ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1073/2017

Cererea de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. SRL Arad, în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Antifraudă Fiscală și Direcția Regională Antifraudă 5 Deva, a solicitat anularea Adresei nr. 1267135 din 7 octombrie 2014 emisă de către DRA 5 Deva, privind răspunsul la contestația formulată împotriva Procesului-verbal nr. 1271, încheiat în Arad în data de 6 august 2014 de către DGAF și drept consecință, anularea și a acestui proces-verbal, cu cheltuieli de judecată.

Soluția instanței de fond Prin Sentința civilă nr. 38 din data de 19 februarie 2015, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal a admis excepția inadmisibilității acțiunii invocată de pârâta ANAF, atât cu privire la solicitarea de anulare a Adresei nr. 1267135 din 2014, emisă de Direcția Regională Antifraudă 6 Deva cât și cu privire la anularea Procesului-verbal de control nr. 1271 încheiat la data de 6 martie 2014 de către Direcția Generală Antifraudă Fiscală și, în consecință, a respins cererea formulată de reclamanta A. SRL Arad, în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Antifraudă Fiscală și Direcția Regională Antifraudă 5 Deva, având ca obiect - anulare act administrativ fiscal ca inadmisibilă.

Cererea de recurs și motivele înfățișate Împotriva Sentinței civile nr. 38 din data de 19 februarie 2015, pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta A. SRL Arad, invocând dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 din Noul C. proc. civ. În dezvoltarea motivelor de recurs, în esență, au fost susținute următoarele: - instanța de fond nu a motivat respingerea susținerilor reclamantei și nu a examinat argumentele prezentate de reclamantă, în special în ceea ce privește excepția de inadmisibilitate; - nu putea fi folosită noțiunea actului administrativ din Legea contenciosului administrativ pentru actele administrativ fiscale, atât timp cât există o definiție expresă a actului administrativ fiscal în Codul de procedură fiscală; - obligația de motivare reprezintă una din garanțiile conferite de ordinea juridică, respectarea acestei obligații fiind de o importanță fundamentală și o componentă a unui proces echitabil conform Curții Europene a Drepturilor Omului; o motivare insuficientă este de natură a încălca normele fundamentale de procedură; - judecătorul fondului nu a rezolvat și nici măcar nu a amintit excepțiile invocate cu privire la lipsa calității procesuale a ANAF ca și în ceea ce privește lipsa calității de reprezentant a celor care au semnat actul depus în numele ANAF; - deși chiar organul emitent a caracterizat procesul verbal ca fiind un act administrativ fiscal, prima instanță nici nu a amintit acest element, respectiv definiția legală a actului administrativ fiscal și nici nu a motivat înlăturarea textului de lege relevant; - în mod cu totul surprinzător, instanța de fond s-a raportat doar la legea contenciosului administrativ, ignorând împrejurarea că nu poate fi aplicată legea generală atâta timp cât există dispoziții în legea specială, respectiv în codul de procedură fiscală; ținând cont de dispozițiile art. 1 și 2 C. proc. fisc. și respectiv de trimiterile din acesta la Legea contenciosului administrativ, prin orice metode de interpretare folosite, rezultă că legea specială este Codul de procedură fiscală, iar legea generală este Legea contenciosului administrativ; în Codul de procedură fiscală există însă o noțiune diferită pentru actul administrativ fiscal raportat la semnificația conferită actului administrativ în general; - instanța de fond a preluat explicațiile din întâmpinare și a adăugat propriile completări, cum ar fi concluzia că, ulterior emiterii procesului-verbal de control - act premergător - a fost emisă decizia de instituire a măsurilor asigurătorii, act ce poate fi atacat în baza art. 205 C. proc. fisc. și ulterior în instanță. - calitatea de act administrativ fiscal i-a fost atribuită actului atacat chiar de organul de control care, în Dispoziția privind măsurile asigurătorii indică expres că respectivele măsuri s-au luat în baza actului administrativ fiscal - Proces-verbal de control nr. 1271 din 6 august 2014, iar art. 205 C. proc. fisc. permite atacarea și a altor acte administrativ fiscale decât titlul de creanță: „(1) Împotriva titlului de creanță, precum și împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestație potrivit legii”.

Apărările intimatei Agenția Națională de Administrare fiscală (ANAF) Prin întâmpinarea formulată în cauză, intimata-pârâtă ANAF a solicitat respingerea recursului, ca nefondat. În esență, răspunzând motivelor de recurs ale recurentei-reclamante, intimata a arătat că nu sunt fondate criticile recurentei, hotărârea instanței de fond este motivată, dată cu corecta aplicare a prevederilor legale incidente dar și a jurisprudenței deja consolidate în materie. Intimata a mai arătat că, faptul că societatea recurentă a invocat excepții la care a susținut că instanța nu a răspuns, nu presupune o nemotivare a hotărârii, atâta timp cât excepția inadmisibilității este o excepție de fond, peremptorie care, odată admisă, implică că celelalte excepții invocate nu mai au relevanță în cauză.

Procedura derulată în recurs Pe baza recursului, a întâmpinării și a răspunsului la întâmpinare formulat de recurentă, în temeiul art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ., a fost întocmit raportul asupra admisibilității în principiu a recursului, comunicat părților potrivit Încheierii din Camera de Consiliu din data de 20 aprilie 2016. Prin Încheierea de la 3 noiembrie 2016, completul de filtru a admis în principiu recursul și potrivit art. 493 alin. (7) C. proc. civ. a fixat termen în ședință publică, cu citarea părților, pentru soluționarea, pe fond, a recursului.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Analizând sentința atacată, în raport de criticile ce i-au fost aduse, față de actele și lucrările dosarului, precum și de dispozițiile legale incidente pricinii, având în vedere și susținerile părților, Înalta Curte constată că în speță nu sunt întrunite cerințele impuse de art. 488 din Noul C. proc. civ., pentru a se dispune casarea și reformarea hotărârii primei instanțe, astfel ca va respinge recursul declarat în cauză ca nefondat, pentru considerentele ce se vor arăta în continuare. Reclamanta A. SRL Arad a învestit instanța de contencios administrativ cu cererea formulată în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Antifraudă Fiscală (DGAF) și Direcția Regională Antifraudă 5 Deva (DRA 5), prin care a solicitat anularea adresei numărul 1267135 din 7 octombrie 2014, emisă de DRA 5 privind răspunsul la contestația formulată împotriva procesului verbal numărul 1271 încheiat în Arad în data de 6 august 2014, de către DGAF, și drept consecință anularea și a acestui proces verbal, în cuprinsul căruia, la capitolul III s-a arătat, în esență, că față de aspectele menționate în capitolele I și II, inspectorii antifraudă ce au efectuat controlul operativ, inopinat, în perioada 5 - 6 august 2014 consideră că societatea reclamanta datorează bugetului de stat accize în cuantum de 81 euro/kilogram. Raportat la modalitatea în care acțiunea reclamantei a fost soluționată în fond, prin sentința ce formează obiectul prezentului recurs, respectiv prin admiterea excepției inadmisibilității acțiunii invocată de intimata ANAF, pe considerentul că procesul verbal atacat nu este un act administrativ-fiscal în înțelesul Legii contenciosului administrativ și nici a Codului de procedură fiscală, față de conținutul motivelor de recurs înfățișate de recurenta-reclamantă, Înalta Curte reține că problema de drept ce s-a impus a fi dezlegată în cauză vizează determinarea naturii juridice a procesului verbal de constatare atacat în cauză, respectiv stabilirea caracterului de act administrativ a acestuia, prin prisma dispozițiilor art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004. Sub acest aspect, în acord cu cele stabilite de prima instanță, Înalta Curte constată, raportat la prevederile Legii nr. 554/2004, ce definesc actul administrativ ca și contenciosul administrativ dar și față de prevederile art. 41 din O.G. nr. 92/2003, privind Codul de procedură Fiscală, potrivit cu care, ”actul administrativ fiscal este actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislației privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor și obligațiilor fiscale” că, procesul verbal încheiat la data de 6 august 2014 nu îmbracă forma unui act administrativ fiscal, ci a unui act premergător întocmit de autoritatea pârâtă DRA 5 Deva. Din perspectiva celor învederate, Înalta Curte reține așadar ca nu sunt întemeiate criticile recurentei-reclamante subsumate motivului de nelegalitate reglementat de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., prima instanță realizând o justă aplicare și interpretare a prevederilor legale incidente, fața de care, în mod corect a stabilit că actul de control, respectiv procesul verbal prin care s-a stabilit starea de fapt fiscală a societății reclamante, nu dă naștere, modifică sau stinge prin el însuși raporturi juridice, ca o condiție absolut necesară pentru existența unui act administrativ fiscal. Astfel, criticile recurentei vizând raportarea instanței de fond numai la prevederile Legii contenciosului administrativ și neanalizarea prevederilor Codului de procedură Fiscală, acestea din urmă fiind apte în opinia sa în a impune o concluzie diferită față de cea rezultată din hotărârea atacată, sunt neîntemeiate. Chiar reținând că prima instanță nu a răspuns în detaliu tuturor argumentelor recurentei-reclamante, ceea ce oricum nu este de natură a antrena nelegalitatea hotărârii, întrucât în doctrina de specialitate, dar și în jurisprudența dezvoltată în materie, în mod constant s-a stabilit că, pentru ca hotărârea să fie considerată motivată, judecătorul nu trebuie să răspundă în concret și în parte fiecăruia dintre argumentele invocate de părți, fiind suficient ca din întregul hotărârii să rezulte că a răspuns acestora chiar în mod implicit, instanța de recurs arată că nici din perspectiva reglementărilor cuprinse în codul de procedură fiscală, actul atacat în prezenta cauză nu este un act administrativ fiscal. Astfel, raportat la prevederile art. 41 C. proc. fisc., sus-citat, text invocat și în cererea de recurs, rezultă în interpretarea Înaltei Curți principalele particularități ale actului administrativ fiscal și anume: (i) reprezintă o manifestare unilaterală de voință a emitentului său; (ii) această manifestare de voință a organului fiscal este generatoare de efecte juridice, adică de drepturi și obligații, ceea ce deosebește actul administrativ fiscal de alte manifestări de voință (adrese, răspunsuri, puncte de vedere etc. ) care nu creează drepturi și obligații, având un caracter orientativ pentru destinatar; (iii) actul administrativ fiscal este o specie a actului administrativ, cu toate consecințele care derivă din această calificare, respectiv este emis de o autoritate publică în vederea executării ori a organizării executării legii, dând naștere, modificând sau stingând raporturi juridice. În materia impunerii, legiuitorul a prevăzut prin O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, în mod expres și limitativ, o anumită categorie de acte administrative fiscale prin care se stabilesc obligații bugetare suplimentare. Astfel, potrivit procedurii prevăzute de O.G. nr. 92/2003, republicată, cu referire la art. 85 din ordonanță, doar declarația fiscală și decizia de impunere emisă de organul fiscal competent constituie titlu de creanță prin care se pot stabili obligații de plată la buget în sarcina contribuabililor, aceasta din urmă fiind susceptibilă de a fi contestată de contribuabil potrivit prevederilor legale. În speță, prin procesul verbal de control contestat nu s-au dispus măsuri de virare la bugetul de stat a sumei de 953.665,83 RON, reprezentând total accize recalculate și datorate bugetului de stat, acesta având caracter de act premergător emiterii unui act administrativ fiscal. Prin urmare, neavând natura juridică a unui act administrativ fiscal, ci a unui act premergător emiterii unui act administrativ fiscal, procesul-verbal întocmit de Direcția Regionala Antifraudă Fiscala 5 Deva nu stabilește niciun raport obligațional între contribuabilul controlat și bugetul de stat, în sensul dispozițiilor art. 21 din O.G. nr. 92/2003 republicată, modificată și completată. Totodată, potrivit prevederilor OPANAF nr. 3721/2013, privind aprobarea modelului și conținutului formularelor și documentelor utilizate în activitatea de control a Direcției Generale Antifraudă Fiscală: „Procesul-verbal reprezintă actul de control bilateral care se întocmește de către inspectorii antifraudă cu ocazia controlului curent, operativ și inopinat sau a controlului tematic, pentru constatarea unor situații faptice și documentare existente la un moment dat, pentru stabilirea stării de fapt fiscale, precum și pentru constatarea unor împrejurări privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală în domeniul financiar-fiscal și vamal și pentru stabilirea implicațiilor fiscale ale acestora”, iar, potrivit prevederilor art. 233 1 alin. (5) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare: „Procesele-verbale nu constituie titlu de creanță fiscală în înțelesul art. 110”. Procesul-verbal a cărui anulare o solicită recurenta-reclamantă nu are trăsăturile caracteristice ale unui act administrativ fiscal, chiar dacă el emană de la o autoritate administrativă, scopul emiterii lui nefiind producerea de efecte juridice de sine-stătătoare, specifice dreptului administrativ, ci doar stabilirea unor fapte și împrejurări din activitatea reclamantei, în vederea valorificării lor de către organele fiscale competente, prezentând relevanță în acest sens, astfel cum bine a reținut și instanța de fond, împrejurarea că, ulterior emiterii procesului verbal de control dar în baza acestuia, a fost emisă decizia de instituire a măsurilor asigurătorii, decizie ce poate fi contestată în baza art. 205 din O.G. nr. 92/2003. În acest context se remarcă, în plus, și faptul că procesul verbal de control nici nu cuprinde mențiunea că ar putea fi contestat în condițiile prevăzute de art. 205 C. proc. fisc., fiind un act premergător emiterii unui act administrativ fiscal. Nefondate și inapte de a conduce la reformarea sentinței atacate sunt și criticile recurentei-reclamante subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 Cod de procedură civilă, cu referire expresă la nemotivarea și nepronunțarea asupra excepțiilor invocate în ceea ce privește calitatea procesuală pasivă ANAF și respectiv lipsa calității de reprezentant a semnatarilor actului depus în numele ANAF. Instanța de recurs apreciază că prin sentința atacată, în mod corect, raportat și la prevederile art. 248 C. proc. civ., judecătorul fondului s-a pronunțat mai întâi și a acordat prioritate excepției inadmisibilității cererii ca incident procedural, cu natura juridică mixtă care, indiferent de calificarea juridică ce i se acordă în doctrină, în cauză, în raport de obiectul cererii, făcea inutilă cercetarea temeiniciei cererii și implicit a celorlalte excepții ce vizau configurarea cadrul procesual ales de societatea reclamantă. În ceea ce privește pretinsa omisiune a instanței de fond de a examina toate susținerile și argumentele reclamantei-recurente privitoare la insuficiența folosirii definiției actului administrativ din legea contenciosului administrativ, Înalta Curte arată că a răspuns deja unor atare critici, mai sus, prin trimiterea la statuările pe cale jurisprudențială și doctrinară, asupra a ceea ce se apreciază a fi o hotărâre judecătorească motivată. În fine, instanța de recurs reținând temeinicia și legalitatea hotărârii pronunțate de prima instanță, nu poate să nu menționeze și existența unei jurisprudențe deja consolidate în această materie, în același sens, evocând astfel cu titlu exemplificativ soluțiile pronunțate în cauze cu obiect similar, respectiv Deciziile nr 2498 din 7 octombrie 2016, nr. 1546 din 19 mai 2016 și nr. 406 din 17 februarie 2016. În consecință, pentru considerentele arătate, în raport cu înscrisurile depuse la dosar și susținerile părților, apreciind că soluția instanței de fond nu a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material, și nici nu cuprinde motive străine de natura cauzei ori contradictorii, nefiind incidente motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 și pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 496 alin. (1) C. proc. civ., raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004, va respinge recursul declarat de reclamantă ca nefondat, decizia urmând a fi comunicată părților.