ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 835/2020

Acțiunea judiciară Prin acțiunea înregistrată pe rolul Tribunalului Argeș, secția Civilă, reclamanta S.C. A. S.A. a chemat în judecată pe pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș, solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța în cauză să dispună anularea: - Raportului de inspecție fiscală nr. x/23.02.2015; - Deciziei de impunere nr. x/23.02.2015; - Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 879/09.11.2015; - Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/23.02.2015.

Soluția de declinare Tribunalul Argeș, secția Civilă, prin sentința civilă nr. 975/04.11.2016, a declinat competența de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 22 din 14.02.2017, a admis acțiunea reclamantei și, în consecință: - a anulat Decizia de soluționare a contestației administrative nr. 879/09.11.2015; - a anulat, în parte, Decizia de impunere nr. x/23.02.2015, respectiv numai cu privire la impunerea sumei de 3.012 - TVA stabilit suplimentar, 412 RON - dobânzi, majorări și penalități de întârziere aferente TVA suplimentar, și 101 RON - penalități de întârziere aferente TVA suplimentar; - a anulat, în parte, Raportul de inspecție fiscală nr. x/23.02.2015, respectiv numai cu privire la stabilirea ca nedeductibilă fiscal la calculul profitului impozabil a sumei de 2.314.636 RON, cu consecința fiscală a diminuării pierderii fiscale cu aceeași sumă; - a anulat Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/23.02.2015.

Calea de atac exercitată Împotriva sentinței a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, reprezentată de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș, care a solicitat casarea acesteia și, în urma rejudecării cauzei, respingerea acțiunii reclamantei. În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susținut faptul că sentința contestată a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material. În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare. 4.1. Pentru perioada 01.07.2012 - 31.12.2014, s-au stabilit în sarcina reclamantei TVA suplimentar de 3.012 RON, dobânzi/majorări de întârziere de 423 RON și penalități de întârziere de 101 RON, conform prevederilor art. 119, art. 120 și art. 120 1 C. proc. civ. Fiscală. Cu toate că aceste sume nu au fost contestate nici pe calea recursului administrativ și nici prin acțiunea de față, curtea de apel a procedat la anularea Deciziei de impunere nr. x/23.02.2015. 4.2. În ceea ce privește măsura diminuării pierderii fiscale, dispusă prin Dispoziția nr. 89/23.02.2015, organele de inspecție fiscală au constatat faptul că pierderea fiscală înregistrată de societate provine din includerea pe costuri a cheltuielilor financiare generate de derularea contractelor de leasing financiar încheiate cu operatorul S.C. B. S.A. pentru achiziționarea unui număr de 40 de autobuze, bunuri pe care le-a înregistrat în evidența contabilă. Operațiunile economico- financiare generate de achiziția celor 40 de autobuze trebuiau repartizate Asocierii, conform Contractului de asociere în participațiune nr. x/22.02.2008, contract ce a avut la bază dispozițiile Cap. 2 "Despre asociațiuni", Secțiunea I "Despre asociațiunea în participațiune", art. 251 -256 din Codul Comercial din 1887, modificat și completat, precum și pe cele ale Legii nr. 15/1990 privind reorganizarea unităților economice de stat ca regii autonome și societăți comerciale. Ca urmare a constatării deficiențelor privind înregistrarea cheltuielilor, respectiv a încălcării prevederilor art. 11 alin. (1), art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1) și art. 28 alin. (1) din Codul fiscal, organele de inspecție au stabilit cheltuieli suplimentare nedeductibile fiscal în sumă de 2.314.636 RON, ceea ce a condus la diminuarea pierderii fiscale calculate de intimată cu suma de 2.314.636 RON, prin intermediul Dispoziției nr. 89/23.02.2015. Recurenta precizează faptul că măsura în discuție este fundamentată pe dispozițiile art. 5, art. 8 alin. (1) lit. a) și alin. (2) din Contractul de asociere în participațiune, precum și pe art. 127 alin. (10) din Codul fiscal. De asemenea, partea arată că asocierea în participațiune nu dă naștere unei persoane juridice distincte, nu se înregistrează fiscal, iar bunurile puse la dispoziția asocierii de către membrii săi (ca aport la asociere), fără plată, în limita cotei de participare stabilite prin contract, nu constituie livrare de bunuri cu plată, în sensul art. 128, respectiv art. 129 din Codul fiscal. Asociații care au pus la dispoziția asocierii bunurile și serviciile, ca aport la asociere, își păstrează dreptul de deducere și nu vor efectua ajustări pe perioada funcționării asocierii, cu condiția ca asociatul administrator să ajusteze taxa aferentă în conformitate cu prevederile legale. În cazul bunurilor de capital, se va face o mențiune referitoare la perioada în care bunurile au fost puse la dispoziția asocierii, perioadă în care membrii asociați nu fac ajustări. Asociatul administrator efectuează achizițiile asocierii pe numele său și emite facturi în nume propriu către terți pentru livrările de bunuri și prestările de servicii realizate de asociere, urmând ca veniturile și cheltuielile să fie atribuite fiecărui asociat, corespunzător cotei de participare în asociere. Recurenta arată că nu este legală și temeinică concluzia primei instanțe în sensul că, dacă s-ar include în costurile Asocierii comisioanele bancare și dobânzile aferente achiziționării autobuzelor, "ar însemna ca, la încetarea asocierii, să se împartă și proprietatea bunurilor". Astfel, prin actele pe care le încheie unul dintre participanți cu cel de-al treilea, el singur contractează obligațiuni și drepturi. Dacă, însă, participantul lucrează în numele și din însărcinarea celorlalți sau dacă participanții contractează împreună sau prin mandatar comun, atunci față de cel de-al treilea contractant devin cu toții obligați solidar și câștigă drepturi împreună. Partea concluzionează în sensul că acordul de asociere și toate contractele de leasing încheiate în temeiul acestuia constituie acte ale asocierii în participațiune, care obliga intimata să includă cheltuielile aferente în cheltuielile Asocierii.

Soluția instanței de recurs 5.1. Considerații generale Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat, în limitele și pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Așa cum s-a precizat la pct. 1 al prezentei decizii, controlul judiciar declanșat de intimata S.C. A. S.A., în temeiul art. 218 alin. (2) C. proc. civ..fiscală, are ca obiect verificarea legalității: - Raportului de inspecție fiscală nr. x/23.02.2015; - Deciziei de impunere nr. x/23.02.2015; - Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 879/09.11.2015; - Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/23.02.2015. Prima instanță a admis, în parte, acțiunea reclamantei și, în consecință: - a anulat Decizia de soluționare a contestației administrative nr. 879/09.11.2015; - a anulat, în parte, Decizia de impunere nr. x/23.02.2015, respectiv numai cu privire la impunerea sumei de 3.012 - TVA stabilit suplimentar, 412 RON - dobânzi, majorări și penalități de întârziere aferente TVA suplimentar, și 101 RON - penalități de întârziere aferente TVA suplimentar; - a anulat, în parte, Raportul de inspecție fiscală nr. x/23.02.2015, respectiv numai cu privire la stabilirea ca nedeductibilă fiscal la calculul profitului impozabil a sumei de 2.314.636 RON, cu consecința fiscală a diminuării pierderii fiscale cu aceeași sumă; - a anulat Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/23.02.2015. Reevaluând materialul probator administrat în cauză prin prisma dispozițiilor legale aplicabile, pentru a răspunde la criticile de nelegalitate subsumate motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., instanța de control judiciar reține următoarele: 5.2. Critica recurentei prezentată la pct. 4.1. este fondată. Prin Decizia de impunere nr. x/23.02.2015 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș - în baza constatărilor efectuate prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/23.02.2015 - intimata S.C. A. S.A. a fost obligată la plata sumei de 3.012 RON - TVA stabilit suplimentar, 412 RON - dobânzi, majorări și penalități de întârziere aferente TVA suplimentar și 101 RON - penalități de întârziere aferente TVA suplimentar . Prin Decizia de soluționare a contestației administrative nr. 879/09.11.2015 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești s-a reținut faptul că sumele nominalizate în Decizia de impunere anterior arătată nu au făcut obiectul recursului administrativ promovat de intimată (a se vedea fila x din decizie). În atare situație, prima instanță nu putea analiza legalitatea acestor sume, cu atât mai mult cu cât nici nu a fost investită cu un astfel de petit prin acțiunea dedusă judecății. În consecință, se impune casarea soluției instanței de fond cu privire la TVA stabilit suplimentar în sumă de 3.012 RON și accesoriile aferente acestuia. 5.3. Critica recurentei prezentată la pct. 4.2. este nefondată. Prin Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x din 23.02.2015 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș, intimata S.C. A. S.A. a fost obligată să diminueze pierderile fiscale cu suma de 2.314.636 RON, la data de 30.09.2014, aceasta înregistrând pierdere fiscală cumulată în sumă de 6.005.596 RON . În motivarea Dispoziției se rețin următoarele aspecte: - pierderea fiscală înregistrată de societate provine, în special, din includerea pe costuri a cheltuielilor financiare generate de derularea contractelor de leasing financiar încheiate cu S.C. B. S.A. pentru achiziționarea unui număr de 40 autobuze; - intimata a înregistrat în evidența contabilă un număr de 40 de autobuze pentru care a încheiat contracte de leasing financiar înregistrând TVA deductibil și elemente de costuri de natura cheltuielilor cu dobânzile, cu diferențele de curs valutar și cu amortizarea lunară; - intimata a transmis lunar pe bază de decont către Asociația în participațiune, în vederea redistribuirii conform cotelor prevăzute în contract, o parte dintre elementele de costuri (ex: costurile de amortizare, salarii, asigurări) legate de bunuri ce fac obiectul asocierii; cu toate acestea, nu au fost transmise și cheltuielile financiare, respectiv cele provenite din dobânzi, diferențe de curs percepute de societatea de leasing, cheltuieli ce decurg din derularea contractului încheiat cu S.C. B. S.A. pentru achiziționarea celor 40 autobuze și comisioane bancare; - potrivit art. 28 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, exploatarea autobuzelor generează venituri în cadrul Asocierii, atribuite fiecărui asociat, corespunzător cotei de participare în asociere; - intimata a înregistrat în evidența contabilă cota-parte de cheltuieli repartizate pe bază de decont de către Asocierea cu C. și a înregistrat integral cheltuielile financiare generate de derularea Contractelor de leasing ale celor 40 de autobuze, așa cum au fost evidențiate în contabilitate, cheltuieli care nu au fost repartizate Asocierii, după cum prevede textul normativ anterior arătat; - operațiunile economico-financiare, respectiv cheltuielile cu diferențele de curs, dobânzile și comisioanele generate de achiziția celor 40 autobuze, așa cum au fost evidențiate în contabilitate, nu au fost repartizate Asocierii unde bunurile sunt exploatate direct și nici nu au fost tratate ca elemente de cheltuială nedeductibilă la entitatea verificată, influențând astfel rezultatul financiar; - în temeiul pct. 46 din O.M.F. nr. 3055/2009, aceste costuri nu pot fi recunoscute în contul de profit și pierderi aferent perioadei verificate. Prin Decizia nr. 879 din 09.11.2015, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești a respins contestația administrativă, ca neîntemeiată, pentru suma de 2.314.636 RON, reprezentând diminuarea pierderii fiscale . Instanța de fond a anulat Dispoziția analizată, soluție care este împărtășită de instanța de control judiciar. În ceea ce privește situația factuală existentă în cauză, Înalta Curte reține următoarele: Intimata S.C. A. S.A. a încheiat cu D. S.A. Contractul de asociere în participațiune la data de 28.08.2007, în scopul achiziționării unui număr de 80 de autobuze pentru efectuarea transportului public local de călători. La rândul lor, fiecare dintre cele două asociate au încheiat contracte de leasing cu o societate de leasing pe care le-au înregistrat în contabilitate, având ca obiect un număr de 40 autobuze fiecare. Ulterior, cele două asociate, prin lider S.C. A. S.A., au încheiat cu S.C. C. S.A. Contractul de asociere în participațiune nr. x/22.08.2008, având ca obiect desfășurarea activității de transport public local de călători. Potrivit acestui ultim contract, în vederea realizării obiectului de activitate, S.C. C. S.A. contribuie cu mijloace fixe și terenuri, ateliere de depanare și service, activitate de dispecerat tehnic, iar Asocierea A.- D. S.A. cu cedarea dreptului de folosință pentru 80 de autobuze, cu personalul necesar conducerii autobuzelor, precum și cu asigurarea pieselor de schimb, etc. (art. 8 din Contract). Potrivit dispozițiilor art. 27 din Contractul aflat în discuție: "Înregistrarea cheltuielilor cu energia electrică, termică, gaze naturale, retribuția personalului, cu transporturile și celelalte cheltuieli care au legătură cu asocierea se vor face de fiecare asociat în parte pe bază de documente. Transmiterea lor la asociați se vor face în proporția procentului de asociere." În cadrul Contractului, S.C. C. S.A. a fost desemnată să se ocupe cu ținerea evidenței contabile a Asocierii în participațiune. Intimata S.C. A. S.A. a înregistrat în contabilitate TVA deductibil și elemente de costuri de natura cheltuielilor cu dobânzile, cu diferențele de curs valutar și cu amortizarea lunară. Totodată, aceasta a transmis lunar, pe bază de decont către Asociația în participațiune, în vederea redistribuirii, o parte dintre elementele de costuri: amortizări, salarii, asigurări etc. De asemenea, ea a înregistrat în contabilitate veniturile provenite din activitatea desfășurată în cadrul asocierii. Organele de inspecție fiscală au stabilit că suma de 2.314.636 RON, rezultată din înregistrarea în contabilitatea societății intimate a cheltuielilor cu dobânzile și comisioanele aferente operațiunii de achiziționare a celor 40 de autobuze, reprezintă cheltuieli nedeductibile fiscal la calculul profitului impozabil, consecința fiscală fiind diminuarea pierderii fiscale cu aceeași sumă. În raport de prevederile art. 28 alin. (1) din Codul fiscal și cele ale art. 46 din OMF nr. 3055/2009, aceste cheltuieli trebuiau înregistrate în contabilitatea asocierii și repartizate pe asociați. Înalta Curte apreciază că este corectă concluzia primei instanțe în sensul că prezintă relevanță pe subiectul analizat dezlegarea realizată prin sentința civilă nr. 88/F/Cont/15.03.2013 pronunțată de Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal în Dosarul nr. x/2012 (rămasă definitivă prin Decizia nr. 3579/02.10.2014 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal. În această cauză, s-a stabilit faptul că în mod greșit organele fiscale au considerat că punerea la dispoziția Asocierii în participațiune cu S.C. C. S.A. a autobuzelor achiziționate de S.C. A. S.A. prin intermediul contractelor de leasing este asimilată unei prestări de servicii, în conformitate cu dispozițiile art. 129 alin. (4) din Codul fiscal (forma în vigoare în perioada de referință) și, pentru acest motiv, intră în baza de calcul a TVA, în temeiul art. 137 alin. (1) din același act normativ. În concret, instanța a reținut faptul că, anterior Asocierii, S.C. A. S.A. nu avea obligația de a colecta TVA, iar aceasta a procedat în mod corect la deducerea TVA pentru cele 40 de autobuze achiziționate în leasing. Din acest punct de vedere, au fost indicate dispozițiile art. 156 alin. (5) din Codul fiscal, conform cărora: "În cazul asociațiilor în participațiune care nu constituie o persoană impozabilă, drepturile și obligațiile privind taxa revin asociatului care contabilizează veniturile și cheltuielile, potrivit contractului încheiat între părți." În plus, s-a făcut referire și la dispozițiile art. 145-147 1 din Codul fiscal, care instituie dreptul de a deduce taxa pentru achiziții, respectiv de a emite facturi și colecta taxa. Însă, concluzia instanței a fost aceea că dispozițiile legale anterior evocate se aplică numai în situația în care asociatul care contabilizează veniturile și cheltuielile efectuează achizițiile asocierii pe numele său și emite facturi în nume propriu către terți, pentru livrările de bunuri și prestările de servicii obținute de asociere, urmând ca veniturile și cheltuielile să fie atribuite fiecărui asociat corespunzător cotei de participare în asociere. Însă, dacă membrii asociați acționează în nume propriu față de terți și față de ceilalți membrii asociați, fiecare persoană va fi tratată drept o persoană impozabilă separată, în conformitate cu prevederile art. 127 alin. (9) din Codul fiscal, iar tranzacțiile respective se impozitează distinct, în baza regulilor stabilite în Titlul VI al Codul fiscal. Instanța a arătat faptul că utilizarea celor 40 de autobuze achiziționate în leasing și aduse ca aport în participațiune, în scopul desfășurării activității de transport public local, are legătură cu activitatea S.C. A. S.A., motiv pentru care în mod greșit punerea la dispoziție a acestora a fost asimilată unei prestări de servicii. Înalta Curte consideră că este justificată concluzia primei instanțe în sensul că, în speța de față, chiar dacă nu este vorba despre deducerea de TVA, ci despre calcularea ca pierderi fiscale de către S.C. A. S.A., iar nu de către Asociere, a sumelor de bani plătite de intimată pentru achiziționarea celor 40 de autobuze, cele două situații sunt similare și nu pot primi un tratament fiscal diferit. În concluzie, dispozițiile normative indicate de recurentă nu își găsesc aplicarea în cauza dedusă judecății, deoarece acestea au în vedere situația în care asociatul care contabilizează veniturile și cheltuielile asocierii efectuează achiziții și emite pe facturi pe numele asocierii pentru achiziții și livrări obținute de aceasta, urmând ca veniturile și cheltuielile să fie atribuite fiecărui asociat, în raport de cota de participare. În acest sens, prezintă relevanță și art. 8 alin. (5) din Contractul de asociere în participațiune nr. x/22.08.2008, potrivit căruia: "În relațiile cu terții, răspunderea pentru obligațiile contractuale revine părții care a dat naștere obligației." Or, este evident faptul că intimatei îi revenea obligația să achite ratele de leasing și accesoriile aferente pentru cele 40 de autobuze pe care le obținuse anterior realizării Asocierii în participațiune. Așadar, S.C. A. S.A. a acționat în nume propriu anterior Asocierii pentru achiziția bunurilor în discuție, iar facturarea ratelor de leasing în timpul Asocierii în participațiune cu S.C. C. S.A. de către firma de leasing reprezintă derularea contractului de leasing, respectiv acțiunea unui asociat în nume propriu cu un terț. Prin urmare, în mod nejustificat organul fiscal a apreciat că suma de 2.314.636 RON trebuia să fie diminuată din pierderea fiscală a S.C. A. S.A. la data de 30.09.2014.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 și art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa, în parte, sentința atacată și, în urma rejudecării cauzei, va admite, în parte, acțiunea reclamantei și va respinge ca neîntemeiat capătul de cerere având ca obiect anularea Deciziei de impunere nr. x/23.02.2015 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș.