ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2314/2017

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal la data de 25.09.2014, reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Direcția Regională 6 Oradea din cadrul A.N.A.F. - Direcția Generală Antifraudă și Agenția Națională de Administrare Fiscală, a solicitat anularea Procesului-verbal din data de 17.07.2014 ca nelegal și netemeinic, precum și a tuturor actelor de executare efectuate în temeiul acestuia.

Prin precizarea de acțiune a solicitat să se dispună obligarea pârâților să răspundă la Contestația înregistrată la pârâta de rang I sub nr. x/2014, sub sancțiunea daunelor cominatorii.

1.2. Soluția instanței de fond

Prin sentința nr. 22 din 9 februarie 2015 a Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal s-a admis excepția inadmisibilității acțiunii invocată de pârâta A.N.A.F. și s-a respins acțiunea precizată formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., împotriva pârâților Direcția Regională 6 Oradea din cadrul A.N.A.F. - Direcția Generală Antifraudă și Agenția Națională de Administrare Fiscală, ca inadmisibilă.

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond, reclamanta S.C. A. S.R.L. a formulat recurs, invocând dispozițiile art. 488 alin. (1), pct. 8 din C. proc. civ.

S-a solicitat, în principal, admiterea recursului, casarea sentinței atacate cu consecința admiterii acțiunii, iar în subsidiar, admiterea recursului, casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare.

A susținut recurenta-reclamantă, în esență, că hotărârea este nelegală, fiind dată cu aplicarea greșită a legii, procesul-verbal contestat fiind un act administrativ în sensul art. 2 lit. c din Legea nr. 554/2004.

Astfel, procesul-verbal din 17.07.2014, a cărui anulare o solicită, emană de la o autoritate publică, reprezentând manifestarea de voință unilaterală a acesteia, concretizată prin raportare la lege și, fără echivoc, produce efecte juridice de necontestat prin stabilirea unor obligații fiscale în sarcina recurentei.

Negând caracterul de act administrativ a procesului-verbal contestat, așa cum îl definește art. 2 din Legea nr. 554/2004, dar și pe acela de act administrativ fiscal, definit de art. 41 Codul de procedură fiscală,, se poate consolida ideea că intimata se situează deasupra oricărui act normativ, actele emise fiind necenzurabile. Or, în acest caz, se creează un dezechilibru grav și injust între o instituție abilitată în efectuarea unui act de control împotriva unui contribuabil și contribuabilul verificat, știind că, indiferent de activitatea desfășurată, măsurile dispuse sau actele emise nu pot fi verificate și eventual anulate.

A mai susținut recurenta că, în cuprinsul procesului-verbal atacat, reprezentanții DRAF 6 Oradea consemnează în mod repetat, date și informații fie trunchiate, fie contradictorii, în scopul evidențierii unor fapte sau accentuării gravității acestora, menite să justifice concluziile procesului-verbal și măsurile nejustificate dispuse în temeiul acestuia.

În fine, societatea recurentă a arătat că a înregistrat în evidențele financiar contabile în mod corect și complet toate activitățile economice desfășurate, din documentele anexate acțiunii rezultând faptul că estimarea efectuată de organele de control este una superficial calculată, TVA-ul fiind calculat pe o bază de impozitare nereală.

Prin întâmpinare, intimata-pârâtă a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, în mod corect instanța de fond reținând că Procesul-verbal din 17.07.2014 întocmit de Direcția Regională Antifraudă Fiscală 6 Oradea nu reprezintă un act administrativ în sensul Legii nr. 554/2004.

Prin procesul-verbal contestat nu s-a dispus virarea la bugetul de stat a sumei de 6.648.117 RON, reprezentând valoarea prejudiciului, având un caracter premergător, constatările sale urmând a fi valorificate printr-un raport de inspecție fiscală care va sta la baza emiterii deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare. Decizia de impunere emisă de organul fiscal competent constituie titlu de creanță și este susceptibilă de a fi contestată de contribuabil, conform procedurii prevăzute de O.G. nr. 92/2003 republicată.

Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 8 decembrie 2016, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Prin încheierea din 27 februarie 2017, completul de filtru a constatat, în funcție de conținutul Raportului întocmit în cauză, că cererea de recurs îndeplinește condițiile de admisibilitate și, pe cale de consecință, a declarat recursul ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) C. proc. civ., și a fixat termen de judecată pe fond a recursului.

II. Considerentele și soluția Înaltei Curți asupra recursului

Verificând sentința recurată, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, neputându-se reține incidența art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., respectiv că soluția instanței de fond ar fi fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material.

Este neîntemeiată critica reclamantei referitoare la natura juridică a actului atacat în fața instanței de fond, respectiv procesul-verbal din 17.07.2014 emis de Direcția Antifraudă Fiscală 6 Oradea.

În urma unui control efectuat la S.C. A. S.R.L., organul fiscal a întocmit procesul-verbal 17.07.2014 prin care s-a constatat că unele dintre operațiunile înregistrate de societate nu sunt reale, încercându-se disimularea realității prin crearea unei aparențe a existenței unor operațiuni, care în fapt nu au existat, cu scopul de a crea (în mod artificial) TVA deductibil, estimându-se un prejudiciu de 6.648.117 RON, reprezentând TVA de plată.

Trebuie subliniat că în cuprinsul actului nu au fost impuse obligații de plată și nu au fost luate măsuri de sancționare privind societatea reclamantă.

În mod corect instanța de fond a constatat că documentul emis de organul fiscal primește calificarea de act premergător emiterii deciziei de impunere sau a oricărui alt juridic ce intră în competența organelor fiscale.

În speță, actul menționat nu întrunește nici elementele prevăzute de art. 2 alin. (1) lit. c din Legea nr. 554/2004, nici pe cele prevăzute de art. 41 și 43 din O.G. nr. 92/2003 pentru a fi subsumat unui act administrativ sau fiscal.

Actul administrativ, pentru a fi supus cenzurii instanțelor judecătorești, trebuie să producă efecte juridice, să creeze, să modifice sau să suprime o situație juridică subiectivă sau obiectivă.

Procesul-verbal de control care face obiectul cauzei nu are trăsăturile caracteristice unui act administrativ, deoarece, conform legii, acesta constată existența unor fapte și împrejurări din activitatea societății comerciale, aspecte de fapt ce urmează să fie valorificate printr-un raport de inspecție fiscală, care va sta la baza emiterii deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare.

Cu alte cuvinte, procesul-verbal de control are menirea de a constata o situație de fapt, constatare ce se face conform unei proceduri prevăzute de lege, documentul fiind adus la cunoștința societății comerciale controlate, fără însă ca actul menționat să producă efecte juridice (în acest sens ICCJ, SCAF, decizia nr. 394 din 24 ianuarie 2007).

Dispozițiile legale ce conturează regimul juridic al procesului-verbal întocmit de ANAF rezultă din Codul de procedură fiscală, dar și din legislația secundară și terțiară.

Conform art. 93 indice trei alin. (5) din O.G. nr. 92/2003:

"(1) Controlul operativ și inopinat se efectuează de către inspectorii antifraudă, cu excepția celor din cadrul Direcției de combatere a fraudelor, în condițiile legii.

(2) Controlul operativ și inopinat se poate efectua și în scopul realizării de operațiuni de control tematic care reprezintă activitatea de verificare prin care se urmărește constatarea, analizarea și evaluarea unui risc fiscal specific uneia sau mai multor activități economice determinate.

(3) La începerea controlului operativ și inopinat, inspectorul antifraudă este obligat să prezinte contribuabilului legitimația de control și ordinul de serviciu.

(4) Ori de câte ori controlul operativ și inopinat se efectuează la sediul social sau la sediile secundare ale contribuabilului, acesta se consemnează în registrul unic de control.

(5) La finalizarea controlului operativ și inopinat se încheie procese-verbale de control/acte de control, în condițiile legii."

De asemenea, potrivit dispozițiilor art. 233

1

alin. (5) din O.G. nr. 92/2003:

"Rezultatul verificărilor prevăzute la alin. (2)-(4) se consemnează în procese-verbale care constituie mijloace de probă. Procesele-verbale nu constituie titlu de creanță fiscală în înțelesul art. 110."

Potrivit Ordinului Președintelui ANAF nr. 3721/2013: "Procesul-verbal reprezintă actul de control bilateral care se întocmește de inspectorii antifraudă cu ocazia controlului curent, operativ și inopinat sau a controlului tematic pentru constatarea unor împrejurări faptice și documentare existente la un moment dat, pentru stabilirea stării de fapt fiscale, precum și pentru constatarea unor împrejurări privind stabilirea unor fapte prevăzute de legea penală în domeniul financiar-fiscal și vamal."

Rolul unui mijloc de probă, în orice procedură care îl reglementează, este acela de a lămuri situația de fapt, nu de a crea, modifica sau suprima o situație juridică.

Verificând, în concret, dacă în cazul procesului-verbal contestat, prin exces de putere, s-ar fi emis totuși un act care are o existență de sine stătătoare și stabilește obligații fiscale în sarcina recurentei, Înalta Curte apreciază că procesul-verbal antifraudă, independent de concluziile pe care le conține în privința datoriilor celui controlat, nu generează prin el însuși o obligație de plată.

Așadar, în speță, procesul-verbal de control nu întrunește elementele prevăzute de lege pentru a fi calificat ca un act administrativ, deoarece nu produce efecte juridice per se, ci numai prin valorificarea sa ca act premergător emiterii unui raport de inspecție fiscală sau în altă procedură prevăzută de lege.

Recurenta-reclamantă are posibilitatea de a contesta în fața instanței de contencios administrativ și fiscal actele administrativ-fiscale menționate de dispozițiile art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, republicată, respectiv deciziile prin care organul fiscal soluționează contestațiile administrativ-fiscale îndreptate împotriva actelor administrativ-fiscale, iar, odată cu acestea, inclusiv actul administrativ-fiscal atacat.

În absența emiterii de către organele fiscale a unor astfel de acte administrativ-fiscale/jurisdiscțional-fiscale, solicitarea de anulare a procesului-verbal contestat și a activității de inspecție fiscală - ca operațiune administrativ-fiscală - nu poate fi analizată în mod distinct, în raport atât cu dispozițiile menționate, cât și față de dispozițiile art. 8 și 18 din Legea nr. 554/2004, republicată, iar calea procesuală aleasă de către reclamantă apare ca inadmisibilă.

De vreme ce procesul-verbal menționat nu poate primi calificarea de act administrativ și nu poate face obiectul acțiunii în contencios-administrativ, criticile aduse hotărârii recurate sunt neîntemeiate.

Pentru toate considerentele expuse de fapt și de drept expuse, în temeiul art. 496 coroborat cu art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., raportate la art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va dispune respingerea recursului, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de S.C. A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 22 din 09 februarie 2015 a Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 20 iunie 2017.