ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1775/2017

Obiectul litigiului dedus judecății Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Oradea la data de 13.08.2014 sub nr. de dosar x/2014, reclamanta S.C. A. S.A. în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Antifraudă Fiscală, Direcția Regională Antifraudă Fiscală 6, B., C., D. și E., a solicitat instanței să dispună anularea procesului-verbal nr. x din 20 iunie 2014, să constate caracterul nelegal al operațiunilor administrative constând în controlul desfășurat la reclamantă în perioada 09.04.2014 - 20.06.2014, cu cheltuieli de judecată.

Hotărârea primei instanței Prin sentința nr. 233/CA/2014 - P. I. din 3 decembrie 2014, Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a admis excepția inadmisibilității acțiunii invocată de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală București și a respins ca inadmisibilă acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A. Oradea, în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală București, Direcția Generală Antifraudă Fiscală București Direcția Regională Antifraudă Fiscală Oradea B., C., D. și E.,.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței nr. 233/CA/2014 - P. I. din 3 decembrie 2014 pronunțată de Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.A., solicitând admiterea recursului și trimiterea cauzei spre rejudecare, invocând motivul de nelegalitate al sentinței recurate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. În esență, reclamantul arată că în mod greșit instanța de fond a respins acțiunea ca inadmisibilă, deoarece actul contestat întrunește condițiile prevăzute de lege pentru a fi considerat un act administrativ, în sensul art. 2 lit. c) din Legea nr. 554/2004, cât și un act administrativ-fiscal în sensul art. 41 din Codul de procedură fiscală. Reclamantul a formulat contestație împotriva procesului-verbal nr. x/20.06.2014 emis de Direcția Antifraudă Fiscală 6 Oradea ce constituie un act administrativ unilateral, producător de efecte juridice, urmărind executarea legii și stabilind în sarcina reclamantei mai multe obligații fiscale, ceea ce depășește o simplă constatare de fapt. În speță nu este relevantă denumirea actului emis de ANAF, ci natura măsurilor dispuse în conținutul său, care permite calificarea sa drept act administrativ unilateral. Potrivit dispozițiilor art. 141 alin. (1) și art. 145 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, somațile de plată și titlurile executorii sunt acte de executare și nu acte administrative fiscale în sensul art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, care să poată face obiectul unei cereri de suspendare întemeiată pe dispozițiile art. 14 și 15 din același act normativ. Suspendarea titlurilor executorii și a somațiilor de plată privind creanțele fiscale nu poate fi dispusă decât în cadrul unei contestații la executare întemeiată pe art. 172 și următoarele din Codul de procedură fiscală. În acest sens a fost invocată jurisprudența Înaltei Curți într-o decizie de speță - decizia nr. 2720 din 26 iunie 2008, secția de contencios administrativ și fiscal.

Apărările formulate în cauză Intimații B., C., D. și E. au formulat întâmpinare prin care au solicitat respingerea recursului ca nefondat și inadmisibil și implicit menținerea soluției oferită de instanța de fond. Instanța de fond în mod corect a statuat că procesul-verbal contestat de reclamantă nu întrunește cerințele prevăzute de lege pentru a constitui un act administrativ-fiscal și a respins acțiunea ca inadmisibilă. Procesul-verbal nr. x/20.06.2014 emis de Direcția Antifraudă Fiscală 6 Oradea nu stabilește în sarcina societății obligații de plată, documentul având caracterul unui act premergător emiterii unui act administrativ-fiscal. Constatările sale urmează să fie valorificate printr-un raport de inspecție fiscală, care va sta la baza emiterii deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare, stabilite de inspecția fiscală. Potrivit dispozițiilor art. 85 din O.G. nr. 92/2003, numai decizia de impunere emisă de organul fiscal competent constituie titlu de creanță și poate fi contestată potrivit prevederilor legale. Procesul-verbal de control a fost emis în conformitate cu dispozițiile art. 7 secțiunea D lit. a) pct. 8 și 14 din H.G. nr. 520/2013 potrivit cărora: "În realizarea funcțiilor sale Agenția are, în principal, următoarele atribuții: 14. încheie, ca urmare a controalelor efectuate, acte de control pentru stabilirea stării de fapt fiscale, pentru constatarea și sancționarea contravențiilor, precum și pentru constatarea împrejurărilor privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală sesizând, după caz organele de urmărire penală."

Procedura derulată în fața Înaltei Curți de Casație Justiție În cauză s-a întocmit Raportul asupra admisibilității în principiu a recursului la 14 octombrie 2015, după comunicarea cererii de recurs către intimați și după primirea întâmpinărilor formulate și depuse de intimați. Raportul realizat în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru și a fost comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 19 ianuarie 2016, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din același act normativ. Recurenta a depus punct de vedere asupra raportului privind admisibilitatea în principiu a recursului, cât și intimatul nu au depus puncte de vedere asupra raportului comunicat. Prin încheierea de ședință din data de 11 octombrie 2016, completul de filtru a constatat, analizând conținutul raportului întocmit, că recursul îndeplinește condițiile de admisibilitate și, pe cale de consecință a admis în principiu recursul, în temeiul prevederilor art. 493 alin. (7) C. proc. civ., și a fixat termen de judecată pe fond a recursului, în ședință publică, pentru data de 21 februarie 2017. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză Examinând sentința recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele și lucrările dosarului și de dispozițiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru considerentele ce urmează să fie expuse. Criticile reclamantei pot fi subsumate dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., urmând să fie analizate din această perspectivă. Este neîntemeiată critica reclamantei referitoare la natura juridică a actului atacat în fața instanței de fond, respectiv procesul-verbal nr. x din 20 iunie 2014 emis de Direcția Antifraudă Fiscală 6 Oradea. În urma unui control efectuat la S.C. A. S.R.L., organul fiscal a întocmit procesul-verbal nr. x din 20 iunie 2014 prin care s-a constatat că reclamanta a efectuat livrări de cartele prepay către terța F. în cursul anului 2012, în valoare de 1.788.490 RON cu TVA și 4238016 RON în anul 2013. S-a mai constatat că în cursul anului 2012 reclamanta a achiziționat de la S.C. G. S.R.L. mărfuri în valoare de 46.197 RON și 619.001 RON în anul 2013. Organele fiscale au reținut, în esență, că operațiunile de livrare telefoane mobile și accesorii nu sunt reale, prejudiciul estimat fiind e 27.261.154 RON. Trebuie subliniat că în cuprinsul actului nu au fost impuse obligații de plată și nu au fost luate măsuri de sancționare privind societatea reclamantă. În mod corect instanța de fond a constatat că documentul emis de organul fiscal primește calificarea de act premergător emiterii deciziei de impunere sau a oricărui alt juridic ce intră în competența organelor fiscale. În speță, actul menționat nu întrunește nici elementele prevăzute de art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, nici pe cele prevăzute de art. 41 și 43 din O.G. nr. 92/2003 pentru a fi subsumat unui act administrativ sau fiscal. Actul administrativ, pentru a fi supus cenzurii instanțelor judecătorești, trebuie să producă efecte juridice, să creeze, să modifice sau să suprime o situație juridică subiectivă sau obiectivă. Procesul-verbal de control care face obiectul cauzei nu are trăsăturile caracteristice unui act administrativ, deoarece, conform legii, acesta constată existența unor fapte și împrejurări din activitatea societății comerciale, aspecte de fapt ce urmează să fie valorificate printr-un raport de inspecție fiscală, care va sta la baza emiterii deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare. Cu alte cuvinte, procesul-verbal de control are menirea de a constata o situație de fapt, constatare ce se face conform unei proceduri prevăzute de lege, documentul fiind adus la cunoștința societății comerciale controlate, fără însă ca actul menționat să producă efecte juridice (în acest sens ÎCCJ, SCAF, decizia nr. 394 din 24 ianuarie 2007). Dispozițiile legale ce conturează regimul juridic al procesului-verbal întocmit de ANAF rezultă din Codul de procedură fiscală, dar și din legislația secundară și terțiară. Conform art. 93 indice trei alin. (5) din O.G. nr. 92/2003: "(1) Controlul operativ și inopinat se efectuează de către inspectorii antifraudă, cu excepția celor din cadrul Direcției de combatere a fraudelor, în condițiile legii. (2) Controlul operativ și inopinat se poate efectua și în scopul realizării de operațiuni de control tematic care reprezintă activitatea de verificare prin care se urmărește constatarea, analizarea și evaluarea unui risc fiscal specific uneia sau mai multor activități economice determinate. (3) La începerea controlului operativ și inopinat, inspectorul antifraudă este obligat să prezinte contribuabilului legitimația de control și ordinul de serviciu. (4) Ori de câte ori controlul operativ și inopinat se efectuează la sediul social sau la sediile secundare ale contribuabilului, acesta se consemnează în registrul unic de control. (5) La finalizarea controlului operativ și inopinat se încheie procese-verbale de control/acte de control, în condițiile legii." De asemenea, potrivit dispozițiilor art. 233 indice 1 alin. (5) din O.G. nr. 92/2003: "Rezultatul verificărilor prevăzute la alin. 2-4 se consemnează în procese-verbale care constituie mijloace de probă. Procesele-verbale nu constituie titlu de creanță fiscală în înțelesul art. 110." Potrivit Ordinului Președintelui ANAF nr. 3721/2013: "Procesul-verbal reprezintă actul de control bilateral care se întocmește de inspectorii antifraudă cu ocazia controlului curent, operativ și inopinat sau a controlului tematic pentru constatarea unor împrejurări faptice și documentare existente la un moment dat, pentru stabilirea stării de fapt fiscale, precum și pentru constatarea unor împrejurări privind stabilirea unor fapte prevăzute de legea penală în domeniul financiar-fiscal și vamal." Faptul că organul fiscal a instituit măsuri asigurătorii în temeiul procesului-verbal de control nu înseamnă că acesta din urmă devine un act administrativ fiscal, ci doar că a fost folosit ca un mijloc de probă în cadrul unei proceduri reglementate de lege. Rolul unui mijloc de probă, în orice procedură care îl reglementează, este acela de a lămuri situația de fapt, nu de a crea, modifica sau suprima o situație juridică. În apărările formulate, reclamanta nu contestă că măsurile asigurătorii au fost luate în temeiul procesului-verbal, deci printr-o procedură ulterioară distinctă, numindu-l actul-premisă pentru alte măsuri și sesizări făcute de organul fiscal. De altfel, în esență, prin acțiunea formulată se contestă situația de fapt reținută de organul fiscal, arătându-se că operațiunile fiscale sunt reale și în mod greșit, cu încălcarea competențelor ce le revin s-a efectuat controlul și s-a emis procesul-verbal contestat. Instituirea măsurilor asigurătorii are o reglementare proprie (art. 129 cod procedura fiscală), distinctă de cea a procedurii în cadrul căreia se emite procesul-verbal de control (art. 93 indice trei din O.G. nr. 92/2003), astfel încât cele două proceduri și actele emise în cadrul lor nu pot primi același caracteristici juridice, în caz contrar, interpretarea s-ar face contra legem. Măsurile asigurătorii pot fi contestate potrivit dispozițiilor art. 172 din O.G. nr. 92/2003. Așadar, accesul la justiție al societății-reclamante nu este îngrădit, de vreme ce există posibilitatea contestării în instanță a măsurilor luate de organul administrativ, ulterior întocmirii procesului-verbal contestat în cauză. În speță, procesul-verbal de control nu întrunește elementele prevăzute de lege pentru a fi calificat ca un act administrativ, deoarece nu produce efecte juridice per se, ci numai prin valorificarea sa ca act premergător emiterii unui raport de inspecție fiscală sau în altă procedură prevăzută de lege, inclusiv pentru instituirea unor măsuri asigurătorii. De vreme ce procesul-verbal menționat nu poate primi calificarea de act administrativ și nu poate face obiectul acțiunii în contencios-administrativ, criticile aduse hotărârii recurate sunt neîntemeiate. Pentru toate considerentele expuse de fapt și de drept expuse, în temeiul art. 496 coroborat cu art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., raportate la art. 20 alin. (3) din legea nr. 554/2004, Înalta Curte va dispune respingerea recursului, ca nefondat.