ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6723/2020

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la nr. x/2017 la Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamantul A. a chemat în judecată pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș - Serviciul Fiscal Municipal Curtea de Argeș și a solicitat anularea Deciziei nr. 192/21.11.2017 și a Deciziei nr. 52064/12.09.2017, cu plata cheltuielilor de judecată. II Hotărârea pronunțată de instanța de fond

Prin sentința nr. 126/F-C din 6 noiembrie 2018, Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis cererea formulată de reclamantul A. și a anulat Decizia nr. 192/21.11.2017 și Decizia nr. 52064/12.09.2017, a obligat pârâta la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 15.887,34 RON. III Recursul formulat de pârâtă

Împotriva acestei sentințe a formulat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, reprezentată de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș, cu invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) C. proc. civ., a solicitat admiterea căii de atac și în rejudecare respingerea acțiunii.

În motivarea recursului, a arătat că hotărârea primei instanțe a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material, pe care prima instanță le-a analizat exclusiv prin prisma lipsei calității de administrator al S.C. B. S.R.L. a reclamantului, precum și prin prisma datei la care obligațiile financiare ale societății deveneau scadente, fără să țină seama de faptul că răspunderea poate fi angajată și în sarcina oricăror altor persoane care, cu rea-credință, au determinat nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale, ca și de faptul că obligațiile fiscale provin din perioada 2011 - 2015, care include și perioada în care reclamantul era asociat și director al acestei societăți, și în această calitate a contractat lucrări cu C. S.A. Curtea de Argeș, în cadrul căreia era angajat ca inginer, responsabil de lucrările efectuate la partenerul S.C. B. S.R.L., și care au generat debite suplimentare care au dus la insolvabilitatea societății. De asemenea, instanța și-a depășit competența, în sensul că a făcut aprecieri și asupra legalității și temeiniciei obligațiilor fiscale stabilite prin acte de inspecție, respectiv decizii de impunere, în sarcina societății debitoare.

Prin acțiunile sale, reclamantul a contribuit la constituirea unor debite la bugetul general consolidat al statului în perioada în care a avut calitatea de asociat și a îndeplinit în cadrul firmei funcția de director, așa cum se menționează în procesul-verbal încheiat în data de 24.06.2015 de către DNA Pitești, fiind în același timp și angajat ca inginer la C. S.A. Curtea de Argeș. Instanța de fond trebuia să constate că reclamantul a avut calitatea de administrator de fapt, chiar și al unei părți din activitatea societății, funcția de director fiind o funcție administrativă. Deci, se impunea analiza incidenței prevederilor art. 71 și art. 75, coroborate cu art. 197 alin. (1) și (3) din Legea nr. 31/1990, din punct de vedere al administrării de fapt a tranzacțiilor respective, din funcția de director, de către reclamant, precum și prin prisma conflictului de interese, dată fiind calitatea de angajat la partenerul contractual, și nu numai din interpretarea declarativă a legii și a contractului de societate care prevede asupra calității de administrator în societate. În cadrul cercetărilor penale, în general, și în special în cazul de față, ancheta se efectuează în sensul distincției dintre "administratorul de drept", nominalizat în înscrisurile societății, și "administratorul de fapt", care administrează efectiv una sau mai multe activități in cadrul societății.

Cu privire la operațiunile comerciale tranzacționate între cele două societăți, prima instanță le-a analizat ca pe o simplă furnizare de produse, contracte de vânzare - cumpărare, motivând in cuprinsul sentinței că nu poate fi reținută susținerea organelor fiscale conform căreia nu au existat documente justificative privind achiziția de material, care ulterior au fost folosite în executarea contractelor încheiate între cele două societăți. Instanța de fond nu a luat în considerare niciunul din elementele invocate care demonstrează că în perioada 2011-2012 între S.C. B. S.R.L. și C. S.A. Curtea de Argeș au fost încheiate contracte privind implementarea unui sistem centralizat de baze de date, ponderea veniturilor către C. S.A. fiind de 99,2%; s-a constatat că facturile emise către C. S.A. nu sunt însoțite de situații de lucrări sau alte documente justificative ale cheltuielilor directe și indirecte ce au stat la baza serviciilor; în evidența contabilă a S.C. B. S.R.L nu au fost identificate bonuri de consum pentru ieșirile din gestiune cu privire la lucrările efectuate de C. S.A., așa cum rezultă din procesul-verbal din data de 24.06.2015 întocmit de DNA.. De altfel, referitor la sentința pronunțată in dosarul nr. x/2017, instanța a reținut in sarcina S.C. B. S.R.L. un prejudiciu, provenit din operațiunea comercială arătată, de 193.573,76 RON impozit pe profit la care se adaugă accesorii, 264.765,80 RON TVA la care se adaugă accesorii, 31.072 RON impozit pe veniturile din dividende și 24.075 RON accesorii ale impozitului pe dividende.

Instanța de fond a analizat existența/inexistența relei - credințe a reclamantului în determinarea prejudiciului suferit de societate strict prin raportare la data de 25.10.2015, când obligațiile deveneau scadente, având in vedere toate actele de executare silită efectuate între timp și care au întrerupt termenul de prescripție, dată la care reclamantul nu mai era asociat al S.C. B. S.R.L.. Instanța trebuia să analizeze contribuția reclamantului la producerea efectivă a prejudiciului, cu atât mai mult cu cât toate actele de executare silită efectuate nu au avut ca efect recuperarea totală sau parțială a prejudiciului, ci, dimpotrivă, s-a constatat starea de insolvabilitate a societății, în condițiile art. 25 alin. (2) din Legea 207/2015.

Dispozițiile art. 25 alin. (2) lit. d) din Codul de procedură fiscală trebuie interpretate sub aspectul analizei contribuției reclamantului la producerea efectivă a prejudiciului, ca urmare a nedeclarării și/sau neachitării obligațiilor fiscale, respectiv al analizei modului de administrare de fapt a activității societății, încheierea și implementarea tranzacțiilor comerciale cu C. S.A., inclusiv al posibilului conflict de interese, și nu numai strict prin raportare la data scadentă a obligațiilor fiscale și la înțelesul strict gramatical al normei legale și al contractului de societate.

Referitor la neformularea cererii de intrare in insolventa a societății, consideră ca prevederile legale incidente in cauza trebuie interpretate în raport de conducerea efectivă a societății, administrarea de fapt exercitată până în anul 2013 de către reclamant, așa cum a arătat anterior. În ce privește sancțiunea ce urma a se aplica administratorului, asociatul - reclamant trebuia să convoace adunarea asociaților, urmând a se analiza activitatea administratorului și in ce măsură sau nu se impunea revocarea. Acest fapt ar fi demonstrat că asociatul nu a fost de rea - credință, nu a avut cunoștință de operațiunile economice nedeclarate de societatea B. și nu ar fi acceptat conducerea defectuoasă a societății care a determinat in final intrarea in insolvență, dosarul aflându-se pe rolul Tribunalului Specializat Argeș (dosar nr. x/2018, deschisă procedura la data de 11.06.2018).

Recurenta a solicitat să se ia în considerare și următoarele argumente: prin activitatea desfășurată a acționat cu rea credință față de interesele societății, în sensul că a căutat să evite declararea operațiunilor economice derulate cu C. S.A.; în calitate de asociat avea obligația să supravegheze activitatea, să verifice evidența contabilă a firmei, a modului de calcul și declarare a impozitelor și taxelor datorate bugetului general consolidat; conceptul de rea-credință este sinonim cu o atitudine incorectă și rău intenționată în raport de principiile binelui, cinstei, corectitudinii (decizia ICCCJ - SCAF nr. 2652/20.05.2010); reaua sa credință rezultă și din atitudinea manifestată pe parcursul îndeplinirii procedurii prealabile emiterii deciziei angajării răspunderii solidare.

În continuare, recurenta pârâtă a reluat apărări formulate prin întâmpinarea depusă la instanța de fond, și anume: - obligațiile fiscale înregistrate de S.C. B. S.R.L. au fost stabilite prin declarațiile fiscale întocmite și depuse la organul fiscal, prin decizii de impunere și prin decizii de calcul accesorii și provin din perioada 01.01.2011 - 30.06.2015, cele rezultate din decizia de impunere în documentul denumit «Analiza tehnico - economică lucrări de mentenanță» ce conține rezultatul auditului intern de urmărire efectuat la S.C. Hidrocentrale Curtea de Argeș, referitor la lucrările de implementare a Sistemului online de monitorizare; - în aceeași perioadă în care reclamantul a avut calitatea de asociat la S.C. B. S.R.L. au fost descoperite nereguli în activitatea acestei societăți și în ce privește relațiile contractuale cu S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L.; - potrivit comunicatului DNA, public, reclamantul A. a fost trimis în judecată, alături de alți inculpați (fosta conducere a S.C. Hidrocentrale Curtea de Argeș și alți angajați acesteia) pentru săvârșirea infracțiunilor de corupție prevăzute de Legea 78/2000, abuz în serviciu, fals și complicitate la aceste infracțiuni, în legătură cu implementarea unor sisteme de software; pe rolul Tribunalului Argeș s-a constituit dosarul nr. x/2016, conexat la dosarul nr. x/2015, cu următorul termen de judecată la 12.02.2019; - răspunderea solidară cu debitorul aflat în stare de insolvabilitate revine nu numai administratorului, ci și oricăror alte persoane care, cu rea-credință, au determinat nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale; reclamantul, în calitate de asociat, avea dreptul și obligația de a convoca adunarea asociaților pentru a stabili mandatarea administratorului de a formula cerere de deschidere a procedurii insolventei, avea dreptul și obligația de a verifica documentele societății și modul de administrare a acesteia, precum și de a solicita dovada declarării si achitării obligațiilor fiscale ale societății, conform prevederilor Legii 31/1990, avea obligația să supravegheze activitatea firmei și să asigure resursele necesare pentru îndeplinirea obligațiilor fiscale către bugetul de stat; cele 50% de părți sociale deținute îi dădeau dreptul convocării AGA, în sensul urmăririi, demiterii din funcție și acționării în judecată a administratorului. - reclamantul nu a făcut niciun fel de demersuri pentru a se asigura că obligațiile fiscale ale societății sunt corect și legal stabilite; de altfel, atitudinea sa este justificată de interesul personal derivat din calitatea de angajat al partenerului contractual, dovedit în cadrul procesului penal; alături de reclamant răspunde solidar pentru obligațiile fiscale restante și F., conform C. civ., art. 1382 și art. 1383; prejudiciul reținut în sarcina celor două persoane provine din anii 2011-2015, în care este inclusă și perioada în care reclamantul a avut calitatea de asociat; fapta ilicită este condiționată de existența calității de asociat, acționar, administrator sau orice altă persoană fizică ce desfășoară o activitate în interesul persoanei juridice, dar această activitate are ca rezultat starea de insolvabilitate; prejudiciul îl reprezintă obligațiile fiscale restante; esența răspunderii civile delictuale constă în existența unui prejudiciu, cauzat prin încălcarea drepturilor și obligațiilor stabilite prin norme imperative; legătura de cauzalitate între fapta ilicită și prejudiciu este reglementată de dispozițiile art. 25 Codul de procedură fiscală. - în ce privește susținerea potrivit căreia deciziile sunt nule întrucât a fost invocată ca temei de drept Legea 85/2014, în loc de Legea 85/2006, nu poate fi admisă, deoarece invocarea eronată a unui alt act normativ ca temei al actului administrativ fiscal nu constituie un element determinant pentru calificarea exactă a actului în sine.

Recurenta a mai arătat că instanța de fond nu a ținut seama nici de concluziile raportului de expertiză, nici nu a motivat hotărârea pronunțată și în funcție de această probă care a stabilit cu certitudine prejudiciul adus bugetului general consolidat al statului în perioada în care reclamantul a fost asociat si director al S.C. B. S.R.L..

In subsidiar, a solicitat aplicarea dispozițiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., în sensul reducerii părții din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocaților, apreciind că acesta este vădit disproporționat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfășurată de avocat, ținând seama și de circumstanțele cauzei. IV Apărările formulate de intimatul reclamant

Intimatul-reclamant a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

În prealabil, a arătat că este inadmisibilă solicitarea de casare a sentinței și trimitere spre rejudecare, în raport de dispozițiile art. 497 C. proc. civ. obiectul cauzei nu se circumscrie analizării legalității și temeiniciei Deciziei de impunere nr. x/30.09.2015, care, la rândul său, face obiectul dosarului nr. x/2017 al Curții de Apel Pitești; a invocat prin acțiune mai multe critici de nelegalitate și netemeinicie pe care instanța de fond nu le-a mai analizat, considerând că nu a fost îndeplinită condiția sine qua non de săvârșire a faptei imputate cu rea-credintă, astfel că în măsura în care s-ar dispune casarea sentinței recurate, singura soluție legală ar fi casarea cu trimitere spre rejudecare la Curtea de apel Pitești.

În continuare, a arătat argumente de fond care justifică respingerea recursului ca vădit nefondat. În esență, a arătat, în ceea ce privește pretinsa aplicare greșită a dispozițiilor art. 25 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscală, că instanța de fond a oferit o interpretare judicioasă a acestor norme, reținând că nu a avut niciodată atribuții executive care să îi permită/să îl oblige la declararea și plata obligațiilor fiscale ale S.C. B. S.R.L; condițiile esențiale pentru atragerea răspunderii solidare a administratorului sau a altei persoane care au determinat nedeclararea sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale de către debitorul persoană juridică sunt următoarele: în primul rând, să se fi constatat starea de insolvabilitate a societății, operațiune care se face de către organul fiscal competent, în condițiile art. 265 din Codul de procedură fiscal, în al doilea rând să se demonstreze de autoritatea fiscală că administratorul, asociatul sau altă persoană a determinat cu rea-credințâ insolvabilitatea persoanei juridice, prin nedeclararea sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale.

Astfel cum a rezultat din probatoriul administrat la fond și cum temeinic și legal a reținut prima instanță, nu a determinat cu rea-credințâ insolvabilitatea persoanei juridice, prin nedeclararea sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale, astfel că demararea procedurii de atragere a răspunderii solidare este nelegală și netemeinică. Motivele pentru atragerea răspunderii solidare reținute în decizia de soluționare a contestației și reiterate în memoriul de recurs sunt diferite de cele din decizia de atragere a răspunderii solidare.

Instanța de fond nu a depășit limitele de competentă, ci doar a conferit valoare probatorie și relevanță juridică sentinței Curții de Apel Pitești prin care s-a dispus anularea în parte a Deciziei de impunere privind pe societatea B. S.R.L. Din moment ce titlul de creanță ce stă la baza emiterii Deciziei de angajare a răspunderii solidare, Decizia de impunere nr. x/30.09.2015, a fost anulat în cea mai mare parte de instanța de contencios administrativ, în dosarul nr. x/2017, rezultă că în mod corect se impunea și anularea Deciziei de angajare a răspunderii.

În mod nelegal și netemeinic recurenta susține că, pretins administrator în fapt, ar fi avut obligația de a solicita instanței deschiderea procedurii insolventei debitoarei B. S.R.L, cu interpretarea și aplicarea vădit eronată a prevederilor art. 66 din Legea 85/2014 (art. 27 din Legea 85/2006)

Nu în ultimul rând, a mai arătat intimatul reclamant, organele fiscale fac trimitere și invocă anumite sesizări penale, pentru prima dată în recurs, chiar dacă ar trebui să primeze prezumția de nevinovăție și chiar dacă nu au reușit să facă dovada (nici nu au invocat până acum) vreunei înrâuriri asupra prezentei cauze, astfel că este inutil să analizeze suplimentar acest aspect. În ceea ce privește expertiza, instanța de fond nu a valorificat concluziile expertizei deoarece motivul admiterii acțiunii a fost acela al nedovedirii relei-credințe, condiție pentru atragerea răspunderii solidare. VI Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Examinând sentința recurată prin prisma motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ., aplicarea greșită a normelor de drept material, prin care se instituie exclusiv un control de legalitate a hotărârii judecătorești recurate, Înalta Curte constată următoarele:

Prin procesul-verbal nr. x/27.03.2017 emis de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș, Serviciul Fiscal Municipal Curtea de Argeș, a fost declarată starea de insolvabilitate a debitoarei S.C. B. S.R.L., având în vedere că aceasta era înscrisă cu obligații fiscale restante în sumă totală de 2.876.749 RON și nu înregistra, la acea dată, bunuri și venituri urmăribile

Prin Decizia nr. 52064/12.09.2017 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș, Serviciul Fiscal Municipal Curtea de Argeș, s-a dispus angajarea răspunderii solidare a reclamantului A. pentru suma de 2.876.749 RON, compusă din debit principal în sumă de 1.518.145 RON și accesorii, în temeiul dispozițiilor art. 25 alin. (2) lit. d) și art. 26 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, având în vedere calitatea acestuia de asociat cu cotă - parte din beneficii de 50 %, deținută în perioada 22.06.2005 - 08.02.2013, la S.C. B. S.R.L..

În motivarea deciziei s-a arătat că prin procesul-verbal nr. x/27.03.2017 a fost declarată starea de insolvabilitate a debitoarei S.C. B. S.R.L., iar reclamantul A. a fost asociat al societății cu o cotă de 50% din părțile sociale în perioada 22.06.2005-08.02.2013, F. având calitatea de asociat și administrator al societății debitoare, obligațiile fiscale datorate bugetului general consolidat provenind din decizii de impunere și declarațiile de impozite și taxe depuse de contribuabil, aferente obligațiilor datorate cu termen scadent începând cu data de 25.10.2015, și din deciziile de calcul accesorii emise de SFM Curtea de Argeș aferente obligațiilor neachitate în termen.

S-a mai arătat că organul de executare silita din cadrul SFM Curtea de Argeș a întreprins măsuri de executare silită constând in emiterea de somații, titluri executorii, popriri, sechestre; faptul că, în urma tuturor acestor demersuri, contribuabilul nu a făcut dovada stingerii obligațiilor, dovedește că fapta este săvârșită cu intenție; în conformitate cu dispozițiile art. 12 din Legea nr. 207/2015, reprezentantul legal al societății debitoare nu a respectat aceste prevederi legale, dând dovadă de "rea-credință", în sensul că nu a achitat la termen obligațiile fiscale, nu a efectuat demersuri pentru achitarea obligațiilor restante, pentru care au fost aplicate măsuri de executare silită, aceasta reprezentând în mod evident o dovadă a relei credințe și a intenției de a prejudicia creditorul fiscal.

De asemenea, s-a mai arătat, nu a respectat nici prevederile legale reglementate de Legea insolvenței nr. 85/2014, cu modificările și completările ulterioare, nu și-a îndeplinit obligațiile legale ce i-au revenit in calitate de reprezentant legal al societății debitoare, cu drept de decizie, a dovedit dezinteres în îndeplinirea obligațiilor fiscale și rea-credință.

S-a menționat, având în vedere caracterul de solidaritate al răspunderii, că pentru obligațiile fiscale restante ale debitorului S.C. B. S.R.L. mai răspunde în solidar și F..

Contestația administrativ-fiscală formulată de reclamant împotriva acestei decizii a fost respinsă ca neîntemeiată prin Decizia nr. 192/21.11.2017 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești. S-a reținut că obligațiile fiscale datorate provin din Decizia de impunere nr. x/30.09.2015, declarația de impozite și taxe depusă la data de 25.10.2015 și din deciziile de calcul accesorii pentru neachitarea la scadență, că reclamantul, în calitate de asociat, a acționat cu rea-credință față de interesele societății, în sensul că a căutat să evite declararea operațiunilor economice derulate cu C. S.A., faptul că avea obligația să supravegheze activitatea firmei, să verifice evidența contabilă a acesteia, a modului de calcul și declarare a impozitelor și taxelor datorate către bugetul general consolidat

Prin sentința recurată a fost admisă cererea formulată de reclamant și au fost anulate decizia de angajare a răspunderii solidare și decizia de soluționare a contestației.

Înalta Curte reține că, potrivit dispozițiilor art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în temeiul cărora s-a decis de organul fiscal angajarea răspunderii solidare a reclamantului pentru obligațiile fiscale datorate de S.C. B. S.R.L.,"(2) Pentru obligațiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil, în condițiile prezentului cod, răspund solidar cu acesta următoarele persoane: (...) d) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credință, au determinat nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale".

Rezultă din aceste dispoziții că, pentru a fi atrasă răspunderea solidară cu debitorul declarat insolvabil, este necesar ca debitorul să fie declarat insolvabil, iar administratorii sau orice alte persoane, cu rea-credință, să determine nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale

Art. 25 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 precizează că "Răspunderea persoanelor prevăzute de prezentul articol privește obligațiile fiscale principale și accesorii ale perioadei pentru care au avut calitatea ce a stat la baza atragerii răspunderii solidare".

Instanța de fond a reținut în mod corect, raportat la temeiul de drept invocat în decizia de angajare a răspunderii solidare, că nu s-a precizat dacă sunt incidente ambele ipoteze ale normei indicate, nedeclararea și neachitarea, însă, având în vedere că în conținutul deciziei de angajare a răspunderii solidare s-a arătat că reclamantul nu a efectuat demersuri pentru achitarea obligațiilor restante pentru care au fost aplicate măsuri de executare silită, ipoteza analizată a fost determinarea, cu rea-credință, de către reclamant, în calitate de asociat, a neachitării la scadență a obligațiilor fiscale.

Este de observat, de asemenea, că analiza legalității actului administrativ se raportează la motivele de fapt și de drept invocate de emitentul actului administrativ contestat în cauză, Decizia nr. 52064/12.09.2017 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș, Serviciul Fiscal Municipal Curtea de Argeș, ale cărei elemente au fost expuse anterior.

În acest context, a observat în mod corect instanța de fond că susținerea potrivit căreia reclamantul a căutat să evite declararea operațiunilor economice derulate cu C. S.A. a intervenit prin Decizia nr. 192/21.11.2017 de soluționare a contestației administrative, neconstituind, așadar, motiv de emitere a actului administrativ prin care s-a dispus atragerea răspunderii solidare, fapt omis de recurentă, însă, prin cererea de recurs.

În același sens, este de menționat că prin cererea de recurs au fost formulate ample susțineri referitoare la operațiunile comerciale derulate de S.C. B. S.R.L., împrejurări care nu au fost invocate și nu au constituit motive de emitere a deciziei de atragere a răspunderii solidare contestate, analiza legalității deciziei de atragere a răspunderii realizându-se în mod corect în raport de cele reținute de organul fiscal prin această decizie și probatoriul administrat.

Cu privire la susținerile din recurs privind operațiunile comerciale relizate de S.C. B. S.R.L., instanța de fond a reținut în mod corect soluția pronunțată în dosarul nr. x/2017 al Curții de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, având ca obiect anularea Deciziei de impunere nr. x/30.09.2015, prin care s-au constatat obligațiile fiscale datorate de S.C. B. S.R.L., avută în vedere la emiterea deciziei de angajare a răspunderii solidare a reclamantului cu acest debitor.

Mai mult, este de precizat faptul că sentința nr. 112/22.10.2018, pronunțată în această cauză de Curtea de Apel Pitești, a rămas definitivă prin respingerea de către Înalta Curte de Casație și Justiție, prin Decizia nr. 6129/18.11.2020, a recursului formulat de recurentele-pârâte ANAF-Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești și ANAF-Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești-Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș.

Prin sentința nr. 112/22.10.2018 a fost desființată în parte Decizia de impunere nr. x/30.09.2015, fiind menținută în ce privește suma de 193.573,76 RON reprezentând impozit pe profit, plus accesorii fiscale aferente, suma de 216.484,8 RON reprezentând TVA plus accesoriile aferente, precum și suma de 31.072 RON reprezentând impozit pe veniturile din dividende și 24.075 RON accesorii ale impozitului pe dividende.

În contextul susținerile recurentei privind operațiunile comerciale desfășurate de S.C. B. S.R.L. și a criticilor invocate cu privire la cele reținute de instanța de fond din considerentele sentinței pronunțate în dosarul nr. x/2017, se impune a fi evidențiate următoarele aspecte constatate prin sentința nr. 112/22.10.2018 cu privire la obligațiile fiscale stabilite prin Decizia de impunere nr. x/30.09.2015, cu referire la activitatea de inspecție fiscală desfășurată: din analiza raportului de inspecție fiscală nr. x, Curtea de Apel Pitești a constatat că s-a reținut caracterul fictiv al serviciilor prestate de S.C. B. S.R.L. către Societatea "Filiala pentru reparații și Servicii C. Curtea de Argeș" S.A., dându-se o eficiență deosebită raportului de constatare științifică întocmit de specialiștii DNA în baza Ordonanței nr. 10/P/2013, apreciindu-se că nu au fost reale cheltuielile efectuate pentru prestarea respectivelor servicii, și s-a reținut faptul că achizițiile de materiale, precum și folosirea acestora în cadrul prestării de servicii, nu au fost demonstrate prin depunerea documentelor justificative; în ce privește realitatea prestării serviciilor această societate, Curtea de Apel Pitești a constatat că tranzacțiile între cele două societăți comerciale s-au derulat în baza unui număr de 9 contracte având ca obiect servicii de implementare sistem online, în perioada 2011-2012, care nu pot fi ignorate de organele fiscale, bazându-se doar pe existența unor probe, administrate în timpul cercetărilor penale, probe nevalidate printr-o hotărâre judecătorească definitivă, iar în condițiile în care toate documentele contabile aparținând reclamantei au fost ridicate de organele fiscale, inspectorii fiscali realizând doar o analiză a acestora prin sondaj, astfel cum se menționează în partea introductivă a raportului de inspecție fiscală, nu poate fi reținută susținerea organelor fiscale conform căreia nu au existat documente justificative privind achiziția de materiale, care ulterior au fost folosite în executarea contractelor încheiate de către reclamantă cu această societate, constatările inspectorilor fiscali realizându-se cu nerespectarea obligației prevăzută de art. 65 alin. (2) vechiul Codul de procedură fiscală; în ce privește serviciile prestate către reclamanta S.C. B. S.R.L. de către S.C. D. S.R.L. și S.C. E. S.R.L., a constatat că în mod greșit au apreciat organele fiscale că nu sunt deductibile cheltuielile aferente achiziționării de servicii.

Sunt nefondate susținerile recurentei privind faptul că instanța de fond nu a avut în vedere că obligațiile fiscale provin din perioada 01.01.2011-30.06.2015, așa cum rezultă din decizia de impunere nr. x/30.09.2015, incluzând și perioada in care reclamantul a avut calitatea de asociat, și nu s-a raportat la data de 25.10.2015, când obligațiile au devenit scadente

Instanța de fond a reținut în mod corect, având în vedere temeiul în drept în baza căruia a fost atrasă răspunderea solidară, pe de o parte, întrucât nu s-a probat faptul că reclamantul a deținut și calitatea de administrator al societății debitoare, că singura calitate ce poate fi atribuită reclamantului este cea de asociat, iar pe de altă parte împrejurarea că faptul că reclamantul nu și-a îndeplinit obligațiile legale ce i-au revenit în calitate de asociat al societății debitoare, dând astfel dovadă de rea-credință în îndeplinirea obligațiilor fiscale, trebuie să privească perioada 22.06.2005 - 08.02.2013, în care reclamantul A. a fost asociat al societății cu o cotă de 50%, F. având calitatea de asociat și administrator al societății debitoare. Dispozițiile art. 25 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 prevăd imperativ că "Răspunderea persoanelor prevăzute de prezentul articol privește obligațiile fiscale principale și accesorii ale perioadei pentru care au avut calitatea ce a stat la baza atragerii răspunderii solidare".

Susținerile recurentei sunt nefondate, raportat la situația de fapt în cauză, astfel cum a fost reținută de instanța de fond din probele administrate, din care nu a rezultat că reclamantul a deținut și calitatea de administrator al societății debitoare în perioada 22.06.2005-08.02.2013, iar ulterior datei de 08.02.2013 nu s-a probat că reclamantul a mai deținut vreo calitate în cadrul societății.

Obligația privind plata datoriilor fiscale revine administratorului și nu asociatului. În conformitate cu dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, "(1) Reprezentanții legali ai persoanelor fizice și juridice,(...) sunt obligați să îndeplinească obligațiile ce revin potrivit legislației fiscale persoanelor sau entităților reprezentate. Acești reprezentanți îndeplinesc obligațiile fiscale de plată ale persoanelor sau entităților reprezentate din acele mijloace pe care le administrează". În acest sens erau și dispozițiile art. 20 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, abrogat prin Legea nr. 207/2015, care prevedeau că "(1) Reprezentanții legali ai persoanelor fizice și juridice, precum și ai asocierilor fără personalitate juridică sunt obligați să îndeplinească obligațiile fiscale ale persoanelor reprezentate, în numele și din averea acestora".

Or, în societățile cu răspundere limitată, administratorul are calitatea de reprezentant legal și are dreptul de a reprezenta societatea, astfel cum rezultă din dispozițiile art. 71, art. 75 coroborate cu art. 197 alin. (1) și (3) din Legea nr. 31/1990 a societăților, în actul constitutiv al societăților cu răspundere limitată, conform art. 7 din Legea nr. 31/1990, fiind indicați asociații care reprezintă și administrează societatea sau administratorii neasociați.

Referitor la susținerile recurentei privind "administratorul de fapt", este de reținut faptul că art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 se referă la persoane care dețin calitatea de administrator, calitate pe care reclamantul nu a deținut-o, sau la alte "persoane", cu privire la care organul fiscal trebuie să probeze că au determinat nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale, fapte nedovedite, însă, în cauză.

În ceea ce privește faptul că reclamantul A. a fost trimis în judecată alături de alți inculpați (fosta conducere a S.C. Hidrocentrale Curtea de Argeș și alți angajați acesteia) pentru săvârșirea infracțiunilor de corupție prevăzute de Legea 78/2000, abuz in serviciu, fals și complicitate la aceste infracțiuni, în legătură cu implementarea unor sisteme de software, fiind constituit dosarul nr. x/2016, conexat la dosarul nr. x/2015 pe rolul Tribunalului Argeș, acest dosar este în curs de soluționare pe rolul instanței de fond, nefiind pronunțată o hotărâre, motiv pentru nu pot fi avute în vedere simplele susțineri ale recurentei referitoare la existența pe rol a unui dosar penal, neindicate, de altfel, în decizia de angajare a răspunderii solidare.

Susținerea din recurs referitoare la faptul că faptul că s-a invocat nulitatea deciziilor întrucât a fost invocată ca temei de drept Legea 85/2014 în loc de Legea 85/2006 nu privește sentința recurată, instanța de fond nereținând acest motiv de nulitate.

Referitor la neformularea cererii de intrare în insolvență a societății, s-a menționat în decizia de atragere a răspunderii faptul că reclamantul "nu a respectat nici prevederile legale reglementate de Legea insolventei nr. 85/2014, cu modificările si completările ulterioare", deși atragerea răspunderii s-a realizat în baza art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015, iar neîndeplinirea obligației legale de a cere instanței competente deschiderea procedurii insolvenței constituie temei pentru atragerea răspunderii conform art. 25 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 207/2015 și se referă la administratorii care, în perioada exercitării mandatului, cu rea-credință, nu și-au îndeplinit această obligație pentru obligațiile fiscale aferente perioadei respective și rămase neachitate la data declarării stării de insolvabilitate, presupunând, așadar, îndeplinirea acestor condiții, coroborat cu cele ale legislației în materia insolvenței privind condițiile prevăzute pentru deschiderea procedurii insolvenței, care nu au fost în niciun fel analizate în decizia de atragere a răspunderii.

Cu privire la obligațiile ce reveneau reclamantului, în calitate de asociat, în legătură cu demiterea din funcție și acționarea în judecată a administratorului, potrivit art. 195 alin. (2) din Legea nr. 31/1990, mandatarea acestuia pentru a formula cerere de deschidere a procedurii insolventei, neinvocate, de altfel prin decizia de angajare a răspunderii, instanța de fond a observat în mod corect, față de dispozițiile art. 194 alin. (1) lit. b) și c) din Legea nr. 31/1990 care prevăd obligațiile principale ale Adunării generale a asociaților, "b) să desemneze administratorii și cenzorii, să îi revoce/demită și să le dea descărcare de activitate, precum și să decidă contractarea auditului financiar, atunci când acesta nu are caracter obligatoriu, potrivit legii; c) să decidă urmărirea administratorilor (...) pentru daunele pricinuite societății, desemnând și persoana însărcinată să o exercite", corelate cu art. 192 alin. (2) din Legea nr. 31/1990, potrivit căruia "(2) Pentru hotărârile având ca obiect modificarea actului constitutiv este necesar votul tuturor asociaților, în afară de cazul când legea sau actul constitutiv prevede altfel", faptul că pentru revocarea administratorilor numiți prin contractul de societate este necesar votul tuturor asociaților, deoarece revocarea administratorului numit prin actul constitutiv reprezintă o modificare a actului constitutiv, reclamantul deținând, însă, numai o cotă de 50% din părțile sociale.

Din considerentele reținute, raportat la motivele invocate în decizia de angajare a răspunderii solidare și situația de fapt, rezultă că în mod legal instanța de fond a constatat că recurenta pârâtă, prin decizia de angajare a răspunderii solidare, nu a făcut dovada modalității în care reclamantul A., în calitate de asociat, a determinat cu rea-credință neplata obligațiilor fiscale, cu aplicarea corectă a dispozițiilor art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora pentru obligațiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil răspund solidar cu acesta administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credință, au determinat nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale.

În mod corect instanța de fond a constatat că neachitarea la scadență a unor obligații datorate statului, precum și faptul că în urma unor măsuri de executare silită întreprinse față de societatea debitoare nu au fost achitate de către reclamant debitele restante ale societății, în condițiile în care acesta nu mai deținea nicio calitate în cadrul societății debitoare de la data de 08.02.2013, nu este imputabilă reclamantului, și nu se poate reține reaua-credință a acestuia pentru neplata la termen a obligațiilor fiscale.

Pentru angajarea răspunderii solidare, condiția prevăzută imperativ de dispozițiile legale este neachitarea cu rea-credință a obligațiilor fiscale.

Sintagma "rea-credință" nu este definită de dispozițiile Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Art. 12 se referă la bună-credință, în sensul că "(1) Relațiile dintre contribuabil/plătitor și organul fiscal trebuie să fie fundamentate pe bună-credință. (2) Contribuabilul/Plătitorul trebuie să își îndeplinească obligațiile și să își exercite drepturile potrivit scopului în vederea căruia au fost recunoscute de lege și să declare corect datele și informațiile privitoare la obligațiile fiscale datorate. (...) (4) Buna-credință a contribuabililor se prezumă până când organul fiscal dovedește contrariul".

Reaua-credință cu privire la neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale, care a condus la insolvabilitatea debitorului, nu se prezumă, ci trebuie probată și stabilită în raport de situația de fapt, de respectarea dispozițiilor în materie fiscală, atitudinea persoanelor responsabile față de achitarea obligațiilor fiscale.

Instanța de fond a reținut în mod corect că organul fiscal nu a indicat în concret și nu a dovedit implicarea reclamantului în ajungerea societății în stare de insolvabilitate, limitându-se la a descrie situația de fapt și de drept, fără să demonstreze legătura de cauzalitate dintre starea de insolvabilitate a societății debitoare și faptele imputate reclamantului, precum și faptul că reaua-credință trebuie dovedită și nu doar afirmată și trebuie să existe la momentul la care obligațiile fiscale trebuie îndeplinite; în acest sens, de altfel, în mod greșit face referire recurenta la reaua-credință a reclamantului rezultată din atitudinea manifestată pe parcursul îndeplinirii procedurii prealabile emiterii deciziei angajării răspunderii solidare.

Raportat la situația de fapt, astfel cum a fost reținută de organul fiscal prin decizia de angajare a răspunderii, dar cum a rezultat și din probatoriul administrat în cauză, nu s-a dovedit că reclamantul s-a aflat în pasivitate nejustificată, cu rea-credință, cu privire la îndeplinirea obligației de achitare a creanțelor datorate bugetului de stat de debitor, care au condus la insolvabilitatea acestuia.

Simpla constatare a stării de insolvabilitate, existența obligațiilor fiscale restante, al căror cuantum, de altfel, s-a redus major ca urmare a anulării deciziei de impunere prin care aceste obligații au fost stabilite în sarcina debitorului insolvabil, prin hotărâre judecătorească definitivă, astfel cum s-a arătat anterior, nu reprezintă condiții suficiente pentru atragerea răspunderii, în condițiile în care dispozițiile legale prevăd în mod necesar și obligatoriu administrarea unor dovezi pertinente și concludente din care să rezulte reaua-credință.

Referitor la susținerea recurentei privind faptul că instanța de fond nu a ținut seama nici de concluziile raportului de expertiza, care a stabilit cu certitudine prejudiciul adus bugetului general consolidat al statului în perioada în care reclamantul a fost asociat al S.C. B. S.R.L., este de observat, pe de o parte, faptul că în mod evident nu acesta a fost obiectivul expertizei efectuate în cauză, prin care s-a precizat exclusiv din ce este compusă suma imputată reclamantului prin decizia contestată și s-a evidențiat modul de calcul pentru perioada 2011- iunie 2012, respectiv pentru perioada 2011- februarie 2013, iar pe de altă parte, faptul că expertiza are doar rolul de a oferi instanței o opinie de specialitate, instanța este cea care, potrivit dispozițiilor art. 264 C. proc. civ., examinează probele administrate, puterea doveditoare a probelor fiind lăsată, așadar, la libera apreciere a instanței. În cauză, instanța a constatat că nu s-a făcut dovada relei-credințe, condiție pentru angajarea răspunderii solidare în condițiile art. 25 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscală, și nu a mai analizat celelalte argumente invocate prin cererea de chemare în judecată, în dovedirea căreia a fost administrat probatoriul.

Pentru aceste motive, în mod corect instanța de fond a constatat că sunt întemeiate motivele de nelegalitate invocate de reclamant și a anulat Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/12.09.2017 și Decizia de soluționare a contestației administrative nr. 192/21.11.2017, cu aplicarea corectă a dispozițiilor art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, fiind nefondate motivele de recurs.

În ceea ce privește solicitarea recurentei pârâte de reducere a cheltuielilor de judecată. apreciind ca acesta este disproporționat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfășurată de avocat, ținând seama și de circumstanțele cauzei, conform prevederile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., care prevăd că "(2) Instanța poate, chiar și din oficiu, să reducă motivat partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocaților, atunci când acesta este vădit disproporționat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfășurată de avocat, ținând seama și de circumstanțele cauzei", analiza acestui motiv implică o evaluare care se sprijină pe analiza unor aspecte de fapt, nu pe o interpretare a normei juridice, proporționalitatea cheltuielilor de judecată reprezentând o chestiune de temeinicie, nu o chestiune de legalitate a hotărârii atacate (În acest sens Decizia nr. 3/2020 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru soluționarea recursului în interesul legii, pct. 36 și 37). VI Soluția instanței de recurs

Pentru aceste considerente, nefiind incident motivul de casare invocat prin cererea de recurs de către recurentă, prevăzut de art. 488 pct. 8) C. proc. civ., în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ și art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

În temeiul dispozițiilor art. 453 alin. (1) C. proc. civ., care prevăd că partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părții care a câștigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată, la cererea intimatului reclamant Înalta Curte va obliga recurenta pârâtă la plata sumei de 5.657 RON cheltuieli de judecată în recurs, reprezentând onorariu avocat, conform înscrisurilor depuse la dosar.