ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 839/2015

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 839/2015 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2015)

Circumstanțele cauzei

Obiectul acțiunii și

procedura derulată în fața primei instanțe sesizate

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de

Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC V.V. SA a

solicitat în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. - D.R.A.O.V. și A.N.A.F. -

D.R.A.S.C., anularea Deciziei suplimentare de impunere nr. 1.200 din 14

ianuarie 2011 emisă de prima pârâtă; anularea Deciziei nr. 436 din 4 noiembrie

2011 emisă de cea de-a doua pârâtă, restituirea sumei de 167.822,00 lei din

care 85.198 lei reprezintă accize suplimentare și suma de 82.624,00 lei

reprezintă majorări de întârziere aferente; obligarea pârâtelor la plata

cheltuielilor de judecată.

În motivarea

acțiunii, reclamanta, a învederat că începând cu data de 29 decembrie 2005, SC

V.V. SA a preluat prin absorbție SC S.G. SA iar de la data de la care s-au

preluat stocurile fabricii de alcool etilic din comuna Ghidigeni, alcoolul a

fost într-un regim suspensiv (antrepozit fiscal, sub sigiliul reprezentanților

Ministerului de Finanțe).

În anul 2008, s-a

efectuat un control fiscal cu privire la stocurile de alcool depozitate în

antrepozitul fiscal situat la punctul de lucru al societății din Ghidigeni,

județul Galați, acesta finalizându-se prin emiterea Raportului de control nr.

9441 din 9 aprilie 2009 și a Deciziei nr. 1.127 din 23 aprilie 2009.

Arată reclamanta că

prin raport s-a constatat, în esență, faptul că societatea a ținut, în mod

corect, contabilitatea însă există pierderi ale stocurilor de alcool, iar

acciza a fost greșit calculată, o parte din pierderi neîncadrându-se în prevederile

art. 192 C. fisc. fiind imputabile societății.

Ambele decizii au

fost anulate în fond prin Sentința nr. 320 din 20 octombrie 2011 a Curții de

Apel Galați (nedefinitivă).

Ulterior, pârâta

A.N.A.F. - D.R.A.O.V. Galați a revenit asupra controlului efectuat și, fără

temei legal, prin deciziile indicate în acțiunea de față, impută societății

toate pierderile.

Inspecția fiscală

efectuată în 2011 a fost efectuată cu încălcarea art. 105 alin. (3) și (5) din

C. proc. civ.

Potrivit alin. (3)

"inspecția fiscală se realizează o singură dată pentru fiecare impozit,

taxă, contribuție și alte sume datorate bugetului general consolidat și pentru

fiecare perioadă supusă impozitării".

Aceeași acciză la

alcool etilic a mai format obiectul controlului în baza Raportului de inspecție

fiscală nr. 9.441 din 3 aprilie 2009, raport ce a vizat perioada 01 iunie 2006

- 31 decembrie 2008 și în baza căruia a fost emisă Decizia nr. 1.227/2009,

decizie care a fost anulată, în parte, de A.N.A.F. și în tot de către instanță.

Reverificarea apare

în lumina legislației în vigoare la data efectuării controlului ca o situație

de excepție, care trebuie să se încadreze inclusiv în prevederile art. 102.4

din Normele metodologice de aplicare ale C. proc. fisc. În speță, însă, nu este

vorba de vreo greșeală de calcul ori de date suplimentare necunoscute

inspectorilor fiscali. Dimpotrivă, în loc de reanalizarea cauzei în funcție de

cele precizate de autoritatea fiscală ierarhic superioară s-a procedat la

refacerea inspecției fiscale cu nesocotirea principiului non reformatio in

pejus, înrăutățindu-se soarta contribuabilului.

Precizează reclamanta

că Decizia suplimentară de impunere atacată, nr. 1.200 din 14 ianuarie 2011, se

întemeiază pe dispoziții de fapt potrivnice celor avute în vedere la emiterea

Deciziei nr. 1.227 din 23 aprilie 2009.

În concluzie,

reclamanta arată că este nelegală nu numai imputarea pierderilor, dar și

calculul unor penalități pentru perioada în care produsul accizabil se afla în

regim suspensiv, fiind greșită imputarea penalităților începând cu 6 februarie

2006.

În drept, reclamanta

a invocat dispozițiile art. 1 din Legea nr. 554/2004, art. 203, art. 218 C.

proc. fisc, art. 192, art. 193 și urm., art. 222 și urm. C. fisc.

Apărările formulate

în cauză

Pârâta A.N.A.F. -

D.R.A.O.V. Galați, prin întâmpinarea formulată, a solicitat introducerea în

cauză în calitate de pârâtă a A.N.V. și respingerea acțiunii ca nefondată.

În esență, a susținut

că A.N.V. este autoritatea abilitată de lege să reprezinte, conform art. 4 pct.

21 din H.G. nr. 110/2009, în fața instanțelor, direct sau prin organele

teritoriale ale Ministerului Finanțelor Publice, interesele statului în

cazurile de încălcare a normelor vamale.

Întrucât, prin

acțiunea de față reclamanta contestă un alt act de impunere și o altă decizie

de soluționare a contestației emise în urma reanalizării situației, nu este

întemeiată susținerea reclamantei privitoare la încălcarea autorității de lucru

judecat cu atât mai mult cu cât Sentința nr. 320/2011 a Curții de Apel Galați

nu este definitivă.

Inspecția fiscală în

urma căreia a fost emis Raportul de inspecție fiscală nr. 1.116 din 13 ianuarie

2011 nu a fost efectuată cu încălcarea art. 105 alin. (3) și (5) din C. proc.

fisc., așa cum susține reclamanta.

Calculul

scăzămintelor a fost denaturat, fiind luate în calcul rezervoare la care nu

s-au găsit efectiv pierderi sau au fost admise scăzăminte peste limitele

admisibile.

Încadrarea

pierderilor în limitele prevăzute în normele tehnice ale utilajelor și

instalațiilor și în actele normative în vigoare (în speță, Hotărârea

Consiliului de Administrație a SC V.V. SA nr. 2 din 20 februarie 2006)

reprezintă condiție obligatorie a admiterii acestora ca neimpozabile.

Pârâta A.N.A.F., prin

întâmpinarea formulată a solicitat respingerea, ca inadmisibil, a capătului de

cerere privind anularea Deciziei nr. 1.200/2011, apreciind că, în temeiul C.

proc. fisc. și a Legii nr. 554/2004, obiectul acțiunii în contencios

administrativ nu poate fi în speță decât decizia prin care s-a soluționate

contestația administrativă.

Aceiași pârâtă a mai

susținut că în prezenta cauză nu există identitate de obiect, cauză și părți cu

speța la care se referă reclamanta, așa încât este nefondată susținerea sa

privind nesocotirea autorității de lucru judecat.

Pe fond a solicitat

respingerea acțiunii ca nefondată.

Hotărârea instanței

de fond

Instanța a dispus

introducerea în cauză în calitate de pârâtă a A.N.V. și, deliberând cu

prioritate asupra excepției de inadmisibilitate a capătului de cerere privind

anularea Deciziei suplimentare de impunere nr. 1.200 din 14 ianuarie 2011 emisă

de A.N.A.F. - A.N.V. - D.R.A.O.V. Galați, excepție invocată de pârâta A.N.A.F.,

prin întâmpinare, a respins-o ca atare având în vedere că, dispozițiile art.

182 din O.G. nr. 92/2003 care prevăd expres că pot fi atacate la instanța

judecătorească de contencios administrativ competentă, deciziile emise în

soluționarea contestațiilor nu trebuie interpretate în sensul interzicerii

referirilor la actul administrativ fiscal, ci, mai degrabă, în sensul sublinierii

obligativității parcurgerii procedurii administrative.

Prin Sentința nr. 216

din 22 octombrie 2013, Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ

și fiscal, a respins excepția inadmisibilității capătului de cerere privind

anularea Deciziei suplimentare de impune nr. 1.200 din 14 ianuarie 2011 emisă

de A.N.A.F. - A.N.V. - D.R.A.O.V. Galați, invocată de pârâta A.N.A.F. prin

întâmpinare, a admis acțiunea și, în consecință, a anulat Decizia suplimentară

de impunere nr. 1.200 din 14 ianuarie 2011 emisă de A.N.V. și Decizia nr.

436/2011 emisă de A.N.A.F, a obligat pârâta A.N.V. să restituie reclamantei

suma de 167.822 lei reprezentând: 85.198 lei accize suplimentare și, respectiv,

82.624 lei majorări de întârziere aferente, și a obligat pârâtele A.N.V. și

A.N.A.F. la plata către reclamantă a sumei de 2004,3 lei cheltuieli de judecată

(taxă judiciară de timbru, timbru judiciar și onorariu expert).

Pentru a se pronunța

astfel, instanța a constatat, așa cum reiese din considerentele sentinței, că

printr-o hotărâre anterioară, instanța de judecată a constatat nelegalitatea

deciziei prin care i se imputau reclamantei accizele aferente cantității de

alcool găsită lipsă și majorările de întârziere. Astfel, prin Sentința nr. 320

din 20 octombrie 2011, în baza concluziilor expertului în chimie alimentară în

sensul că nu poate fi obligat agentul economic să stocheze alcool de minim 96

grade dall (fiind vorba de o imposibilitate tehnică) și ale a expertului

contabil care a demonstrat că reclamanta a ținut o contabilitate corectă în

privința alcoolului depozitat, iar acciza plătită a fost stabilită corect

potrivit valorilor înscrise în fișele de magazie corect întocmite, Curtea de

Apel Galați a concluzionat că nu s-a demonstrat, în speță, culpa reclamantei

pentru pierderile înregistrate și nu s-a dovedit nesocotirea de către aceasta a

standardelor de ordin fiscal.

Mai arată instanța

că, în Cauza nr. 1427/44/2010, fiind vorba de un domeniu strict tehnic, nu

poate să nu țină seama de concluziile la care au ajuns experții de

specialitate, fiind respinse astfel apărările pârâtei A.N.A.F. - D.R.A.O.V care

a considerat, fără a dovedi, că reclamanta nu a respectat parametrii de

depozitare și nu a indicat expres care sunt acești parametri optimi de

depozitare a căror respectare ar fi asigurat pierderi de concentrație acceptate

de normativele pe care și le-a propus reclamanta.

Înainte de

pronunțarea Sentinței nr. 320 din 20 octombrie 2011, pârâta A.N.A.F. a reeditat

controlul evidenței contabile a reclamantei, recalculând accizele pentru

cantitatea de alcool găsită lipsă și majorările de întârziere aferente,

raportându-se doar la cele dispuse prin Decizia nr. 126/2010 a Direcției de

soluționare a contestației prin care s-a anulat, în parte, Decizia nr. 1.227

din 23 aprilie 2009.

Așadar, reverificarea

perioadei ianuarie 2006 - decembrie 2006 dispusă de pârâtă, în fapt, o

verificare scriptică, bazată pe evidențele contabile ale reclamantei, nu excede

celor dispuse prin Decizia nr. 126/2010, contrar celor arătate de reclamantă.

Mai arată prima

instanță că prin, recalcularea pierderilor de alcool etilic, organele de

control au constatat din nou diferențe semnificative între cantitatea

menționată în listele de inventariere și stocurile faptice determinate pentru

fiecare rezervor în parte.

Referitor la

acuratețea constatărilor organului de control, expertul a concluzionat în baza

dispozițiilor legale incidente în speță și a evidențelor contabile ale

reclamantei în sensul că reclamanta a determinat corect cuantumul

scăzămintelor, iar operațiunile efectuate cu privire la scăzăminte și pierderi

înregistrate în evidența contabilă și gestionară au la bază documente legale

care îndeplinesc condițiile înregistrării în contabilitate.

Același expert a

reținut că inventarierea s-a efectuat pentru fiecare recipient în parte, dar

evidența cantitativă a produsului se asigura la nivel de gestiune pe produs

motivat de imposibilitatea obiectivă a evidențierii în contabilitate a

"trasabilității produsului pentru fiecare intrare în gestiune".

În privința obligativității

în cauză a limitelor stabilite de reclamantă prin H.C.A. nr. 2/2006, arată

instanța că expertul a opinat că aceste limite trebuie privite prin raportare

la nivelul tehnologic stabilit în cadrul societății.

În raport de cele

expuse, instanța a apreciat că nici prin noul raport de control finalizat cu

decizia contestată nu s-a elucidat problema comportării alcoolului etilic la

factorii de mediu, de vreme ce normativele în vigoare avute în vedere de către

organele de control (exempli gratia, Ordinul nr. 218/1978 al Ministerului

Agriculturii și Industriei Alimentare) privesc doar alcoolul rezultat din

industria vinului. În plus, sunt în continuare "absolutizate"

standardele convenite la nivel de consiliu de Administrație, fără a se avea în

vedere circumstanțele cauzei.

De altfel, din

probatoriul administrat, în cauză, nu reiese nesocotirea de către reclamantă a

vreunui act normativ incident în cauză și nici vreo culpă a acesteia legată de

manevrarea alcoolului în discuție ori vreo manevră dolosivă a acesteia, cu atât

mai mult cu cât preluarea și depozitarea alcoolului s-au făcut în condiții

stricte, avizate de pârâtă.

Împotriva Sentinței

civile nr. 216 din 22 octombrie 2013, pronunțată în dosarul nr. 369/44/2012 a

Curții de Apel Galați, au formulat recurs D.G.R.F.P. Galați și A.N.A.F.,

solicitând modificarea hotărârii în sensul respingerii acțiunii formulate de SC

V.V. SA.

D.G.R.F.P. Galați

critică hotărârea primei instanțe pentru nelegalitate și netemeinicie

susținând, în fapt, că instanța de fond la pronunțarea hotărârii a avut în

vedere numai concluziile expertului desemnat în cauză care a stabilit, în mod

eronat, că nu s-a demonstrat nerespectarea de către reclamantă a parametrilor

optimi pentru depozitarea alcoolului etilic preluat de la Fabrica de Spirt

Ghindeni.

Se arată în cuprinsul

cererii de recurs că, potrivit Ordinului nr. 1.753 din 22 noiembrie 2004 pentru

aprobarea normelor privind inventarierea, stabilirea stocurilor faptice se face

prin numărare, cântărire, măsurare sau cu barem după caz și toate bunurile ce

se inventariază se înscriu în listele de inventariere care trebuie să se

întocmească pe locuri de depozitare, pe gestiuni și pe categorii de bunuri.

De asemenea,

rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor constatate

faptic și înscrise în listele de inventariere cu cele din evidența

tehnico-operativă și din contabilitate.

Conform art. 51 din

Ordinul nr. 1.753/2004, pentru bunurile la care sunt acceptate scăzăminte, în

cazul compensării lipsurilor cu plusurile stabilite la inventariere,

scăzămintele se calculează numai în situația în care cantitățile lipsă sunt mai

mari decât cantitățile constatate în plus.

În baza acelorași

reglementări normele privind limitele admisibile la perisabilitate sau cele

stabilite intern nu se aplică anticipat ci numai după constatarea existenței

efective a lipsurilor și numai în limita acestora. Normele de scăzăminte nu se

aplică automat, aceste norme fiind considerate limite maxime.

În speță, societatea

reclamantă a procedat la înscrierea în listele de inventariere a cantităților

de alcool etilic rafinat pe total gestiune calculată prin însumarea

cantităților constatate pentru fiecare rezervor în parte și a compensat

matematic lipsurile constatate la unele rezervoare cu cele constatate în plus

la altele, diferența de inventar rămasă în minus în final pe total gestiune a

fost comparată cu situația scăzămintelor calculate tot la global gestiune,

constatându-se că în fiecare lună pierderile înregistrate se încadrează în

normativele stabilite prin Hotărârea Consiliului de administrație nr. 2 din 20

februarie 2006.

Aplicând această

metodă, încadrarea pierderilor și a scăzămintelor nu s-a realizat în limitele

prevăzute în normele tehnice ale utilajelor și instalațiilor și/sau în actele

normative în vigoare, condiție obligatorie admiterii acestora ca neimpozabile

în conformitate cu art. 192 alin. (4) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind

Codul fiscal și pct. 16 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal

aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

A.N.A.F. prin cererea

de recurs formulată reiterează motivele de recurs ale D.G.R.F.P. motiv pentru

care nu vor mai fi reluate și vor fi analizate împreună.

Reclamanta SC V.V. SA

a formulat întâmpinare prin care solicită respingerea recursului ca nefondat, menținerea

soluției primei instanțe ca temeinică și legală.

Susține, în esență,

că societatea a aplicat, în mod corect, prevederile legale incidente în cauză

iar pierderile înregistrate nu-i pot fi imputate câtă vreme se datorează strict

condițiilor de mediu amplificate de încetarea producției și golirea

rezervoarelor și nu datorită nerespectării condițiilor de depozitare.

Examinând sentința

recurată în raport de motivele invocate și în limitele prevăzute de art. 304

1

C. proc. civ. Înalta Curte constată că recursul este fondat, pentru următoarele

considerente:

Prin sentința

recurată, prima instanță a admis acțiunea reclamantei și a dispus anularea

deciziei prin s-au stabilit obligații suplimentare constând în accize în sumă

de 85.198 lei și majorări de întârziere 82.624 lei, aferentă perioadei ianuarie

2006 - decembrie 2006. A reținut prima instanță că, în speță, nu s-a dovedit

nerespectarea de către reclamantă a parametrilor optimi pentru depozitarea

alcoolului etilic.

La pronunțarea

acestei hotărâri s-au avut în vedere concluziile raportului de expertiză

efectuat în cauză de expertul D.T. în care se concluzionează că reclamanta a

determinat corect cuantumul scăzămintelor iar operațiunile efectuate cu privire

la scăzăminte și pierderi înregistrate în evidența contabilă și gestionară au

la bază documentele legale care îndeplinesc condițiile înregistrării în

contabilitate.

Instanța de fond și-a

însușit acest raport fără rezerve și fără să procedeze la o coroborare cu

celelalte probe depuse la dosar, deși, în cuprinsul raportului, nu sunt

explicate metodele de calcul folosite de expert pentru determinarea

scăzămintelor și cuantumul accizelor, ori problema juridică supusă dezbaterii o

reprezintă tocmai modalitatea de calcul a pierderilor, organul fiscal de

control susținând că stabilirea pierderilor, se face prin raportare la fiecare

loc de depozitare în parte din cadrul gestiunii de alcool etilic că societatea

a făcut o compensare matematică a lipsurilor constatate la unele rezervoare cu

cele constatate în plus la altele diferența de inventar rămasă în minus în

final pe total gestiune a fost comparată cu situația scăzămintelor calculate

tot la global gestiune constatându-se, în mod netemeinic, că pierderile se

înregistrează în normativele stabilite de contribuabil conform Hotărârii

consiliului de administrație nr. 2 din 20 februarie 2006.

Se mai susține de

organul de control că prin metoda folosită au fost încălcate prevederile art.

51 din Ordinul nr. 1.753/2004 dar și Hotărârea consiliului de administrație nr.

2 din 20 februarie 2006 prin care se stabilește modalitatea de calcul al

pierderilor în sensul că pierderile se stabilesc prin raportare la fiecare loc

de depozitare în parte din cadrul gestiunii de alcool etilic deoarece s-a

constatat că există rezervoare care nu au suferit modificări de stoc.

Din considerentele

hotărârii nu rezultă că au fost analizate susținerile pârâtei în legătură cu

modalitatea corectă de stabilire a pierderilor dar nici care a fost metoda

agreată de judecătorul fondului astfel ca instanța de control să fie în măsură

să stabilească dacă metoda de calcul folosită de societate corespunde cu cea

reglementată prin Ordinul nr. 1.753/2004 art. 51 și cea adoptată prin Hotărârea

consiliului de administrație al societății nr. 2 din 20 februarie 2006.

Art. 261 C. proc.

civ. stabilește obligația instanței să arate motivele de fapt și de drept care

au format convingerea ei, să enunțe direct cele constatate și dovezile care au

determinat această convingere să arate de asemenea, motivele pentru care au fost

înlăturate cererile părților iar dispozițiile art. 129 alin. (5) C. proc. civ.

obligă judecătorii să stăruie prin toate mijloacele legale pentru a preveni

orice greșeală privind aflarea adevărului în cauză.

Dacă probele propuse

nu sunt îndestulătoare pentru lămurirea în întregime a procesului trebuie să se

dispună ca părțile să completeze probele. De asemenea, judecătorul poate, din

oficiu să pună în discuția părților necesitatea administrării altor probe pe

care le poate ordona chiar dacă părțile se împotrivesc.

Sub acest aspect,

prevederile art. 129 și art. 261 pct. 5 C. proc. civ. au caracter imperativ iar

nerespectarea lor atrage casarea hotărârii.

Instanța de fond a

anulat obligațiile fiscale stabilite prin deciziile contestate fără să se

pronunțe asupra legalității modalității de calcul a pierderilor folosită de

societatea reclamantă, în condițiile în care organul fiscal a susținut că

stabilirea pierderilor se face prin raportare la fiecare loc de depozitare în

parte în cadrul gestiunii de alcool etilic iar reclamanta a aplicat metoda

compensării matematice a lipsurilor și plusurilor pe total gestiune.

Instanța de fond și-a

însușit fără rezerve concluziile din raportul de expertiză efectuat în cauză

deși din conținutul acestuia nu rezultă metoda de calcul folosită și cum s-a

ajuns la sumele stabilite în anexa la raport.

Prin această

modalitate de soluționare a cauzei au fost încălcate normele prevăzute de art.

129 alin. (5) C. proc. civ. dar și cele prevăzute de art. 261 alin. (5) C.

proc. civ. astfel că în baza dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004

raportat la art. 312 alin. (1) și (3) C. proc. civ. Înalta Curte va admite

recursul, va casa hotărârea primei instanțe și va dispune trimiterea cauzei

spre rejudecare.

Cu ocazia rejudecării

instanța va analiza legalitatea metodei de calcul folosite de reclamantă pentru

stabilirea pierderilor în raport de dispozițiile art. 51 din Ordinul nr.

1.753/2004 și Hotărârea nr. 2/2006 a Consiliului de Administrație al

societății. Va suplimenta probatoriul administrat în cauză și se va pune în

vedere expertului să efectueze un calcul al pierderilor în varianta susținută

de organele fiscale și cea aplicată de societate pentru a se verifica dacă

există diferențe valorice între cele două metode.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile

declarate de pârâtele D.G.R.F.P. Galați și A.N.A.F. împotriva Deciziei nr. 216

din 22 octombrie 2013 a Curții de Apel Galați, secția de contencios

administrativ și fiscal.

Casează sentința

atacată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 25 februarie 2015.

Procesat de GGC - N