ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 562/2015

Decizia nr. 562/2015

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Cererea de chemare în judecată;

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Galați, secția de contencios administrativ, reclamanta SC A. SA a chemat în judecată pe pârâta B., solicitând anularea Deciziei nr. 125 din 08 aprilie 2011 prin care a fost desființată Decizia de restituire a accizelor nr. 9699 din 21 septembrie 2009, emisă în baza Procesului-verbal din 18 iunie 2009, pentru suma de 999.605 lei, reprezentând accize.

În motivarea contestației, reclamanta a arătat că cererea de restituire a accizelor pentru suma de 999.605 lei, a fost adresată B. în anul 2008, pentru acciza achitată de societate în regim de scutire indirectă în perioada 20 septembrie 2007-20 noiembrie 2008.

Reclamanta arată că, în Dosarul nr. x/44/2010 al Curții de Apel Galați, s-a dispus anularea deciziei atacate, iar, în recurs, Înalta Curte de Casație și Justiție a modificat sentința Curții de apel și a respins acțiunea în anularea deciziei, ca prematur introdusă.

În aceste condiții, reclamanta a modificat obiectul cererii și a solicitat introducerea în cauză a pârâtei C., precum și recunoașterea dreptului societății la restituirea sumei de 994.243,74 lei, reprezentând accize.

Apărările pârâților

Prin întâmpinare, pârâta B. a solicitat respingerea cererii ca fiind rămasă fără obiect, având în vedere că, în procedura prealabilă, a fost desființată Decizia nr. 9699 din 21 septembrie 2009. Se mai arată că în mod greșit reclamanta susține că cererea de restituire a accizelor trebuia să fie soluționată în termen de 45 de zile, întrucât art. 70 alin. (2) C. proc. fisc. prevede că, în cazul în care sunt necesare informații suplimentare, acest termen se prelungește. Totodată, pârâta B. a solicitat respingerea cererii ca lipsită de interes, întrucât, în cauză, față de dispozitivul Deciziei nr. 125/2011 dată în soluționarea contestației, nu mai există o creanță certă a statului, titlul de creanță fiind desființat.

Hotărârea primei instanțe;

Prin sentința civilă nr. 51 din 1 februarie 2012, Curtea de Apel Galați a respins cererea, ca fiind rămasă fără obiect, reținând, în esență, că, prin Decizia nr. 125/2011, s-a dispus desființarea Deciziei nr. 9699 din 21 septembrie 2009, urmând ca organele competente să emită un nou act administrativ fiscal.

Reclamanta SC A. SA a formulat cerere de completare a dispozitivului sentinței civile nr. 51/2012 a Curții de Apel Galați, solicitând, în baza art. 281

2

C. proc. civ., ca instanța de fond să se pronunțe asupra capetelor de cerere privind restituirea accizei pentru perioada 20 septembrie 2007 - 01 octombrie 2008 și obligarea pârâtei B. să emită un nou act administrativ.

Prin sentința civilă nr. 176 din 3 aprilie 2012, Curtea de Apel Galați a admis în parte cererea formulată de reclamantă privind completarea dispozitivului sentinței nr. 51 din 1 februarie 2012 a Curții de Apel Galați, în sensul obligării pârâtei B. să emită un nou act administrativ, conform art. 70 din O.U.G. nr. 92/2003, și respingerii, ca prematur introdus, a capătului de cerere privind restituirea accizei pentru perioada 20 septembrie 2007 - 01 octombrie 2008.

Recursul declarat împotriva hotărârii primei instanțe;

Împotriva sentințelor pronunțate de Curtea de Apel Galați a declarat recurs reclamanta SC A. SA.

Hotărârea instanței de recurs;

Prin Decizia nr. 6666 din 11 octombrie 2013, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursurile declarate de reclamantă, a casat sentințele recurate și a dispus trimiterea cauzei spre rejudecare, reținând, în esență, că p

rima instanță nu a avut în vedere obiectul cererii de chemare în judecată, astfel cum a fost completat, iar soluția de desființare a deciziei de restituire accize, urmată de efectuarea unui nou control, este supusă controlului de legalitate pe care îl exercită instanțele de contencios administrativ.

Derularea procedurii judiciare în fața instanței de rejudecare și hotărârea pronunțată de instanță

În rejudecare, reclamanta a făcut precizări cu privire la obiectul cererii, solicitând:

- anularea Deciziei nr. 125 din 08 aprilie 2011 emisă de B. în soluționarea contestației prealabile;

- anularea Deciziei B. nr. 9699 din 21 septembrie 2009, ca o consecință a anulării Deciziei nr. 125 din 08 aprilie 2011;

- anularea procesului-verbal din 18 iunie 2009, încheiat de C. - D. Galați în prezent E. Galați, conform art. 13 alin. (3) din H.G. nr. 512/2013;

- recunoașterea dreptului societății la restituirea accizei și obligarea B. la restituirea sumei de 994.243,74 lei;

- obligarea B. la plata dobânzii în conformitate cu dispozițiile art. 120 alin. (7) și art. 124 C. proc. fisc., începând cu data de 05 ianuarie 2009, a 45-a zi de la data înregistrării cererii de restituire a accizei la B., 27 noiembrie 2008 (conform art. 70 C. proc. fisc.), și până la data restituirii efective a accizei către societate.

În rejudecare, a fost atașat Dosarul nr. x/44/2010 al Curții de Apel Galați, având ca obiect anularea Deciziei nr. 9699 din 21 septembrie 2009, dosar în care a fost administrată proba cu expertiza contabilă privind constatările reținute în Procesul-verbal de control din /18 iunie 2009.

Curtea de apel a considerat că, în prezenta cauză, nu se mai impune administrarea unei alte expertize, întrucât nu au mai fost depuse alte înscrisuri noi, iar expertiza judiciară a examinat toate actele contabile, părțile făcându-și toate apărările.

În rejudecare a fost avut în vedere că pârâta C. - D. Galați a fost reorganizată, conform art. 13 alin. (3) din H.G. nr. 512/2013, fiind citată în cauză E. Galați.

Prin sentința civilă nr. 150 din 25 iunie 2014, Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal, a admis cererea formulată de reclamantă în contradictoriu cu pârâtele B. și E. Galați și, în consecință:

- a dispus anularea Deciziei nr. 125 din 8 aprilie 2011 emisă de B.;

- a dispus anularea Deciziei de restituire accize nr. 9699 din 21 septembrie 2009 emisă de B.;

- a dispus anularea Procesului-verbal din 18 iunie 2009 încheiat de C.-D. Galați, în prezent E. Galați;

- a obligat pe pârâta B. la restituirea sumei de 994.243,74 lei, reprezentând acciză;

- a obligat pe pârâta B. la plata dobânzii prevăzute de art. 120 alin. (7) C. proc. fisc., începând cu data de 05 februarie 2009 și până la data restituirii efective a accizei către reclamantă.

Pentru a pronunța această soluție, Curtea de apel a reținut următoarele:

Prin cererea înregistrată la B. din 27 noiembrie 2008, reclamanta a solicitat restituirea accizei în sumă de 999.605,48 lei, pentru perioada 20 septembrie 2008-20 noiembrie 2008, pentru cantitatea de 914.239,66 kg motorină achiziționată în vederea testării motoarelor la navele comandă: 1124, 1132, 1139, 1102, 1101, 1134, 1140, 1135, 1138, 1120, 1113, 1125, 1116.

În vederea soluționării cererii de restituire, C. a efectuat un control și a încheiat procesul-verbal din 18 iunie 2009, reținând următoarele:

- nu există concordanță între cantitatea de motorina înscrisă în cererea de restituire, de 914.239,66 kg motorină, și cea rezultată din cererile de achiziție din 16 ianuarie 2008, din 14 februarie 2008, din 21 februarie 2008, din 10 aprilie 2008, din 12 mai 2008, din 17 iunie 2008, din 2 iulie 2008, din 28 iulie 2008, din 1 septembrie 2008, astfel că trebuie refuzată în totalitate acciza pentru întreaga cantitate solicitată la restituire;

- accizele plătite furnizorilor au fost recuperate prin prețul de livrare al navei de la clientul care a cumpărat nava, ceea ce denotă că, la data controlului, aceste accize înregistrate pe costuri de producție au fost recuperate prin prețul de vânzare, astfel că solicitarea adresată bugetului de stat, de restituire a accizelor ar echivala cu o recuperare de două ori a aceleiași sume, aspect căruia nu i se poate da curs;

- pentru perioada verificată, societatea nu a reflectat distinct în contabilitate suma cerută la restituire, fără a o trece prin conturile de venituri și cheltuieli, ci a capitalizat-o în valoarea producției prin înregistrarea motorinei (inclusiv valoarea accizei) pe cheltuieli și în costul de producție, deși, potrivit pct. 54 alin. (1) din Ordinul F. nr. 1752/2005, în vigoare la acea dată, societatea trebuia să evidențieze distinct, la alte taxe (cont 446) valoarea accizei la achiziție, astfel că echipa de control nu a putut stabili cu certitudine valoarea accizei de restituit;

- înregistrarea accizei ca și cheltuială deductibilă a condus la diminuarea impozitului pe profit datorat ducând la o îmbogățire fără just temei a agentului economic;

- societatea nu face dovada utilizării cantității de motorină în perioada menționată și scopul, respectiv utilizarea ca și combustibil pentru motor. Bonurile de consum fac dovada includerii motorinei în valoarea navei aflate în producție, dar nu și a utilizării cantității de motorină în perioada și scopul, respectiv utilizarea ca și combustibil pentru motor, pentru care se solicită restituirea accizei. Fișele de consum combustibil prezentate nu au numere de înregistrare atribuite la data întocmirii acestora și nu stau la baza înregistrării consumului de motorină în contabilitate;

- societatea nu a solicitat trimestrial restituirea accizei, potrivit pct. 3 din Ordinul G. nr. 420/2007 privind aprobarea Procedurii de restituire a accizelor plătite de către utilizatorii produselor supuse accizelor armonizate pentru care se acorda scutire indirecta.

Prin Decizia nr. 9699 din 21 septembrie 2009, pârâta B. a refuzat restituirea accizei solicitate, considerând că societatea nu a respectat prevederile pct. 7 din Ordinul G. nr. 420/2007 și nu a făcut dovada utilizării motorinei.

Contestația formulată de societate a fost admisă prin Decizia B. nr. 125 din 08 aprilie 2011, prin care a fost desființată Decizia nr. 9699 din 21 septembrie 2009, a fost admisă parțial cererea de restituire pentru acciza achitată pe perioada 01 octombrie 2008 - 20 noiembrie 2008 și a fost respinsă la restituire acciza pentru perioada 20 septembrie 2007 - 30 septembrie 2008, ca nefiind depusă în termen. De asemenea, prin aceeași decizie, s-a dispus reanalizarea probatoriului prezentat de societate având în vedere perioada 01 octombrie 2008 - 20 noiembrie 2008 și emiterea unui nou act administrativ ținând seama de considerentele Deciziei nr. 125 din 08 aprilie 2011.

În raport cu circumstanțele cauzei,

Curtea de apel a analizat dacă actele administrative contestate sunt legale și dacă reclamanta este îndreptățită la restituirea accizei pe perioada 20 septembrie 2007-

20 noiembrie 2008, cu dobânzile aferente, reținând aspectele arătate în continuare.

În fapt, reclamanta are în obiectul de activitate producția de nave, care, pe perioada construcției, sunt testate și sub aspectul funcționarii motoarelor și al diesel generatoarelor, care produc energia electrică necesară funcționarii sistemelor electrice în mod independent de rețeaua de distribuție a energiei electrice în șantier.

Conform art. 201 alin. (1) lit. f) din C. fisc., sunt scutite de la plata accizelor combustibilii pentru motor utilizați în domeniul producției, dezvoltării, testării și mentenanței aeronavelor și vapoarelor, iar pct. 23.4 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în vigoare începând cu data de 1 iulie 2008, și pct. 7 al cap. 1 din Ordinul G. nr. 420/2007 reglementează condițiile de acordare indirectă a scutirii în ipoteza prevăzută de dispozițiile menționate din C. fisc..

Cu privire la susținerile pârâtei B. că reclamanta nu a făcut dovada utilizării motorinei, instanța a reținut că nu pot fi primite, având în vedere concluziile raportului de expertiză

contabilă, prin care se arată că

societatea este îndreptățită la restituirea accizei corespunzătoare pentru cantitatea de 911.429 tone motorină, în valoare de

994.243,74 lei (societatea solicitând în plus acciza în sumă de 5.361,74 lei aferentă cantității de 2,82 tone motorină), reclamanta prezentând documente din care rezultă realizarea efectivă a operațiunilor de producție, dezvoltare, testare și mentenanță a vapoarelor (informații referitoare la data realizării testelor, orele de funcționare a motoarelor etc.).

Întrucât au fost prezentate documentele contabile prevăzute de Ordinul F. nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene pentru înregistrarea in contabilitate a accizei, astfel cum a fost modificat și completat prin Ordinul F. nr. 2374/2007, respectiv NIR, facturi și bonuri de consum, s-a demonstrat consumul real, efectiv de motorină. Aceste documente îndeplinesc condițiile prevăzute de anexa 1 pct. 2 din Normele metodologice de întocmire si utilizare a registrelor si formularelor comune privind activitatea financiară și contabilă aprobate prin Ordinul F. nr. 1850/2004 și Ordinul G. nr. 3512/2008.

Susținerea B. că fișele de consum sunt înregistrate informatic și nu pot fi considerate material probator, nu poate fi primită având în vedere că, prin coroborare cu documentele contabile prevăzute de pct. 23.4 alin. (4) din H.G. nr. 44/2004 se încălcă dispozițiile art. 49 C. proc. fisc.

Legislația fiscală nu stabilește elemente specifice privind documentele care ar trebui utilizate pentru justificarea cantităților de motorină utilizata în scopul testării motoarelor vapoarelor și nici obligația prezentării unei anume dovezi, lăsând la latitudinea societății forma în care această dovadă este făcută.

Cu privire la faptul că plata accizei s-a făcut către furnizor și nu către bugetul de stat, expertul a concluzionat că, din facturile emise de SC H. SA și din ordinele de plată a acestor facturi emise de societate, rezultă că au fost achitate inclusiv accizele, conform solicitării SC H. SA, prin adresele din 29 octombrie 2007 și din 06 mai 2009.

Susținerea pârâtei B. că societatea nu a procedat la înregistrarea în contabilitate, în mod separat, a contravalorii accizei, fără a o trece prin conturile de venituri și cheltuieli, ci a capitalizat-o în valoarea producției prin înregistrarea pe cheltuieli și în costul de producție a motorinei, Curtea de apel a reținut că, în același timp, această sumă (valoarea motorinei, inclusiv acciza) este inclusă în valoarea producției prin articolul contabil 331=711 și este înregistrată atât pe cheltuieli, cât și pe venituri, fără a influența astfel rezultatul contabil sau pe cel fiscal. Rezultatul contabil este influențat de această înregistrare folosită de societate la livrarea mărfii, când profitul aferent vânzării este mai mic datorită includerii valorii accizei în costul producției.

La data de 31 decembrie 2007, SC A. SA a înregistrat o pierdere fiscală în valoare de 28.347.326 lei și, la data de 31 decembrie 2008, o pierdere fiscală în valoare de 41.900.426 lei, conform situațiilor financiare întocmite la 31 decembrie 2007, respectiv 2008.

Valoarea accizei inclusă pe costuri aferentă perioadei de 20 septembrie 2007-20 noiembrie 2008 în valoare de 994.243,72 lei, nu influențează rezultatul fiscal al societății și implicit impozitul pe profit, întrucât pierderea fiscală este cu mult mai mare, astfel

cum rezultă din bilanțurile la data de 31 decembrie 2007 și 31 decembrie 2008, depuse în probatoriu de societatea petentă.

Cu privire la faptul că reclamanta nu a solicitat trimestrial restituirea accizei, conform alin. (3) al pct. 23.4 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, Curtea de apel a constatat că aceasta este o normă dispozitivă și nu imperativă, astfel încât societatea a uzat de dreptul de restituire a accizei după livrarea navei, și nu trimestrial, tocmai pentru a avea o situație clară privind consumul corespunzător.

Deși la pct. 3 din Anexa nr. 1 cap. 1 Secțiunea nr. 1 din Ordinul G. nr. 420/2007 se prevede o normă imperativă, în sensul că cererea de restituire accize de depune trimestrial, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare, această normă este în contradicție cu pct. 23.4 alin. (3) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, care conține o normă dispozitivă, fiind un act cu forță juridică superioară ordinului amintit.

Pe de altă parte, instanța a reținut că, potrivit deciziei Curții de Justiție a Uniunii Europene în cauzele C-95/07 si C-96/07 Ecotrade Spa, parag. 62, „în ceea ce privește obligațiile care decurg din art. 18 alin. (1) lit. (d) din a șasea directivă, deși este adevărat că această dispoziție permite statelor membre să stabilească formalitățile privind exercitarea dreptului de deducere în situația taxării inverse, nerespectarea acestora de către persoana impozabilă nu poate să o priveze de dreptul sau de deducere”.

În consecință, chiar dacă societatea nu a îndeplinit întocmai formalitățile legale solicitate pentru a beneficia de recunoașterea unei creanțe asupra statului, dacă sunt însă îndeplinite condițiile de substanța economica ale operațiunii care a dat naștere creanței contribuabilului asupra statului, acesta are dreptul la restituirea creanței sale de la bugetul de stat, sancțiunea nefiind decăderea din dreptul de a cere restituirea, refuzul de restituire. În același sens, instanța de rejudecare a avut în vedere și Decizia nr. 2850 din 26 aprilie 2005, pronunțată în Dosarul nr. x/2004 de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, precum și jurisprudența instanțelor din raza Curții de Apel Galați.

În consecință, în raport cu probatoriul administrat, Curtea de apel a reținut că reclamanta beneficiază de scutire indirectă de la plata accizelor corespunzătoare motorinei utilizate în scopul testării motoarelor vapoarelor, în sumă de 994.243,74 lei pentru perioada 20 septembrie 2008-20 noiembrie 2008, conform art. 201 alin. (1) lit. f) din C. fisc.

Cu privire la capătul de cerere privind plata dobânzilor, Curtea de apel a constatat că art. 70 alin. (1) C. proc. fisc. instituie obligația B. de a răspunde solicitantului în termen de 45 de zile de la data formulării cererii, iar societatea solicită obligarea B. la plata dobânzii în conformitate cu dispozițiile art. 124 și 120 alin. (7) C. proc. fisc.

În speță, cererea de restituire accize a fost depusă la data de 27 noiembrie 2008, reclamanta fiind îndreptățită la plata dobânzilor fiscale, ca echivalent al prejudiciului suferit prin nesoluționarea cererii în termenul legal.

Recursurile declarate în cauză;

Împotriva sentinței civile nr. 150 din 25 iunie 2014 pronunțată de Curtea de Apel Galați în Dosarul nr. x/44/2011* au declarat recurs pârâtele E. Galați și B. invocând motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., hotărârea fiind criticată pentru nelegalitate și netemeinicie.

În motivarea cererii de recurs E. Galați reia motivele invocate în fața instanței de fond prin întâmpinare, pentru susținerea legalității actelor administrativ fiscale.

Susține în acest sens că societatea reclamantă nu face dovada utilizării cantității de motorină de 914.239,66 kg motorină în perioada și scopul pentru care solicită restituirea accizei aferente în sumă de 996.605,48 lei, și că instanța de fond în mod greșit și-a însușit raportul de expertiză întocmit de expertul I.

Se mai susține în cuprinsul cererii de recurs că nu au fost respectate de către reclamanta-intimată normele procedurale privind cererea de restituire a accizelor și nici nu au fost îndeplinite condițiile de formă în ceea ce vizează evidențele contabile la nivel de societate pentru înregistrarea cantității de motorină folosită în scopul pentru care era îndreptățită la restituirea accizei.

În concret, se susține că societatea a depus cereri de achiziție de motorină în regim de scutire de la plata accizei pentru o anumită cantitate pe care să o utilizeze conform memoriilor depuse ca și combustibil pentru motor la testarea și mentenanța navelor aflate în producție. La data intrării în entitate, motorina achiziționată în regim de scutire indirectă de la plata accizei a fost evaluată și înregistrată la costul de achiziție care a inclus și cuantumul achiziției aferente, motorina achiziționată a fost încărcată pe navele aflate în producție descărcarea gestiunii făcându-se în baza bonurilor de consum, aceste bonuri fiind întocmite la momentul alimentării navelor, societatea înregistrând pe baza acestora cheltuieli deductibile reprezentând valoarea motorinei inclusiv valoarea accizei de restituit, astfel că cheltuiala cu acciza a fost inclusă în costurile de producție și a fost recuperată prin veniturile obținute din vânzarea navelor.

Se mai susține că reflectarea în contabilitate a accizelor și fondurilor speciale incluse în prețuri sau tarife se face pe seama conturilor corespunzătoare de datorii fără a se tranzita prin conturi de venituri și cheltuieli însă societatea reclamantă a impus valoarea acestora în aceste conturi ceea ce duce la concluzia că acciza a fost recuperată de la cumpărător situație în care nu mai poate fi recuperată de la bugetul de stat întrucât ar fi făcută o plată dublă.

Se mai susține că documentele prezentate pentru consumul de motorină au fost întocmite ulterior datei de export a navelor și din aceste documente nu rezultă realizarea efectivă a operațiunilor de producție, dezvoltare, testare și mentenanță a navelor.

Mai mult la sfârșitul perioadei pentru care se solicită restituirea accizei societatea nu efectuează regularizarea consumului real de motorină, înregistrarea acestuia pe baza fișelor de consum întocmite. Fișele de consum nu au numere de înregistrare atribuite la data întocmirii acestora, astfel că nu pot sta la baza înregistrării consumului de motorină în contabilitate.

În acest sens au fost încălcate prevederile pct. 7 cap. I din procedura de restituire a accizelor plătite de către utilizatorii produselor accizelor armonizate pentru care se acordă scutire indirectă aprobată prin Ordinul nr. 420/2007.

Se mai susține că prima instanță nu putea să procedeze la soluționarea pe fond a contestației în condițiile în care organul administrativ fiscal investit cu soluționarea contestației împotriva deciziei de respingere a restituirii accizei nu s-a pronunțat pe fondul contestației.

B. în cererea de recurs formulată reia criticile formulate de E. Galați și susține că societatea reclamantă nu a demonstrat utilizarea consumului de motorină în perioada și scopul pentru care se solicită restituirea accizei aferente și nu au fost respectate condițiile de formă pentru solicitare fiind încălcate prevederile art. 201 alin. (1) lit. f) și alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., pct. 23.4 din H.G. nr. 44/2004 precum și Ordinul F. nr. 420/2007.

În concret se susține că nu s-a respectat termenul de depunere a cererilor de restituire de accize și a perioadei pentru care s-a solicitat restituirea nedepunerea cererii trimestrial așa cum se prevede în Ordinul nr. 420/2007 echivalează cu nerespectarea uneia dintre condițiile sub care a fost prevăzută restituirea de accize aferente cantității de motorină utilizată în domeniul producției, dezvoltării, testării și mentenanței vapoarelor.

Nu s-a respectat modul de completare a cererii de restituire de accize în sensul că cererea trebuia să menționeze prima zi a lunii de început a utilizării și ultima zi a lunii de sfârșit.

Nu există o concordanță între cantitatea de motorină din cererea de restituire și cea rezultată din fișele de consum.

Societatea nu a prezentat organelor de control documentele de evidență întocmite ca urmare a realizării efective a testării navelor și nici documente de evidență din care să rezulte modul de gestionare și utilizare a motorinei pe nave, aferente perioadei și scopului pentru care se solicită.

Referitor la dobânzile solicitate se susține că au fost respectate prevederile art. 70 din O.G. nr. 92/2003 în soluționarea cererii de restituire, organul fiscal având posibilitatea prelungirii termenului de 45 de zile pentru soluționarea cererii în situația în care sunt necesare informații suplimentare astfel că în mod greșit s-a reținut de către prima instanță că cererea de restituire a accizelor a fost soluționată peste termen și au fost stabilite dobânzi în sensul prevederilor art. 120 alin. (7) O.G. nr. 92/2003.

Prin întâmpinarea depusă la dosar intimata-reclamantă a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate menținerea soluției primei instanțe ca fiind temeinică și legală, susținând în esență, că a demonstrat prin probatoriul administrat în cauză că este îndreptățită la scutirea indirectă de la plata accizelor pentru motorina utilizată în scopul testării motoarelor vapoarelor pe care le construiește, în sumă de 994.243,74 lei pentru perioada 20 septembrie 2007 - 20 noiembrie 2008 conform dispozițiilor art. 201 alin. (1) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.

Examinând sentința recurată, în raport de motivele invocate și în limitele prevăzute de art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate pentru următoarele considerente.

Obiectul acțiunii promovate de SC A. SA, vizează anularea Deciziei nr. 125 din 8 aprilie 2011 prin care s-a soluționat contestația administrativă împotriva refuzului restituirii unor accize în cuantum de 994.243,74 lei exprimat de J. Galați prin adresa din 21 septembrie 2009 întocmită în baza procesului verbal din 18 septembrie 2009 încheiate de K. Galați în prezent E. Galați, recunoașterea dreptului societății la restituirea sumei solicitate cu titlu de accize și obligarea B. la plata dobânzilor calculate conform art. 120 alin. (7) și art. 124 O.G. nr. 92/2003 începând de la data de 11 ianuarie 2009 când a expirat termenul de 45 de zile prevăzut de art. 70 din același act normativ pentru emiterea unui nou act administrativ.

Prin sentința recurată instanța de fond a admis acțiunea reclamantei, cererea fiind soluționată cu respectarea limitelor de casare stabilite prin Decizia Înaltei Curții de Casație și Justiție nr. 6666 din 11 octombrie 2013. Prin această decizie se cere instanței de fond ca în rejudecare să analizeze motivele de nelegalitate a deciziei B. inclusiv pentru acciza consumată în intervalul 20 septembrie 2007 - 20 noiembrie 2008 pentru care B. nu a dispus reverificarea, deci pentru întreaga perioadă menționată în cererea de restituire chiar dacă B. nu a emis un nou act administrativ fiscal.

Prin urmare, critica recurentelor în sensul că instanța de fond putea cel mult să oblige instituția la soluționarea pe fond a contestației formulate și nu să judece pe fond contestația este nefondată.

Pe fondul cauzei recurentele susțin o aplicare greșită a dispozițiilor art. 201 alin. (1) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. texul în vigoare începând cu data de 3 aprilie 2006 și ale pct. 23.4 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 și cele cuprinse în Ordinul G.P nr. 420/2007 privind aprobarea procedurii de restituire a accizelor plătite de către utilizator produselor supuse accizelor armonizate pentru care se acordă scutire indirectă.

Criticile sub acest aspect sunt de asemenea nefondate.

Reclamanta-intimată SC A. SA are în obiectul de activitate producția de nave, care pe perioada construcției sunt testate sub aspectul funcționării motoarelor și al dizel generatoarelor, care produc energie electrică necesară funcționării sistemelor electrice de pe aceste nave în mod independent de rețeaua de distribuție a energiei electrice în șantier.

Potrivit dispozițiilor art. 201 alin. (1) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. „Scutiri pentru uleiuri minerale

(1) Sunt scutite de la plata accizelor:

a).

f) combustibilii pentru motor utilizați în domeniul producției, dezvoltării, testării și mentenanței aeronavelor si vapoarelor”.

De asemenea,potrivit pct. 23.4 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. in vigoare începând cu data de 1 iulie 2008:

(1) în situațiile prevăzute la art. 201 alin. (1) lit. f) și g) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, scutirea se acordă indirect, cu condiția ca aprovizionarea să se efectueze de la un antrepozit fiscal.

(2) Înainte de fiecare achiziție de combustibil pentru motor în regim de scutire, utilizatorul va face o cerere la autoritatea fiscală teritorială în raza căreia își desfășoară activitatea. Cererea va fi însoțită de un memoriu în care va fi descrisă operațiunea pentru care este necesar consumul de combustibil pentru motor și se vor menționa: perioada de desfășurare a operațiunii, numărul orelor de funcționare ale motoarelor și ale instalațiilor de dragare și consumul normat de combustibil pentru motor.

(3) Trimestrial, operatorii economici pot solicita compensarea/restituirea accizelor potrivit prevederilor Codului de procedură fiscală.

(4) Pentru restituirea accizelor, utilizatorii vor depune la autoritatea fiscală teritorială, cererea de scutire de accize, însoțită de:

a) Copia facturii de achiziție a combustibilului pentru motor, în care acciza să fie evidențiată distinct;

b) Dovada plății accizelor către furnizor, constând în documentul de plată confirmat de banca la care utilizatorul are contul deschis;

c) Dovada cantității utilizate în scopul pentru care se acordă scutirea, constând în copia documentului care atestă realizarea operațiunilor de dragare - certificată de autoritatea competentă în acest sens.

(5) Modelul cererii de scutire de accize va fi aprobat prin ordin al F.

(6) În înțelesul prezentelor norme, combustibilii pentru motor utilizați în domeniul producției, dezvoltării, testării și mentenanței aeronavelor și vapoarelor înseamnă inclusiv combustibili pentru motor destinați utilizării în domeniul testării și mentenanței motoarelor ce echipează aeronavele și vapoarele.

Conform pct. 7 din cap. 1 din Ordinul nr. 420 din 2007 „în cazul scutirilor acordate indirect, în condițiile pct. 23.4 din normele metodologice, pentru utilizatorii produselor energetice în scopurile prevăzute la art. 201 alin. (1) lit. f) și g) din C. fisc., cererea de restituire este însoțită de documentația prevăzută la pct. 23.4 alin. (4) din normele metodologice.

În raport de aceste prevederi legale și având în vedere probatoriul administrat în cauză prima instanță a reținut că societatea este îndreptățită la restituirea accizei corespunzătoare cantității de 911.421 kg motorină în valoare de 994.243,74 lei și face trimitere în acest sens la concluziile din raportul de expertiză întocmit de expertul I. care a verificat documentele contabile și celelalte înscrisuri depuse de societate în dosarul cauzei, concluzionând că societatea are în susținerea cererii documente din care să rezulte realizarea efectivă a operațiunilor de producție, testare și mentenanța vapoarelor (informații referitoare la data realizării testelor orelor de funcționare a motoarelor etc.) întrucât au fost prezentate documentele prevăzute de Ordinul G.P nr. 2374/2007 constând în Notele de intrare recepție, facturi și bonuri de consum în care sunt menționate navele pentru care s-a folosit motorina și poartă semnătura persoanelor care le-au vizat și aprobat.

Pentru justificarea folosirii efective a motorinei în testarea vapoarelor au fost întocmite documente precum: cererea făcută înainte de achiziționarea motorinei, memoriul care însoțește aceste cereri, fișe de consum combustibil, rapoarte zilnice de consum, documente care probează faptul că o parte din motorină a fost utilizată la testarea navelor.

Aceste constatări ale expertului se coroborează cu cele ale inspectorilor fiscali care în procesul verbal de control fac precizarea că cererea de restituire este însoțită de tabelul cu cantitățile de motorină folosită la testarea motoarelor ce echipează navele în construcție, copii după facturi de achiziției a motorinei, copii după ordinele de plată a accizelor, fișe tehnice ale motoarelor testate, documentație care este prevăzută la art. 2.3.4 alin. (4) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Au mai fost depuse la dosar în justificarea cererii de restituire a accizelor contractul de construcție de nave, declarațiile vamale de export pentru comenzile navelor avute în vedere în cererea de restituire, planul specificația tehnică referitoare la numărul de motoare și dizel generatoare necesare pentru fiecare comandă specificația tehnică a navei ce include în sarcina constructorului efectuare probelor de cheu și de mare fișele de consum care atestă consumul de motorină pentru fiecare comandă, protocolul de livrare acceptare a navei ce atestă faptul că nava a fost livrată în condițiile specificate în contract.

Toate aceste documente atestă prezentarea reală a datelor privitoare atât la consumul de combustibil cât și la destinația efectivă a utilizării acesteia respectiv combustibil pentru motor în producția de nave astfel că, societatea reclamantă trebuia să beneficieze de restituirea accizei aferente costului de motorină aprovizionată și consumată.

Erorile de înregistrare în contabilitate a accizelor în sensul că nu s-a înregistrat distinct la alte taxe cont. 446 nu poate conduce la refuzul restituirii accizei câtă vreme aceste erori pot fi corectate și nu au influențat rezultatul fiscal al societății.

De altfel, în raportul de expertiză, expertul prin răspunsul la obiecțiunii a stabilit că erorile în privința înregistrării în contabilitate nu au niciun efect de prejudiciere a bugetului statului nici în materie de impozit profit și nici în materie de accize.

Aceste concluzii ale expertului nu au fost contestate de recurente.

Recurentele-pârâte mai susțin că accizele plătite furnizorilor au fost recuperate prin prețul de livrare al navei de la clientul care a cumpărat nava dar nu explică mecanismul de recuperare.

În raportul de expertiză din răspunsul la obiecțiuni, se explică de ce valoarea accizei nu poate fi recuperată de la beneficiarul navei și precizează în acest sens următoarele:

A) Faptul că valoarea accizei este capitalizată în valoarea producției nu înseamnă că societatea recuperează de la beneficiarul navei suma aferenta accizelor, astfel:

- conform contractelor de vânzare a navelor, prețul final se stabilește prin metoda cost plus, pe baza unei antecalculații a costurilor implicate. Prețul stabilit pentru fiecare navă este un preț fix stabilit prin contract, iar includerea de către societate a accizei în valoarea producției nu rezultă în recuperarea acestei sume de la cumpărător.

Contractele de vânzare cumpărare (ex. Contractul din 19 ianuarie 2006 - Comanda nr. 1120) prevăd conform art. 3 din "Termenii Generali" anexat contractelor de vânzare cumpărare a navelor următoarele:

„3.1-TG Sub rezerva art. 4 -TG din prezenta. cumpărătorul va plăti vânzătorului prețul agreat prin Contract. 3.3 - TG Prețul de cumpărare aferent produsului este fix și sub rezerva unor corecții posibile, dar numai așa cum s-a prevăzut în mod expres în Contract".

Art. 4 din "Termenii Generali prevede:

4.1 TG Toate impozitele, onorariile, taxele și cheltuielile impuse de către autoritățile guvernamentale ale tării vânzătorului referitoare la obiectul acestui Contract vor fi în totalitate suportate de către vânzător."

In antecalculația făcută pentru stabilirea prețului de vânzare pentru fiecare navă sunt incluse toate costurile estimate pentru producția navei respective, inclusiv costul aferent motoriei utilizate pentru testarea motoarelor, însă acest cost este luat în calcul fără acciză.

Nici acest răspuns la obiecțiuni nu este contestat de către recurente.

În privința nerespectării termenului de formulare a cererii de restituire a accizelor Înalta Curte reține următoarele:

La pct. 23.4 alin. (3) din H.G. nr. 44/2004 se prevede „trimestrial operatorii economici pot solicita compensarea, restituirea accizelor potrivit prevederilor Codului de procedură fiscală.

Includerea cuvântului „pot” în text indică o normă dispozitivă care lasă la dispoziția celui căruia i se aplică decizia de a-și exercita un drept recunoscut.

Fiind vorba despre o normă dispozitivă solicitarea trimestrială fiind prevăzută în favoarea contribuabilului nu exclude posibilitatea acestuia de a solicita compensarea sau restituirea creanțelor fiscale în termenul prevăzut de art. 135 din O.U.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală respectiv în termenul de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care a luat naștere dreptul de compensare sau restituire.

Dispozițiile cu caracter imperativ cuprinse la pct. 3 din Secțiunea I din Ordinul nr. 420/2007 în sensul că cererea de restituire de accize se depune trimestrial până la data de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care se solicită restituirea vin în contradicție cu cele cuprinse în art. 135 din O.G. nr. 92/2003 și pct. 23.4 alin. (3) din H.G. nr. 44/2004 astfel că se dă eficiență normei cu forță juridică superioară.

Celelalte neregularitățile de ordin procedural invocate de recurente nu pot conduce la pierderea dreptului reclamantei la recuperarea creanței sale de la bugetul de stat în speță constând în accize din moment ce a demonstrat că sunt îndeplinite condițiile de substanță economică ale operațiunii care a dat naștere creanței sale asupra statului.

În acest sens este și decizia Curții Europene a Drepturilor Omului pronunțată în cauzele conexate C-95/07 C-96/07 - Ecotrade Spa.

Cu privire la capătul de cerere din acțiune privind plata dobânzilor în mod corect Curtea de Apel Galați a constatat că este întemeiat având în vedere că potrivit art. 70 alin. (1) din O.U.G. nr. 92/2003 se instituie obligația B. de a răspunde solicitantului în termen de 45 de zile de la data formulării cererii în conformitate cu dispozițiile art. 124 și 120 alin. (7) din O.U.G. nr. 92/2003. Pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget, contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 70 până la data stingerii prin oricare dintre modalitățile prevăzute de lege.

Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabililor iar nivelul lor este cel prevăzut de art. 120 alin. (7) din O.G. nr. 92/2003 fiind suportată din același buget din care se restituie ori se rambursează după sau sumele solicitate de plătitor. Cererea de restituire a fost depusă la data de 27 noiembrie 2008 și nu a fost soluționată în termen de 45 de zile sau într-un termen rezonabil dacă se aprecia că se impune completarea documentației astfel că intimata-reclamantă este îndreptățită la plata dobânzii fiscale ca echivalent a prejudiciului suferit prin soluționarea cererii în termenul legal.

O atare măsură se încadrează în soluțiile pe care este îndreptățită să le pronunțe instanța potrivit art. 18 alin. (1) și (3) din Legea nr. 554/2004 fără a putea fi calificată drept o ingerință în atribuțiile organelor administrativ - fiscale.

În temeiul art. 18 alin. (1) din aceeași lege, instanța, soluționând acțiunea, poate, după caz, să anuleze, în tot sau în parte, actul administrativ contestat, ori să oblige autoritatea publică să emită un act administrativ, să elibereze un alt înscris sau să efectueze o anumită operațiune administrativă, iar conform alin. (3), instanța poate acorda despăgubiri pentru daunele materiale sau morale, dacă reclamantul le-a solicitat.

Legea organică reglementează un contencios subiectiv de plină jurisdicție, în care instanța poate să dispună măsuri pentru recunoașterea și restabilirea dreptului sau a interesului legitim vătămat; atunci când constată, pe baza probelor administrate, că sunt îndeplinite condițiile legii, poate obliga autoritatea publică să efectueze operațiunile ori să dispună măsurile solicitate de reclamant și poate impune obligații pentru repararea pagubei cauzate, iar nu doar să reevalueze petiția care i-a fost adresată.

Pentru toate aceste considerente recursurile pârâtelor apar ca fiind nefondate urmând a fi respinse în condițiile prevăzute de art. 312 alin. (1) C. proc. civ., raportat la art. 316 din același cod.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de pârâtele E. Galați și B. împotriva sentinței civile nr. 150 din 25 iunie 2014 a Curții de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 11 februarie 2015.