ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1775/2017

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Oradea la data de 13.08.2014 sub nr. de dosar x/2014, reclamanta S.C. A. S.A. în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Antifraudă Fiscală, Direcția Regională Antifraudă Fiscală 6, B., C., D. și E., a solicitat instanței să dispună anularea procesului-verbal nr. x din 20 iunie 2014, să constate caracterul nelegal al operațiunilor administrative constând în controlul desfășurat la reclamantă în perioada 09.04.2014 - 20.06.2014, cu cheltuieli de judecată.

Prin sentința nr. 233/CA/2014 - P. I. din 3 decembrie 2014, Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a admis excepția inadmisibilității acțiunii invocată de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală București și a respins ca inadmisibilă acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A. Oradea, în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală București, Direcția Generală Antifraudă Fiscală București Direcția Regională Antifraudă Fiscală Oradea B., C., D. și E.,.

Împotriva sentinței nr. 233/CA/2014 - P. I. din 3 decembrie 2014 pronunțată de Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.A., solicitând admiterea recursului și trimiterea cauzei spre rejudecare, invocând motivul de nelegalitate al sentinței recurate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În esență, reclamantul arată că în mod greșit instanța de fond a respins acțiunea ca inadmisibilă, deoarece actul contestat întrunește condițiile prevăzute de lege pentru a fi considerat un act administrativ, în sensul art. 2 lit. c) din Legea nr. 554/2004, cât și un act administrativ-fiscal în sensul art. 41 din Codul de procedură fiscală.

Reclamantul a formulat contestație împotriva procesului-verbal nr. x/20.06.2014 emis de Direcția Antifraudă Fiscală 6 Oradea ce constituie un act administrativ unilateral, producător de efecte juridice, urmărind executarea legii și stabilind în sarcina reclamantei mai multe obligații fiscale, ceea ce depășește o simplă constatare de fapt.

În speță nu este relevantă denumirea actului emis de ANAF, ci natura măsurilor dispuse în conținutul său, care permite calificarea sa drept act administrativ unilateral.

Potrivit dispozițiilor art. 141 alin. (1) și art. 145 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, somațile de plată și titlurile executorii sunt acte de executare și nu acte administrative fiscale în sensul art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, care să poată face obiectul unei cereri de suspendare întemeiată pe dispozițiile art. 14 și 15 din același act normativ.

Suspendarea titlurilor executorii și a somațiilor de plată privind creanțele fiscale nu poate fi dispusă decât în cadrul unei contestații la executare întemeiată pe art. 172 și următoarele din Codul de procedură fiscală. În acest sens a fost invocată jurisprudența Înaltei Curți într-o decizie de speță - decizia nr. 2720 din 26 iunie 2008, secția de contencios administrativ și fiscal.

Intimații B., C., D. și E. au formulat întâmpinare prin care au solicitat respingerea recursului ca nefondat și inadmisibil și implicit menținerea soluției oferită de instanța de fond.

Instanța de fond în mod corect a statuat că procesul-verbal contestat de reclamantă nu întrunește cerințele prevăzute de lege pentru a constitui un act administrativ-fiscal și a respins acțiunea ca inadmisibilă. Procesul-verbal nr. x/20.06.2014 emis de Direcția Antifraudă Fiscală 6 Oradea nu stabilește în sarcina societății obligații de plată, documentul având caracterul unui act premergător emiterii unui act administrativ-fiscal.

Constatările sale urmează să fie valorificate printr-un raport de inspecție fiscală, care va sta la baza emiterii deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare, stabilite de inspecția fiscală.

Potrivit dispozițiilor art. 85 din O.G. nr. 92/2003, numai decizia de impunere emisă de organul fiscal competent constituie titlu de creanță și poate fi contestată potrivit prevederilor legale.

Procesul-verbal de control a fost emis în conformitate cu dispozițiile art. 7 secțiunea D lit. a) pct. 8 și 14 din H.G. nr. 520/2013 potrivit cărora:

"În realizarea funcțiilor sale Agenția are, în principal, următoarele atribuții:

În cauză s-a întocmit Raportul asupra admisibilității în principiu a recursului la 14 octombrie 2015, după comunicarea cererii de recurs către intimați și după primirea întâmpinărilor formulate și depuse de intimați.

Raportul realizat în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru și a fost comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 19 ianuarie 2016, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din același act normativ. Recurenta a depus punct de vedere asupra raportului privind admisibilitatea în principiu a recursului, cât și intimatul nu au depus puncte de vedere asupra raportului comunicat.

Prin încheierea de ședință din data de 11 octombrie 2016, completul de filtru a constatat, analizând conținutul raportului întocmit, că recursul îndeplinește condițiile de admisibilitate și, pe cale de consecință a admis în principiu recursul, în temeiul prevederilor art. 493 alin. (7) C. proc. civ., și a fixat termen de judecată pe fond a recursului, în ședință publică, pentru data de 21 februarie 2017.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză

Examinând sentința recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele și lucrările dosarului și de dispozițiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru considerentele ce urmează să fie expuse.

Criticile reclamantei pot fi subsumate dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., urmând să fie analizate din această perspectivă.

Este neîntemeiată critica reclamantei referitoare la natura juridică a actului atacat în fața instanței de fond, respectiv procesul-verbal nr. x din 20 iunie 2014 emis de Direcția Antifraudă Fiscală 6 Oradea.

În urma unui control efectuat la S.C. A. S.R.L., organul fiscal a întocmit procesul-verbal nr. x din 20 iunie 2014 prin care s-a constatat că reclamanta a efectuat livrări de cartele prepay către terța F. în cursul anului 2012, în valoare de 1.788.490 RON cu TVA și 4238016 RON în anul 2013. S-a mai constatat că în cursul anului 2012 reclamanta a achiziționat de la S.C. G. S.R.L. mărfuri în valoare de 46.197 RON și 619.001 RON în anul 2013. Organele fiscale au reținut, în esență, că operațiunile de livrare telefoane mobile și accesorii nu sunt reale, prejudiciul estimat fiind e 27.261.154 RON.

Trebuie subliniat că în cuprinsul actului nu au fost impuse obligații de plată și nu au fost luate măsuri de sancționare privind societatea reclamantă.

În mod corect instanța de fond a constatat că documentul emis de organul fiscal primește calificarea de act premergător emiterii deciziei de impunere sau a oricărui alt juridic ce intră în competența organelor fiscale.

În speță, actul menționat nu întrunește nici elementele prevăzute de art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, nici pe cele prevăzute de art. 41 și 43 din O.G. nr. 92/2003 pentru a fi subsumat unui act administrativ sau fiscal.

Actul administrativ, pentru a fi supus cenzurii instanțelor judecătorești, trebuie să producă efecte juridice, să creeze, să modifice sau să suprime o situație juridică subiectivă sau obiectivă.

Procesul-verbal de control care face obiectul cauzei nu are trăsăturile caracteristice unui act administrativ, deoarece, conform legii, acesta constată existența unor fapte și împrejurări din activitatea societății comerciale, aspecte de fapt ce urmează să fie valorificate printr-un raport de inspecție fiscală, care va sta la baza emiterii deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare.

Cu alte cuvinte, procesul-verbal de control are menirea de a constata o situație de fapt, constatare ce se face conform unei proceduri prevăzute de lege, documentul fiind adus la cunoștința societății comerciale controlate, fără însă ca actul menționat să producă efecte juridice (în acest sens ÎCCJ, SCAF, decizia nr. 394 din 24 ianuarie 2007).

Dispozițiile legale ce conturează regimul juridic al procesului-verbal întocmit de ANAF rezultă din Codul de procedură fiscală, dar și din legislația secundară și terțiară.

Conform art. 93 indice trei alin. (5) din O.G. nr. 92/2003:

"(1) Controlul operativ și inopinat se efectuează de către inspectorii antifraudă, cu excepția celor din cadrul Direcției de combatere a fraudelor, în condițiile legii.

(2) Controlul operativ și inopinat se poate efectua și în scopul realizării de operațiuni de control tematic care reprezintă activitatea de verificare prin care se urmărește constatarea, analizarea și evaluarea unui risc fiscal specific uneia sau mai multor activități economice determinate.

(3) La începerea controlului operativ și inopinat, inspectorul antifraudă este obligat să prezinte contribuabilului legitimația de control și ordinul de serviciu.

(4) Ori de câte ori controlul operativ și inopinat se efectuează la sediul social sau la sediile secundare ale contribuabilului, acesta se consemnează în registrul unic de control.

(5) La finalizarea controlului operativ și inopinat se încheie procese-verbale de control/acte de control, în condițiile legii."

De asemenea, potrivit dispozițiilor art. 233 indice 1 alin. (5) din O.G. nr. 92/2003:

"Rezultatul verificărilor prevăzute la alin. 2-4 se consemnează în procese-verbale care constituie mijloace de probă. Procesele-verbale nu constituie titlu de creanță fiscală în înțelesul art. 110."

Potrivit Ordinului Președintelui ANAF nr. 3721/2013:

"Procesul-verbal reprezintă actul de control bilateral care se întocmește de inspectorii antifraudă cu ocazia controlului curent, operativ și inopinat sau a controlului tematic pentru constatarea unor împrejurări faptice și documentare existente la un moment dat, pentru stabilirea stării de fapt fiscale, precum și pentru constatarea unor împrejurări privind stabilirea unor fapte prevăzute de legea penală în domeniul financiar-fiscal și vamal."

Faptul că organul fiscal a instituit măsuri asigurătorii în temeiul procesului-verbal de control nu înseamnă că acesta din urmă devine un act administrativ fiscal, ci doar că a fost folosit ca un mijloc de probă în cadrul unei proceduri reglementate de lege.

Rolul unui mijloc de probă, în orice procedură care îl reglementează, este acela de a lămuri situația de fapt, nu de a crea, modifica sau suprima o situație juridică.

În apărările formulate, reclamanta nu contestă că măsurile asigurătorii au fost luate în temeiul procesului-verbal, deci printr-o procedură ulterioară distinctă, numindu-l actul-premisă pentru alte măsuri și sesizări făcute de organul fiscal. De altfel, în esență, prin acțiunea formulată se contestă situația de fapt reținută de organul fiscal, arătându-se că operațiunile fiscale sunt reale și în mod greșit, cu încălcarea competențelor ce le revin s-a efectuat controlul și s-a emis procesul-verbal contestat.

Instituirea măsurilor asigurătorii are o reglementare proprie (art. 129 cod procedura fiscală), distinctă de cea a procedurii în cadrul căreia se emite procesul-verbal de control (art. 93 indice trei din O.G. nr. 92/2003), astfel încât cele două proceduri și actele emise în cadrul lor nu pot primi același caracteristici juridice, în caz contrar, interpretarea s-ar face contra legem.

Măsurile asigurătorii pot fi contestate potrivit dispozițiilor art. 172 din O.G. nr. 92/2003. Așadar, accesul la justiție al societății-reclamante nu este îngrădit, de vreme ce există posibilitatea contestării în instanță a măsurilor luate de organul administrativ, ulterior întocmirii procesului-verbal contestat în cauză.

În speță, procesul-verbal de control nu întrunește elementele prevăzute de lege pentru a fi calificat ca un act administrativ, deoarece nu produce efecte juridice per se, ci numai prin valorificarea sa ca act premergător emiterii unui raport de inspecție fiscală sau în altă procedură prevăzută de lege, inclusiv pentru instituirea unor măsuri asigurătorii.

De vreme ce procesul-verbal menționat nu poate primi calificarea de act administrativ și nu poate face obiectul acțiunii în contencios-administrativ, criticile aduse hotărârii recurate sunt neîntemeiate.

Pentru toate considerentele expuse de fapt și de drept expuse, în temeiul art. 496 coroborat cu art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., raportate la art. 20 alin. (3) din legea nr. 554/2004, Înalta Curte va dispune respingerea recursului, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Cu majoritate:

Respinge recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 233/CA/2014 - P. I. din 3 decembrie 2014 pronunțată de Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 16 mai 2017.

OPINIA SEPARATĂ

Contrar opiniei majoritare, apreciez că recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. se impunea a fi admis, în sensul casării sentinței recurate și trimiterii cauzei spre rejudecare la aceeași instanță pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Problema esențială care se impune a fi dezlegată în cauză vizează natura juridică a actului a cărui anulare se solicită, respectiv a Procesului-verbal nr. x/20.06.2014 încheiat de ANAF-Direcția Regională Antifraudă Fiscală 6 Oradea.

Pentru a dispune respingerea acțiunii reclamantei ca inadmisibilă, prima instanță a apreciat că procesul-verbal contestat nu este un act administrativ fiscal, ci un act premergător emiterii actelor administrativ fiscale, respectiv raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere.

A fost avut în vedere în acest sens conținutul concret al actului prima instanță reținând că reclamanta nu i s-a impus nicio obligație fiscală, ci s-au făcut doar anumite constatări cu privire la activitatea acesteia și s-a estimat un prejudiciu.

În opinia primei instanței, faptul că procesul-verbal contestat a stat la baza emiterii unei decizii de instituire a unor măsuri asiguratorii nu este de natură să-i confere acestuia caracterul de act administrativ, în accepțiunea art. 41 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

În doctrină, actul administrativ fiscal este definit ca fiind actul administrativ individual emis de către un organ fiscal în cadrul unei proceduri de administrare fiscală legale pentru a naște, modifica sau stinge raporturi juridice fiscale. O precizare importantă este aceea că sfera de acțiune a actului administrativ fiscal nu poate fi restrânsă la crearea de obligații fiscale și accesorii în sarcina contribuabililor□.

Potrivit art. 205 din O.G. nr. 92/2003:

"(1)Împotriva titlului de creanță, precum și împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestație potrivit prezentului titlu. Contestația este o cale administrativă de atac și nu înlătură dreptul la acțiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau în lipsa acestuia, în condițiile legii (.)".

Din analiza acestui text de lege rezultă că procedura prealabilă a contestației, precum și acțiunea în contencios administrativ nu sunt limitate la titlurile de creanță, ci pot fi îndreptate și împotriva altor acte administrativ fiscale.

Pentru a face obiectul unei contestații, este necesar ca actul să corespundă definiției de la art. 41 Codul de procedură fiscală și, în subsidiar, celei de la art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004: actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naștere, modifică sau stinge raporturi juridice.

În schimb, operațiunile administrative, reprezentând acele forme de activitate ale administrației publice care nu produc în sine niciun efect juridic, sunt supuse controlului de legalitate al instanței doar odată cu actul administrativ, potrivit art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004.

Așadar, în determinarea naturii juridice a procesului-verbal contestat sun esențiale efectele juridice prin care acesta le produce, evidențiate de natura măsurilor dispuse în conținutul său, iar nu de forma, denumirea ori terminologia utilizate de autoritatea emitentă.

Contrar punctului de vedere exprimat de prima instanță și validat prin opinia majoritară, consider că procesul-verbal contestat este un act administrativ fiscal, respectiv un act de control, potrivit art. 933 alin. (5) din O.G. nr. 92/2004, cenzurabil pe calea contenciosului administrativ, chiar dacă poartă o denumire specifică operațiunilor administrative.

Astfel, din analiza elementelor de conținut ale actului încheiat de Direcția Regională Antifraudă Fiscală 6 Oradea în baza prevederilor O.U.G. nr. 74/2013 și ale O.G. nr. 92/2013, se observă că emitentul nu s-a limitat la anumite constatări cu privire la activitatea societății reclamante și la estimarea unui prejudiciu cum în mod eronat a reținut prima instanță, ci a fost reținută încălcarea de către reclamantă a prevederilor Legii nr. 82/1991, republicată, OMFP nr. 3512/2000, Legii nr. 571/2003 și ale O.G. nr. 92/2003 (Capitolul II-Prevederi legale încălcate).

Mai mult, la Capitolul III au fost stabilite implicațiile financiare în materia impozitului pe profit și a TVA, în sensul că au fost făcute aprecieri cu privire la realitatea operațiunilor derulate de reclamantă, caracterul nedeductibil al cheltuielilor în determinarea impozitului pe profit, s-a procedat la estimarea bazei de impunere și au fost determinate:

"TVA sustras de la plată", "TVA dedus nelegal" și "impozitul pe profit sustras de la plată pe anii 2012 și 2013". Concluzia a fost că prejudiciul estimativ total adus bugetului de stat este în valoare de 2.726.154 RON.

Totodată, prin actul de control analizat s-a dispus luarea unor măsuri asiguratorii în conformitate cu art. 6 lit. e) din O.U.G. nr. 74/2013 și art. 129 din O.G. nr. 92/2003, astfel cum rezultă din Capitolul III-Consecințe și măsuri în timpul controlului.

De asemenea,, în baza aceluiași act au fost sesizate atât organele penale (Parchetul de pe lângă Tribunalul Bihor), cât și organele de inspecție fiscală, soluționarea contestației administrative fiind suspendată față de existența cauzei penale în curs de cercetare.

În aceste condiții, ținând seama că sfera de acțiune a actului administrativ fiscal nu poate fi restrânsă la crearea de obligații fiscale în sarcina contribuabilului, nu se poate susține că procesul-verbal contestat nu a produs niciun efect juridic, nicio schimbare în situația juridică a reclamantei și că aceasta nu se poate considera lezată în drepturile ori interesele sale legitime prin emiterea acestuia.

În concluzie, pentru considerentele expuse, apreciez că în mod eronat prima instanță a respins acțiunea în contencios administrativ, ca inadmisibilă, impunându-se admiterea recursului, casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță, în temeiul art. 497 coroborat cu art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.