impozabilă. Art. 167 Dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă. Articolul 167a Statele membre pot prevedea, în cadrul unui sistem opțional, ca dreptul de deducere al unei persoane impozabile a cărei TVA devine exigibilă numai în conformitate cu art. 66 lit. (b) să fie amânat până în momentul în care TVA pentru bunurile sau serviciile care i-au fost livrate/prestate a fost plătită furnizorului său. Statele membre care aplică sistemul opțional menționat la primul paragraf stabilesc un plafon pentru persoanele impozabile care utilizează sistemul pe teritoriul lor, plafon care se bazează pe cifra de afaceri anuală a persoanei impozabile calculată în conformitate cu art. 288. Acest plafon nu poate depăși 500.000 EUR sau echivalentul în monedă națională. Statele membre pot crește plafonul până la 2.000.000 EUR sau echivalentul în moneda națională după consultarea Comitetului TVA. Cu toate acestea, consultarea Comitetului TVA nu este impusă statelor membre care au aplicat un plafon superior celui de 500.000 EUR sau echivalentul în moneda națională la 31 decembrie 2012. Statele membre informează Comitetul TVA cu privire la măsurile legislative naționale adoptate în conformitate cu primul paragraf. Art. 168 În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligația de a o plăti, următoarele sume: (a) TVA datorată sau achitată în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a-i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a-i fi prestate de o altă persoană impozabilă; (b) TVA datorată pentru operațiunile asimilate livrărilor de bunuri sau prestărilor de servicii în temeiul art. 18 lit. (a) și art. 27; (c) TVA datorată pentru achizițiile intracomunitare de bunuri în temeiul art. 2 alin. (1) lit. (b) punctul (i); (d) TVA datorată pentru operațiunile asimilate achizițiilor intracomunitare în conformitate cu art. 21 și 22; (e) TVA datorată sau achitată pentru importul de bunuri în statul membru în cauză. În considerentul 5 din Preambulul Directivei TVA 2006/112/CE se arată că "un sistem privind TVA atinge cel mai înalt grad de simplitate și neutralitate atunci când taxa este percepută într-un mod cât mai general posibil și atunci când sfera sa de aplicare acoperă toate etapele producției și distribuției, precum și prestarea de servicii. Prin urmare, adoptarea unui sistem comun care să se aplice și comerțului cu amănuntul este în interesul pieței interne și statelor membre". În practica s-a constantă, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat că principiul neutralității fiscale are în materia TVA o dublă semnificație. Astfel, acesta constituie în primul rând o expresie a principiului general al egalității de tratament, iar în al doilea rând, acest principiu implică dreptul persoanei impozabile de a beneficia de exonerarea integrală a TVA aferentă bunurilor și serviciilor pe care le-a achiziționat pentru exercitarea activităților sale taxabile (C-41/09, Comisia împotriva Țărilor de Jos, C-465/03, Kretztechnik). În sistemul comun al TVA, neutralitatea TVA se asigură prin mecanismul deducerii, care trebuie să permită eliminarea completă a TVA pe care persoana impozabilă a achitat-o anterior în vederea producerii bunurilor sau serviciilor sale impozabile. CJUE a statuat că principiul neutralității fiscale se opune, pe de o parte, ca sistemul de deducere să aibă efectul că valoarea TVA pe care persoana interesată trebuie să o plătească administrației depășește valoarea taxei pe care a recuperat-o sau care îi este datorată de clienți (C-317/94, Elida Gibbs; C-588/10, Kraft Foods Polska). Potrivit unei jurisprudențe constante la nivelul CJUE, dreptul persoanelor impozabile de a deduce TVA-ul e un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit la nivelul UE. Directiva TVA promovează combaterea fraudei și a evaziunii fiscale și, în acest context, poate fi refuzat dreptul de deducere a TVA-ului dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că acest drept (de deducere) este invocat în mod fraudulos sau abuziv. Regula se aplică și atunci când frauda e comisă de însăși persoana impozabilă care cere deducerea, dar se aplică și atunci când o persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziția sa, participa la o operațiune implicată într-o fraudă în materie de TVA. Este adevărat că prin Hotărârea pronunțată la 6 decembrie 2012 în cauza C-285/11 Bonik EOOD, CJUE a arătat că nu poate fi refuzat dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugată aferentă unei livrări de bunuri pentru motivul că, "ținând seama de fraude sau de nereguli săvârșite anterior sau ulterior acestei livrări, se consideră că livrarea ulterioară nu a fost efectiv realizată, fără să se fi stabilit, în raport cu elemente obiective, că această persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul de livrări, aspect a cărui verificare cade în sarcina instanței de trimitere". Ulterior însă, prin hotărârea pronunțată la 18 iulie 2013 în cauza C-78/12 Evita-K EOOD, aceeași instanță europeană a statuat că Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretată în sensul că, în contextul exercitării dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, "Instanța de trimitere are sarcina de a efectua, în conformitate cu normele interne în materia administrării probelor, o apreciere globală a tuturor elementelor și împrejurărilor de fapt din litigiul cu care este sesizată pentru a determina dacă livrările de bunuri în discuție în litigiul principal au fost efectiv realizate și dacă, eventual, dreptul la deducere poate fi exercitat pentru respectivele livrări". Or, în prezenta cauză, revizuenta a achiziționat marfă de la: - H. SRL, la data de 2 august 2014, în valoare de 2.940.728,53 RON; - C. SRL, la data de 8 octombrie 2014, în valoare de 834.296,37 RON; - F. SRL, la data de 9 octombrie 2014, în valoare de 788.605,55 RON. Intermediarul acestor vânzări a fost numitul I. care nu era angajatul niciuneia dintre aceste societăți, iar mașinile ce apar menționate în facturi au numere de înmatriculare ce nu au fost emise niciodată de către autoritatea cu competențe în domeniu. Față de aceste indicii, se poate concluziona că un profesionist diligent ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată. Pentru argumentele prezentate mai sus, Înalta Curte constată că în speță, hotărârile invocate, pronunțate de CJUE în cauzele: C-101/16, S.C. G. SRL; C-277/14, PPUH Stehcemp; C-80/11 și C-142/11, Mahagében &Dávid; C-285/11, Bonik EOOD; C-438/09, Bogusław Juliusz Dankowski; C-385/09, Nidera Handelscompagnie, nu sunt în măsură să conducă la admiterea cererii de revizuire. Nu se poate reține nesocotirea de către instanța de recurs a caracterului efectiv al principiului priorității dreptului comunitar, în măsură să fundamenteze schimbarea deciziei ce face obiectul cererii de revizuire.

Soluția instanței asupra cererii de revizuire și temeiul juridic al acesteia Față de considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, va respinge cererea de revizuire formulată de A. SRL Argeș împotriva Deciziei nr. 351 din 30 ianuarie 2019 pronunțate de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondată. PENTRU ACESTE MOTIVE,