ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2692/2019

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată la Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal la 19.04.2016, reclamanta A. S.R.L.,în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș - Activitatea de inspecție fiscală - Serviciul inspecție fiscală, a solicitat nulitatea absolută a Deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii nr. x/31.03.2016, emisă de aceasta din urmă.

În motivarea cererii, reclamanta a arătat că decizia atacată a fost emisă cu încălcarea dispozițiilor art. 46 alin. (2) lit. f) și alin. (6) raportat la art. 54 Codul de procedură fiscală, deoarece cuprinde numai motivele de fapt și nu cuprinde prevederile din Codul fiscal încălcate de reclamantă prin săvârșirea faptei pretinse.

De asemenea, a mai susținut reclamanta că decizia atacată a fost emisă cu încălcarea dispozițiilor art. 213 alin. (2) raportat la art. 73 alin. (2) Codul de procedură fiscală. Organul fiscal de executare nu a probat existența în speță a vreunuia dintre cauzele excepționale constând în pericolul sustragerii reprezentantului reclamantei ori ca acesta să ascundă sau să risipească patrimoniul societății.

Reclamanta A. S.R.L. a formulat cerere adițională la cererea principală, prin acre a modificat partea introductivă a cererii de chemare în judecată cu privire la părți, solicitând introducerea în cauză, în calitate de intimat, a Ministerului Finanțelor Publice - ANAF- Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

De asemenea, a solicitat modificarea obiectului cererii prin completarea acesteia cu capătul de cerere privind suspendarea în baza art. 14 din Legea 554/2004 a actului administrativ fiscal, respectiv decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală persoane juridice nr. x/31.05.2016, comunicată la data de 06.06.2016, întocmită de organul de inspecție fiscală în cadrul AJFP Argeș - Activitatea de Inspecție Fiscală - Serviciul Inspecție Fiscală nr. 5.

A susținut că actul administrativ fiscal principal este decizia de impunere, față de care Decizia de instituire a măsurilor asiguratorii nr. x/31.03.2016 devine act subsecvent și accesoriu, măsurile asigurătorii devenind executorii și constituind un instrument de punere în aplicare a deciziei de impunere.

S.C.B. S.A., Societate în Insolvență, a formulat cerere de intervenție accesorie formulată de S.C. B. S.A societate în insolvență întemeiată pe dispozițiile art. 63 și art. 64 C. proc. civ.

La data de 12 iulie 2016, reclamanta a formulat cerere de renunțare la judecata capătului de cerere privind anularea deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii nr. x/31.03.2016.

1.2. Hotărârea instanței de fond

Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 151/F-CONT din 12 iulie 2016, a admis excepția lipsei calității procesual pasive a pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală și, în consecință, a respins cererea de suspendare a deciziei de impunere față de Ministerul Finanțelor Publice - ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

De asemenea, a admis în parte cererea de chemare în judecată modificată (capătul privind suspendarea deciziei de impunere) formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L, în contradictoriu cu pârâții Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș - Activitatea de Inspecție Fiscală - Serviciul Inspecție Fiscală nr. 5, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii și cererea de intervenție accesorie formulată de S.C. B. S.A societate în insolvență și a dispus suspendarea în parte a deciziei de impunere nr. x/31.05.2016, și anume cu privire la sumele: 538.265 RON impozit pe profit; 4.190.678 RON TVA și accesoriile acestor sume.

Totodată, a disjuns capătul de cerere privind anularea deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii nr. x/31.03.2016, cu formarea unui dosar separat, cu termen la 8.09.2016, urmând a se comunica pârâtelor cererea de renunțare la acest petit, conform art. 406 alin. (4) C. proc. civ., în vederea exprimării de către acestea a poziției față de renunțare.

1.3. Calea de atac exercitată în cauză și motivele înfățișate

Împotriva sentinței nr. 151/F-CONT din 12 iulie 2016 pronunțată de Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a promovat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești pentru Administrația pentru Contribuabili Mijlocii, în condițiile art. 493 C. proc. civ.

Susținând că aceasta a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurenta a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea cererii de suspendare formulată de reclamantă ca neîntemeiată.

Criticile formulate de recurentă au vizat, în esență, următoarele aspecte:

Raportat la solicitarea formulată de către reclamantă instanța a dispus admiterea cererii având ca obiect suspendare act administrativ reținând că, în dreptul administrativ român, operează prezumția de legalitate a actelor administrative, care sunt executorii din oficiu, fără însă ca acest lucru să impieteze asupra prerogativei instanței de a dispune asupra suspendării executării actului administrativ.

În speța dedusă judecății instanța a reținut ca există indicii de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ.

Apreciază recurenta că cererea de suspendare a executării, formulată de contestatoare, în baza art. 14 din Legea nr. 554/2004, este nefondată, întrucât reclamanta nu justifică și nici nu dovedește necesitatea suspendării cauzei și nici prejudiciul cauzat și paguba iminentă.

Referitor la motivarea hotărârii recurate, precum și referitor la motivarea cererii de suspendare formulată de reclamantă, redactate la modul foarte general și subiectiv, recurenta arată că nu justifică suspendarea cauzei și nu fac dovada pagubei iminente ce s-ar putea produce în sarcina reclamantei.

Ca un ultim aspect, recurenta a arătat că în cauză executarea obligațiilor fiscale suplimentare a fost dispusă în baza unui act administrativ fiscal care se bucură de prezumția de legalitate nu poate constitui prin ea însăși o pagubă. Din actele depuse la dosar nu rezultă indicii care să justifice răsturnarea prezumției de legalitate a vreunui act administrativ fiscal.

În concluzie, fată de cele menționate, recurenta arată că în mod greșit a reținut instanța de fond că în cauză în cauza erau îndeplinite condițiile prevăzute de art. 14 raportat la art. 2 alin. (1) litera " s" din Legea nr. 554/2004, pentru a fi dispusă suspendarea.

1.4. Apărările formulate în cauză

Intimata- reclamantă A. S.R.L.nu a formulat întâmpinare în cauză.

Intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare prin care a solicitat menținerea dispozițiilor instanței de fond cu privire la excepția lipsei calității procesuale pasive.

1.5. Procedura de soluționare a recursului

Prin rezoluția completului învestit cu soluționarea dosarului din data de 9 octombrie 2018, a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de16 ianuarie 2019, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigențelor dispozițiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., față de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză

Examinând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinare/notele de ședință reciproce, Înalta Curte, reverificând probatoriul administrat față de conținutul prevederilor legale aplicabile, apreciază că recursul este nefondat și nu se impune reformarea hotărârii instanței de fond, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Circumstanțele cauzei sunt de necontestat, în sensul că recurenta-reclamantă A. S.R.L. a urmat calea prevăzută în art. 14 din Legea nr. 554/2004 pentru a obține suspendarea deciziei de impunere nr. x/31.05.2016, și anume cu privire la sumele: 538.265 RON impozit pe profit; 4.190.678 RON TVA și accesoriile acestor sume, pe motivul că facturile care au stat la baza exercitării dreptului de deducere TVA, respectiv la stabilirea impozitului pe profit se împarte în trei categorii la baza tranzacțiilor efectuate, existând o îndoială serioasă în ceea ce privește înlăturarea dreptului de deducere prin actele contestate și a căror suspendare se solicită.

Criticile încadrate în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. care vizează interpretarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material incidente cauzei sunt nefondate.

Este de menționat că referitor la condiția existenței cazului "bine justificat", lăsată de legiuitor la aprecierea și înțelepciunea judecătorului sub aspectul conținutului său, presupune ca asupra legalității actului administrativ să planeze o puternică îndoială, iar aceasta să fie evidentă fără a se intra în cercetarea pe fond a dispozițiilor actului, respectiv a consecințelor juridice pe care le-a produs.

Pentru a înlătura, chiar și temporar, regula executării imediate și din oficiu a actelor administrative, prin suspendarea acestora, instanța poate aprecia necesitatea unei asemenea măsuri, doar prin raportare la probele administrate în cauză și care trebuie să ofere suficiente indicii aparente de răsturnare a prezumției de legalitate, fără a analiza, pe fond conținutul actului administrativ, instanța având posibilitatea să efectueze numai o cercetare sumară a aparenței dreptului.

Înalta Curte apreciază că, în cauză, prin actele depuse, reclamanta a prezentat suficiente elemente care să conducă la existența unor îndoieli serioase în ceea ce privește legalitatea actului a cărei suspendare se solicită.

Deci, există suficiente indicii aparente care să răstoarne prezumția de legalitate, fără însă ca prin aceasta, să antameze sau să anticipeze analiza pe fond, a conținutului și legalității actului administrativ contestat.

Soluția pronunțată de prima instanță, în sensul admiterii cererii, în parte, reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor art. 14 din Legea nr. 554/2004, corelate cu cele ale art. 2 alin. (1) lit. ș) și t) din aceeași lege.

Cazul bine justificat, definit în art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004 ca fiind împrejurarea de fapt sau de drept, de natură să creeze o îndoială serioasă asupra legalității actului administrativ, poate fi reținut pe baza unor indicii evidente de răsturnare a prezumției de nelegalitate, ușor decelabile, fără a se prejudeca fondul litigiului.

Judecătorul cauzei are, în acest scop, un drept de apreciere asupra împrejurărilor de fapt și de drept ce pot fi încadrate în definiția cazului bine justificat, efectuând o analiză sumară a aparenței dreptului, cu respectarea cerinței asigurării unui echilibru rezonabil între interesul public și interesul privat al persoanei care se consideră vătămată.

Așa cum s-a arătat cu prilejul expunerii rezumative a lucrărilor din dosar recurenta-reclamantă a invocat, drept principal indiciu de nelegalitate a deciziei administrative, existența unei nelegalități la întocmirea actelor contestate, accentuând faptul că eventualele fraude sau nelegalități comise de societățile furnizoare nu îi sunt imputabile și nici nu avea obligația efectuării de verificări cu privire la aceste aspecte, raportat la motivele prevăzute în actele administrativ fiscale pentru fiecare din cele 11 relații comerciale analizate.

Curtea de Apel a stabilit că, din împrejurările indicate de reclamantă, se poate deduce o îndoială evidentă asupra legalității actului, concluzie pe care Înalta Curte și-o însușește.

Instanța fondului, în mod corect s-a mărginit la o verificare formală a îndeplinirii cerințelor art. 14 din Legea nr. 554/2004 și cu atât mai mult cu cât legiuitorul național nu a definit conținutul sintagmei "caz bine justificat", abordarea cererii de suspendare a executării actului administrativ a fost o abordare complexă, în raport de legea internă și din perspectiva normelor europene, respectiv Recomandarea nr. R (89)8 din 13 septembrie 1989 a Consiliului de Miniștri din cadrul Consiliului Europei (România fiind membru al Consiliului Europei).

Prin Recomandarea arătată se subliniază că autoritatea jurisdicțională chemată să decidă măsuri de protecție provizorie trebuie să țină seama de ansamblul circumstanțelor și intereselor prezentate, mai ales atunci când executarea actului este de natură a cauza pagube dificil de reparat și când există un argument juridic aparent valabil față de legalitatea actului administrativ.

În acest context legal, soluția Curții de Apel a fost corect argumentată în sensul că îndoiala serioasă asupra legalității actului administrativ trebuie să rezulte cu ușurință în urma unei cercetări sumare a aparenței dreptului.

Ca atare, în susținerea cererii de suspendare formulate în privința celei dintâi condiții prevăzute de legiuitor, reclamanta a invocat că în raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere există o serie de nereguli în ceea ce privește cei 11 furnizori, însă nu se relevă culpa proprie a societății reclamante ori faptul că a participat în cunoștință de cauză la eventualele fraude constatate, chestiuni esențiale din perspectiva exercitării dreptului de deducere a TVA, respectiv a cheltuielilor de achiziție a mărfurilor în vederea determinării bazei impozabile pentru impozitul pe profit precum și aspecte care vizează netemeinicia măsurii dispuse.

După cum a statuat Înalta Curte de Casație și Justiție în jurisprudența sa constantă, nu orice dubiu în privința legalității unui act administrativ demonstrează îndeplinirea "cazului bine justificat", ci doar îndoielile serioase, determinate, spre exemplu, de nemotivarea actului, de emiterea lui de către un organ necompetent, de întemeierea acestuia pe texte legale abrogate, declarate neconstituționale etc.

Așadar, poate fi reținută, eroarea/contradicția evidentă de calcul aptă să pună la îndoială legalitatea deciziei astfel cum susține recurenta iar cenzurarea modului în care a fost stabilită obligația societății recurente nu depășește limitele procedurii sumare a suspendării executării actului administrativ.

Cu privire la paguba iminentă a cărei constatare se impune conform art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, impune analizarea cerinței menționate în funcție de circumstanțele concrete ale fiecărei cauze, pe baza împrejurărilor de fapt și de drept prezentate de partea interesată.

Condiția pagubei iminente presupune producerea unui prejudiciu material viitor și previzibil, greu sau imposibil de reparat. Iminența producerii unei pagube nu se prezumă, ci trebuie dovedită de persoana lezată. Reclamanta susține că este dovedită paguba iminenta raportat la consecințele ce vor decurge din punerea în executare imediată a actului atacat, la faptul că executarea ar fi de natură să destabilizeze situația financiară a societății, i-ar perturba în mod grav funcționarea.

Raportat la definiția legala a pagubei iminente, instanța constată că motivarea reclamantei în acest sens este pertinentă, putând să se încadreze în noțiunea de "paguba iminentă".

Nu in ultimul rând, în ceea ce privește iminența unei pagube, fără a respinge de plano ideea încadrării privării recurentei - reclamante la o analiză în definiția cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte constată că verificarea îndeplinirii acestei cerințe a devenit inutilă, atâta vreme cât art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 impune îndeplinirea cumulativă a celor două condiții, iar, așa cum rezultă din cele expuse anterior în speță există un caz bine justificat pentru suspendarea executării actului administrativ, aspect reținut și de Curtea de Apel.

III. Temeiul procesual al soluției date recursului

Pentru aceste considerente, în temeiul art. 497 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești pentru Administrația pentru Contribuabili Mijlocii, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești pentru Administrația pentru Contribuabili Mijlocii împotriva sentinței nr. 151/F-CONT din 12 iulie 2016 a Curții de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 22 mai 2019.