ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6764/2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1 Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal la data de 12.01.2018 sub nr. x/2018, reclamanta A. S.R.L. a solicitat instanței, în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Antifraudă Fiscală și Direcția Regională Antifraudă 5 Deva, anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/06.12.2017, verificarea legalității și anularea Procesului-verbal nr. x/13.11.2017, ce a stat la baza emiterii Deciziei și, pe cale de consecință, să de dispună ridicarea măsurilor asigurătorii instituite prin Decizie, cu obligarea pârâților la plata cheltuielilor de judecată prilejuite de prezentul litigiu.

1.2. Hotărârea instanței de fond

Prin sentința nr. 111/2.05.2018 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal s-a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtelor Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Antifraudă Fiscală.

S-a respins acțiunea în justiție formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Antifraudă Fiscală, ca fiind introduse împotriva unor persoane fără calitate procesuală pasivă.

S-a admis în parte acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta A. S.R.L., reprezentată legal prin B. S.R.L., în calitate de administrator persoană juridică, în contradictoriu cu pârâta Direcția Regională Antifraudă 5 Deva și s-a dispus anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/06.12.2017, emisă de pârâta Direcția Regională Antifraudă Fiscală 5 Deva și ridicarea măsurilor asigurătorii instituite prin Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/06.12.2017.

S-a admis excepția inadmisibilității cererii de anulare a Procesului-verbal nr. x/13.11.2017, emis de Direcția Regională Antifraudă Fiscală 5 Deva și s-a respins cererea de anulare a Procesului-verbal nr. x/13.11.2017, emis de Direcția Regională Antifraudă Fiscală 5 Deva.

A fost obligată pârâta Direcția Regională Antifraudă Fiscală 5 Deva la plata sumei de 50 RON către reclamanta A. S.R.L., cu titlul de cheltuieli de judecată în primă instanță.

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs Agenția Națională de Administrare Fiscală (A.N.A.F.), criticând hotărârea atacată ca nelegală, prin prisma prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pentru următoarele motive:

În mod eronat, instanța de fond a reținut că A.N.A.F. nu are calitate procesuală pasivă, apreciind că pârâtă în cauza supusă soluționării este Direcția Regională Antifraudă Fiscală 5 Deva.

Potrivit dispozițiilor art. 15 alin. (1) din H.G. nr. 520/2013, Direcția generală antifraudă fiscală și structurile sale regionale fac parte din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală astfel încât în cauză, recurent-intimat este Agenția Națională de Administrare Fiscală în numele și pe seama Direcției Regionale Antifraudă Fiscală 5 Deva.

În ceea ce privește lipsa motivării în fapt a deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/06.12.2017, soluția instanței de fond a fost pronunțată urmare a aplicării greșite a normelor de drept material incidente întrucât: nu sunt indicate împrejurările de fapt din care rezultă existența unei situații excepționale și nu sunt indicate împrejurările de fapt din care rezultă pericolul ca reclamanta debitoare să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea.

Concluziile instanței privind lipsa motivării deciziei de instiuire a măsurilor asigurătorii au la bază o eroare de interpretare a dispozițiilor legale aplicabile în speță, deoarece:

S-a instituit poprire asigurătorie în urma comunicării de către Direcția Regională Antifraudă 5 Deva a Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii, doar ca o măsură de precauție, existând posibilitatea ca reclamanta să se sustragă ori să-și risipească patrimoniul, fapt care ar îngreuna colectarea creanțelor bugetare.

Instanța de fond a constatat greșit "absența unor explicații privind temeiurile concrete care au determinat instituirea măsurilor asigurătorii", apreciind că se impune anularea Deciziei nr. A FHD 14254/06.12.2017 emisă de către DRAF 5 Deva, întrucât înregistrarea în evidențele contabile a unor documente care nu reflectă operațiuni reale și declararea acestora către organele fiscale, reprezintă atât un mod de sustragere de la plata creanțelor fiscale cât și o situație excepțională, existența pericolului ca debitorul să se sustragă de la urmărire sau să își ascundă ori să își risipească patrimoniul fiind astfel evidentă și lipsită de orice discuție.

Raportat la situația dedusă judecății în speță, prin prisma exigențelor impuse de dispozițiile art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, necesitatea dispunerii de masuri asigurătorii a fost argumentată detaliat în cuprinsul Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. A FHD 14254/06.12.2017, învederându-se că aceasta a rezultat în urma verificărilor efectuate în evidența contabilă a reclamantei, care au relevat faptul că reclamanta a exercitat dreptul de deducere în mod abuziv, prin mijloace artificiale, în scopul obținerii unor avantaje fiscale.

Referitor la sintagma folosită de legiuitor "în cazuri excepționale", fără a nega faptul că necesitatea îndeplinirii condiției existenței unui pericol trebuie să fie distinctă de condiția neîndeplinirii obligațiilor fiscale și că pericolul nu poate fi intrinsec faptelor controlate, trebuie a se avea în vedere că neîndeplinirea obligațiilor fiscale are la bază reținerea de către organele fiscale a unui prezumtiv comportament fraudulos al reclamantei, constând în înregistrarea în contabilitate a unor operațiuni comerciale fictive create artificial de către aceasta, iar tocmai această modalitate de sustragere de la plata unor obligații fiscale constituie un element care indică pericolul ca reclamanta să se sustragă, să ist ascundă patrimoniul, periclitând sau îngreunând astfel colectarea.

Din conținutul Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. A FHD 14254 din data de 06.12.2017, se observă că organele de control au expus atât motivele de fapt care au determinat luarea acestor măsuri, cât și aspectele de drept în temeiul cărora s-a fundamentat legal emiterea actului, fiind permisă instanței de contencios administrativ cunoașterea motivelor de fapt și de drept ce au condus la emiterea deciziei atacate, astfel încât nu se poate vorbi despre o nemotivare a actului administrativ, fiind respectate prevederile art. 213 alin. (5) din Legea 207/2015. Totodată, în cuprinsul deciziei au fost expuse pe larg modalitățile de aducere la îndeplinire a măsurilor asigurătorii, fiind indicat si temeiul de drept, respectiv dispozițiile art. 213 alin. (2) din Legea 207/2015.

Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/06.12.2017 a fost emisă în conformitate cu dispozițiile art. 213 Codul de procedură fiscală, acestea fiind aduse la îndeplinire prin procedură administrativă, în acest sens aplicându-se prevederile OPANAF nr. 2546/2016.

Din prezentarea situației de fapt, rezultă elementele care indică pericolul ca debitorul să se sustragă, să-și ascundă sau să își risipească patrimoniul. A. S.R.L. face parte dintr-un grup de societăți afiliate, care sunt dependente și/sau coordonate direct sau indirect de același grup de persoane, printre acestea fiind si societatea C. S.A. (fostă Parc Industrial UTA S.A.) - societate afiliată care a făcut obiectul controlului în aceeași perioadă si care a înstrăinat bunurile imobile deținute imediat după comunicarea Procesului-verbal, rezultând în mod clar existența pericolului ca A. S.R.L. să se sustragă, să își ascundă sau să își risipească patrimoniul, măsurile asigurătorii fiind evident necesare.

Potrivit art. 6 din Legea 207/2015 organul fiscal este îndreptățit să aprecieze, în limitele atribuțiilor ce îi revin, relevanța stărilor de fapt fiscale și să adopte soluția admisă de lege întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză.

Așadar, apreciem suficient pentru luarea măsurilor asigurătorii, numai să se constate pericolul sustragerii/ascunderii/risipirii patrimoniului debitoarei, cu consecința îngreunării procedurii de colectare, nefiind necesară producerea vreunuia dintre evenimentele precizate anterior; nu există nicio dispoziție în textul legal ce reglementează măsurile asigurătorii care să prevadă obligativitatea organului de control de a proba sau de a aduce dovezi în sensul că intimata se sustrage, își ascunde sau își risipește patrimoniul.

În raport de Capitolul III pct. 17 din Anexa 1 la Ordinul ANAF nr. 2546/2016, pentru a justifica instituirea acestei măsuri, organul de control trebuie să aprecieze că există pericolul ca debitorul să sustragă de la urmărire sau să își ascundă ori să își risipească patrimoniul.

Elementele concrete de fapt referitoare la rolul reclamantei în lanțul de tranzacționare au fost prezentate rezumativ prin decizia contestată și în mod detaliat prin procesul-verbal nr. x/13.11.2017 care a stat la baza întocmirii deciziei și care a fost menționat în decizie), ceea ce a determinat organul fiscal să ajungă la concluzia necesității instituirii măsurilor asigurătorii.

Astfel, aprecierea pericolului este justificată prin raportare la situația financiară a debitorului, la istoria comportamentului fiscal al contribuabilului, al reprezentanților legali și al asociaților/acționarilor majoritari, așa cum rezultă din prevederile pct. 16 și 17 din Ordinul nr. 2546/2016.

În conformitate cu prevederile art. 213 din Legea nr. 207/2015, legiuitorul stabilește ca fiind cazuri excepționale acelea în care există pericolul ca acestea să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea.

Art. 213 din Legea nr. 207/2015 nu impune cerința ca pericolul să fie stabilit exclusiv pe baza altor acțiuni sau inacțiuni decât cele care au făcut obiectul controlului, caracterul excepțional al măsurilor impune doar cerința ca instituirea măsurilor să nu fie justificată exclusiv prin prisma stabilirii, în sarcina contribuabilului, a unor obligații fiscale suplimentare.

Pe cale de consecință, în cazul în care contribuabilul nu se rezumă la simpla ignorare a unor dispoziții legale, ci apelează la acțiuni de disimulare a tranzacțiilor, denaturează operațiunile realizate, însuși comportamentul fiscal al acestuia poate fi luat în considerare la evaluarea pericolului, deoarece comportamentul depășește o simplă nerespectare a legii.

Referitor la condiția existenței pericolului de sustragere de la plata creanței, legislația în domeniu și practica judiciară subliniază faptul că măsura asigurătorie este una temporară, prin care nu se execută, ci doar se indisponibilizează bunurile debitorului, chiar și înainte de emiterea titlului de creanță.

1.4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea formulată, intimata A. S.R.L., a solicitat respingerea recursului ca fiind nefundat, pentru următoarele:

Criticile recurentei ce vizează soluția dispusă cu privire la excepția lipsei calității procesual pasive a ANAF sunt nefondate, din modul în care Recurenta motivează calitatea sa procesual pasivă, atât în cadrul recursului cât și în fața primei instanțe, se desprinde faptul că principalul argument pentru care ANAF apreciază că deține calitate procesual pasivă în cauză este acela că Direcția Regională Antifraudă Fiscală 5 Deva nu are personalitate juridică.

Or, această critică este nefondată, câtă vreme prin dispozițiile art. 15 alin. (1) din H.G. nr. 520/2013 este instituită Direcția generală de antifraudă fiscală - ca structură fără personalitate juridică ce funcționează în subordinea ANAF - fără ca acest text normativ să se opună ca entitatea juridica subordonată, dar care este emitent al actului administrativ contestat, sa stea în judecată în calitate de Pârâtă.

Instanța de fond a soluționat excepția lipsei calității procesual pasive a A.N.A.F. realizând o corectă interpretare și aplicare a legii, răspunzând în mod explicit apărărilor pârâtei referitoare la lipsa personalității juridice a emitentului actului administrativ a cărei anulare se solicită și reține în mod temeinic și legal faptul că lipsa personalității juridice nu constituie un element definitoriu în analiza calității procesual pasive a Pârâților chemați în judecată, de natură a conduce la respingerea excepției față de A.N.A.F.

Criticile recurentei ce vizează soluția dispusă cu privire la capătul de cerere privind anularea deciziei sunt nefondate, întrucât, O.P.A.N.A.F. nr. 2546/2016 impune ca referatul justificativ ce stă la baza emiterii deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii să fie motivat cu privire la necesitatea dispunerii măsurilor nu poate fi interpretat în sensul că aceasta poate fi nemotivată, ci, trebuie interpretat în sensul că atât decizia cât și referatul justificativ trebuie să fie motivate.

Pe cale de consecință, O.P.A.N.A.F. nr. 2546/2016 trebuie interpretat în mod coroborat cu dispozițiile Legii nr. 207/2015, concluzia ce se impune din această interpretare fiind aceea că atât referatul justificativ, cât și Decizia trebuie să fie motivate, existența referatului justificativ nefiind suficientă pentru ca decizia să fie considerată a fi motivată.

O atare motivare nu poate fi considerată corespunzătoare, în raport de exigențele prevăzute de art. 213 Codul de procedură fiscală, art. 31 alin. (2) și ale art. 1 alin. (3) din Constituția României și de art. 46 alin. (2) lit. e) și f) Codul de procedură fiscală.

Cât privește natura elementelor de ordin subiectiv care pot justifica instituirea măsurilor asigurătorii, în practica judecătorească s-a stabilit că pericolul la care face referire art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală trebuie să fie unul concret și obiectiv, în sensul existenței unor indicii că respectivul contribuabil urmează să se sustragă de la plata obligațiilor, prin acte de dispoziție apte să îi diminueze patrimoniul.

Nu există un caz excepțional care să justifice instituirea măsurilor asigurătorii, în raport de art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală și dispozițiile punctului 16 a Anexei 1 la Ordinul nr. 2546/2016, nefiind demonstrată în cauză existența unui caz excepțional.

Nu s-a dovedit existența vreunui pericol de sustragere de la urmărire sau de ascundere/risipire a patrimoniului, nu există niciun pericol concret de sustragere de la plată sau de risipire a patrimoniului, chestiune relevată atât de constatările din Procesul-verbal, cât și de o serie de alte împrejurări de fapt pe care inspectorii antifraudă aveau posibilitatea să le constate.

II. Procedura de soluționare a recursului

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal.

Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, prin rezoluția din 26 noiembrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 11 decembrie 2020.

III. Soluția instanței de recurs

Pârâta Direcția Regională Antifraudă Fiscală 5 Deva a formulat întâmpinare prin Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin care a solicitat respingerea acesteia ca neîntemeiată.

Prima instanță a reținut că, controlul s-a desfășurat sediul social declarat al societății din Arad, județul Arad (locație în care societatea nu a desfășurat niciodată activitate, sediul social fiind stabilit într-o încăpere aflată în incinta altei societăți comerciale fără a exista posibilitatea de acces din exterior; practic încăperea este neutilizabilă și a fost declarată formal la ONRC), în municipiul Arad, Bulevardul x, județul Arad (locație în care se găsește arhivată evidența financiar contabilă a agentului economic verificat, respectiv locația în care au fost prelucrate documentele financiar contabile, a fost întocmită și condusă evidența primară, etc.) și la punctul de lucru declarat din municipiul Timișoara, Calea x, județul Timiș, respectiv la sediul Direcției Regionale Antifraudă Fiscală 5 Deva.

Controlul a fost finalizat prin încheierea Procesului-verbal înregistrat la Direcția Regională Antifraudă Fiscală 5 Deva sub nr. x/13.11.2017, prin care a fost calculat un prejudiciu total adus bugetului consolidat al statului în sumă de 2.992.302 RON.

Urmare a verificărilor derulate de inspectorii antifraudă, au fost identificate o serie de tranzacții (facturarea succesivă a unor bunuri și servicii pentru beneficiarii finali, înstrăinarea unor terenuri prin încheierea unor acte juridice fără respectarea legislației fiscale, simularea efectuării unor operațiuni comerciale prin emiterea și înregistrarea unor facturi de avans în baza promisiunilor de vânzare cumpărare, care ulterior sunt reziliate, simularea efectuării de creditare societate urmată de emiterea și înregistrarea unor facturi de penalități care, uneori, depășesc valoarea așa-zisului credit) efectuate de către societățile care fac parte din grup în raport cu diferite entități (parte din ele cu un comportament fiscal inadecvat), conturându-se suspiciunea rezonabilă că, prin derularea acestora, au fost sustrase de la plată impozite și taxe în cuantum de 2.992.302 RON și că anumite sume de bani au fost deturnate de la un circuit economic de normalitate.

S-a procedat la analizarea conținutului economic al operațiunilor cuprinse în facturile înregistrate de A. S.R.L. în raport cu furnizorii analizați în cuprinsul procesului-verbal, constatându-se faptul că principalele caracteristici ale acestor operațiuni sunt:

- tranzacția sau seria de tranzacții conduc la obținerea de avantaje fiscale/financiare semnificative pentru societatea A. S.R.L.;

- societatea A. S.R.L. nu poate justifica prestarea efectivă a serviciilor prin alte documente justificative legale;

- din analiza situațiilor/anexelor facturilor prezentate de A. S.R.L. nu reies informații cu privire la momentul efectuării prestării față de cel al facturării;

- facturile emise sunt documente care justifică scriptic desfășurarea unor operațiuni economice între A. S.R.L. și furnizorii analizați, fără ca să se dovedească și realitatea faptică a efectuării acestora și care să fie acceptată de către organul de control;

- serviciile descrise nu sunt clare, astfel nu se poate stabili cuantumul real al volumului de prestări de servicii și intermediere practicat, structura elementelor de cost,și valoarea acestora, nivelul valoric raportat la timpul efectiv consumat, concluzionându-se că facturile au fost întocmite cu totul arbitrar, în funcție de necesitățile A. S.R.L.;

- nu rezultă că serviciile sunt destinate operațiunilor taxabile ale A. S.R.L. și nu se dovedește că acestea au fost utile și necesare, având în vedere faptul că A. S.R.L. a prezentat și alte contracte de prestări servicii încheiate cu terți, aferente aceleiași perioade și având obiect identic sau, cel puțin, asemănător.

Prin Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. AFHD 14254/06.12.2017, emisă de pârâta Direcția Regională Antifraudă Fiscală 5 Deva (atașată în copie la dosar) s-a instituit măsura asiguratorie a sechestrului asigurator pentru bunuri imobile.

Conform conținutului Deciziei nr. AFHD 14254/06.12.2017, "măsurile asigurătorii dispuse au la bază sumele estimate/stabilite prin procesul-verbal nr. x din data de 13.11.2017", în valoare totală de 2.992.302 RON, constând în: impozit pe profit în valoare de 1.248.054 RON și T.V.A. în valoare de 1.744.248 RON.

Pronunțându-se cu prioritate asupra excepției lipsei calității procesuale pasive a Agenției Naționale de Administrare Fiscală și Direcției Generale Antifraudă Fiscală, invocată din oficiu, Curtea de Apel a constatat că reclamanta a solicitat anularea unor acte emise de Direcția Regională Antifraudă Fiscală 5 Deva (Decizia de instituire a măsurilor asiguratorii nr. AFHD 14254/06.12.2017, și Procesul-verbal nr. x/13.11.2017).

În speță se solicită anularea unor acte emise de Direcția Regională Antifraudă Fiscală 5 Deva, aceasta din urmă fiind subiectul de drept fiscal, respectiv debitorul din raportul juridic dedus judecății, născut prin emiterea actelor contestate, iar Direcția Generală Antifraudă Fiscală și Agenția Națională de Administrare Fiscală au exclusiv calitatea de instituții ierarhic superioare Direcției Regionale Antifraudă Fiscală 5 Deva, având și personalitate juridică.

Este corectă afirmația conform căreia Direcția Regională Antifraudă Fiscală 5 Deva nu are personalitate juridică, neavând patrimoniu propriu, în jurisprudența instanței supreme, cu privire la Legea nr. 1/1967, este unanim admisă posibilitatea autorităților administrative de a sta în judecată în litigiile referitoare la actele administrative pe care le-au emis, ceea ce este cazul și în prezenta speță.

De asemenea, dispozițiile art. 56 alin. (2) C. proc. civ., la fel ca și cele ale art. 41 din vechiul C. proc. civ. permit și entităților fără personalitate juridică să stea în judecată în calitate de pârâte.

În ceea ce privește Procesul-verbal nr. x/13.11.2017, emis de Direcția Regională Antifraudă Fiscală 5 Deva, acesta a fost emis ca urmare a controlului efectuat de Direcția Regională Antifraudă Fiscală 5 Deva asupra activității economice a reclamantei.

Cât privește anularea procesului-verbal nr. x/13.11.2017, Agenția Națională de Administrare Fiscală a susținut că acesta nu constituie act administrativ fiscal conform art. 137 alin. (4) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, și nu este astfel susceptibil de a fi contestat conform art. 268 din același act normativ.

Din dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004 rezultă că pot forma obiectul acțiunii în contencios administrativ numai actele administrative, adică numai acele manifestări de voință care dau naștere, modifică sau stinge raporturi juridice.

Raportat la faptul că în speță este vorba despre acte emise de Direcția Regională Antifraudă Fiscală, Curtea mai reține incidența în cauză și a dispozițiilor art. 3, art. 8 alin. (3) și art. 15 alin. (1) din O.U.G. nr. 74/2013; ale art. 18 din H.G. nr. 520/2013 și, respectiv ale art. 350 Codul de procedură fiscală.

Raportat la reglementările citate anterior, procesele-verbale prin care Direcția Generală Antifraudă Fiscală - respectiv Direcția Regională Antifraudă Fiscală - constată existența unui prejudiciu adus bugetului de stat nu constituie titluri de creanță, întrucât nu stabilesc obligații fiscale în sarcina contribuabilului supus controlului.

De altfel, instanța a fost învestită cu o acțiune în anularea unei decizii de instituire a unor măsuri asiguratorii, iar nu a actului prin care s-au stabilit obligații fiscale în sarcina reclamantei, astfel încât constatările de fond din Procesul-verbal nr. x/13.11.2017 se impun a fi cenzurate în cadrul litigiului în care se dezbate legalitatea eventualei impuneri fiscale ce s-ar stabili în temeiul procesului-verbal respectiv.

Din acest punct de vedere, instanța apreciază că este întemeiată excepția inadmisibilității contestării Procesului-verbal nr. x/13.11.2017, emis de Direcția Regională Antifraudă Fiscală 5 Deva, urmând a fi admisă cu această motivare, cu consecința respingerii ca inadmisibilă a acțiunii în anulare a acestui act.

În ceea ce privește cererea de anulare a Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/06.12.2017, pentru depășirea duratei controlului inopinat, într-adevăr, dispozițiile din noul Codul de procedură fiscală reglementează distinct controlul inopinat efectuat de organele de inspecție fiscală (prin art. 134 și 135 Codul de procedură fiscală) și controlul operativ și inopinat efectuat de Direcția Generală Antifraudă Fiscală (căruia i se aplică dispozițiile art. 136 și 137 din același act normativ).

Or, art. 134 alin. (8) Codul de procedură fiscală este aplicabil controlul inopinat efectuat de organele de inspecție fiscală, în condițiile în care reclamanta a fost supusă unui controlul operativ și inopinat efectuat de inspectorii antifraudă, nefiind aplicabile dispozițiile art. 134 alin. (3), referitoare la durata maximă de 30 de zile, în lipsa unei dispoziții legale care să facă trimitere la această reglementare. Instanța subliniază că prin noul Codul de procedură fiscală (Legea nr. 207/2015) s-au reglementat separat cele două categorii de controale, astfel încât reglementarea diferită exprimă opțiunea legiuitorului de a legifera în mod diferit aceste activități, astfel încât nu se pot aplica prin analogie dispozițiile de la controlul efectuat de organele fiscale și în cazul controlului efectuat de inspectorii antifraudă.

În ceea ce privește motivul de nulitate referitor la lipsa motivării în fapt a Deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii nr. AFHD 14254/06.12.2017, potrivit art. 31 alin. (2), art. 1 alin. (3) din Constituția României, art. 46 alin. (2) lit. e) și f) Codul de procedură fiscală, nu se poate susține că este permisă absența motivării explicite a actului administrativ atacat.

Date fiind aceste obligațiile ce rezultă din art. 41 din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene, absența motivării actului administrativ atacat constituie o încălcare a principiului statului de drept, a dreptului la o bună administrare și a încălcare a obligației constituționale a autorităților administrative de a asigura informarea corectă a cetățenilor asupra problemelor de interes personal ale acestora.

Pe de altă parte, subliniind importanța motivării actului administrativ fiscal, și jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție este în sensul posibilității suplinirii absenței motivării actului administrativ prin inserarea acestei motivări în actul care a stat la baza primului și la care reclamantul a avut acces.

În acest sens, se constată că în cuprinsul Deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii nr. x/06.12.2017sunt copiate pe larg constatările de fapt cuprinse în Procesul-verbal nr. x/13.11.2017 emis de Direcția Regională Antifraudă Fiscală 5 Deva, și sunt reproduse dispozițiile legale referitoare la posibilitatea instituirii măsurilor asiguratorii.

Din cuprinsul Deciziei nr. AFHD 14254/06.12.2017, lipsește motivarea referitoare la îndeplinirea cerințelor prevăzute de art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală, întrucât nu sunt indicate împrejurările de fapt din care rezultă existența unor situații excepționale și nu sunt indicate împrejurările de fapt din care rezultă pericolul ca reclamanta debitoare să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea.

Raportat la această constare, instanța constată inutilitatea examinării celorlalte argumente invocate de reclamantă în ceea ce privește fondul constatărilor fiscale cuprinse în Decizia de instituire a măsurilor asiguratorii nr. AFHD 14254/06.12.2017, consecința nulității impunându-se indiferent de concluziile unei astfel de analize de fond.

Din nelegalitatea în Deciziei nr. AFHD 14254/06.12.2017 rezultă în mod implicit și nelegalitatea instituirii măsurilor asiguratorii dispuse conform acestei decizii, impunându-se ridicarea acestor măsuri, ca urmare a desființării actului în temeiul cărora au fost instituite, astfel cum impune și art. 50 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

Având în vedere dispozițiile art. 453 alin. (1) C. proc. civ., ținând seama că s-a constatat temeinicia acțiunii în justiție, pârâta căzută în pretenții a fost obligată la plata cheltuielilor judiciare efectuate de reclamantă în recurs, respectiv la plata sumei de 50 RON, reprezentând contravaloarea taxei judiciară de timbru.

Având de soluționat, cu prioritate, potrivit prevederilor art. 248 alin. (1) C. proc. civ., excepția lipsei de interes a pârâtei A.N.A.F. în promovarea recursului, invocată de intimata reclamantă A. S.R.L., din perspectiva dispozițiilor art. 213 alin. (7) Codul de procedură fiscală, Înalta Curte apreciază că excepția este neîntemeiată, pentru următoarele motive:

Este cert că dispozițiile precitate sancționează pasivitatea organelor fiscale "În situația în care măsurile asigurătorii au fost luate înainte de emiterea titlului de creanță acestea încetează dacă titlul de creanță nu a fost emis și comunicat în termen de cel mult 6 luni de la data la care au fost dispuse măsurile asigurătorii. În cazuri excepționale, acest termen poate fi prelungit până la un an, de organul fiscal competent, prin decizie. Organul fiscal are obligația să emită decizia de ridicare a măsurilor asigurătorii în termen de cel mult două zile de la împlinirea termenului de 6 luni sau un an, după caz, iar în cazul popririi asigurătorii să elibereze garanția."; însă, nu se poate susține, cu suficient temei că această consecință s-ar răsfrânge și cu privire la drepturile procesuale ale părților litigante.

Aceasta întrucât, lipsa emiterii titlului de creanță în termenul defipt de legiuitor, obligă organul fiscal la o anume conduită prescrisă de textul legal, respectiv "să emită decizia de ridicare a măsurilor asigurătorii…iar în cazul popririi asigurătorii să elibereze garanția." (subl. ns.), ceea ce înseamnă că natura consecințelor este pur fiscală, și nicidecum una din sfera dreptului procesual.

Pe de altă parte, conform art. 32 alin. (1) lit. d) C. proc. civ. "orice cerere poate fi formulată numai dacă autorul acesteia justifică un interes". În dreptul procesual civil, interesul de a acționa este definit ca fiind folosul practic urmărit de cel care a pus în mișcare acțiunea, respectiv oricare dintre formele procedurale ce intră în conținutul acesteia, iar "interesul trebuie să fie determinat, legitim, personal, născut și actual", conform art. 33 C. proc. civ.. Acțiunea în contencios administrativ nu derogă de la aceste cerințe, în raport cu prevederile art. 28 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și, mai mult, îndreptățesc autoritățile publice să acționeze, în virtutea unui interes public pentru "realizarea competențelor", după cum prevede art. 2 alin. (1) lit. r).

În aceste condiții, analizarea excepției lipsei de interes a pârâtei A.N.A.F. în promovarea recursului se impune a fi făcută strict prin prisma interesului de a acționa, în sens procesual, din perspectiva calității de parte litigantă și nicidecum în considerarea faptului că actul a cărui anulare s-a solicitat ar fi lipsit de efecte juridice, din alte motive decât culpa acestei părți.

Din punct de vedere procesual, pârâta este într-adevăr ținută de justificarea unui interes, condiție ce subzistă și în cazul exercitării căilor de atac, interesul fiind necesar a fi probat, potrivit art. 458 C. proc. civ., care dispune: "Căile de atac pot fi exercitate numai de părțile aflate în proces care justifică un interes, în afară de cazul în care, potrivit legii, acest drept îl au și alte organe sau persoane.".

În condițiile în care obiectul căilor de atac nu îl mai reprezintă pretenția concretă dedusă judecății, ci hotărârea judecătorească, este cert că modul de soluționare de către prima instanță a excepției lipsei calității procesuale a pârâtei recurente îi conferă acesteia îndreptățirea de a acționa, interesul său fiind acela de a valorifica calea de atac în scopul pronunțării unei soluții favorabile, de respingere a acestei excepții.

Pentru aceste considerente, Înalta Curte apreciază că excepția lipsei de interes a pârâtei A.N.A.F. în promovarea recursului este neîntemeiată, urmând ca în raport de prevederile art. 40 C. proc. civ., să o respingă ca atare.

Revenind la hotărârea atacată, a cărei examinare se impune prin prisma motivului de casare invocat de recurentă - art. 488 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte reține următoarele:

Nelegalitatea sentinței atacate este dată, în opinia recurentei, de modul de soluționare al excepției lipsei calității procesuale pasive a A.N.A.F. și de respingerea, ca neîntemeiată, a contestației formulate împotriva deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. AFHD 14254/6.12.2017.

În ceea ce privește modul de soluționare a excepției lipsei calității procesuale pasive a A.N.A.F., este relevantă poziția celor trei pârâte în structura organizatorică a Agenției Naționale de Administrare Fiscală.

Astfel, potrivit art. 15 din H.G. nr. 520/2013,,(1) În cadrul Agenției se organizează și funcționează Direcția generală antifraudă fiscală, structură fără personalitate juridică, cu atribuții de prevenire, descoperire și combatere a actelor și faptelor de evaziune fiscală și fraudă fiscală și vamală.

(2) În cadrul Direcției generale antifraudă fiscală funcționează direcții regionale antifraudă fiscală. Sediul principal al direcțiilor regionale antifraudă fiscală se stabilește în municipiile prevăzute în anexa nr. 2.".

Relevante sunt în acest sens, statuările instanței de contencios constituțional, potrivit cărora,,§.23…este esențială stabilirea calității procesuale pasive a subiectelor de drept care emit acte de putere publică, întrucât reprezintă una dintre condițiile de admisibilitate a acțiunii în contenciosul administrativ…" (Decizia nr. 889/2015).

Prin aceeași decizie s-a subliniat că, §.24… Curtea, prin Decizia nr. 97 din 30 aprilie 1997, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 210 din 27 august 1997, a reținut că noțiunea de autoritate publică, pe care Constituția o utilizează la art. 52, o include pe cea de autoritate administrativă, fără a se limita la ea. Astfel, în doctrină s-a arătat că, în acțiunile în contencios administrativ, calitatea de pârât nu este limitată la categoria autorităților din sistemul administrației publice, ci pot avea această calitate procesuală și alte autorități publice, dacă prin actele lor au fost lezate drepturi sau interese legitime ale unor persoane fizice sau juridice. De asemenea, conform jurisprudenței constante a instanțelor judecătorești (a se vedea deciziile nr. 321 din 25 ianuarie 2012, nr. 1.352 din 2 martie 2007 și nr. 3.341 din 8 iunie 2011 ale Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal), în materia contenciosului administrativ nu prezintă relevanță personalitatea juridică a autorității publice, ci capacitatea ei de drept administrativ, respectiv aptitudinea de a emite acte administrative în exercitarea unor prerogative de putere publică ori a unui serviciu public. Astfel, într-un litigiu de contencios administrativ, pentru a avea calitatea de pârât sau intimat, este suficient să se facă dovada că acea autoritate publică este emitenta actului administrativ contestat, astfel cum este definit de art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004. De asemenea, în materia contenciosului administrativ, pentru verificarea calității procesuale nu prezintă relevanță personalitatea juridică a autorității publice emitente, astfel cum este definită prin art. 2 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 554/2004, ci capacitatea ei de drept administrativ, constând în aptitudinea prevăzută de lege de a realiza prerogativele de putere publică, asigurând organizarea executării și executarea în concret a legii. Astfel, transpusă în plan procesual, capacitatea administrativă conferă autorității publice capacitatea de a sta în proces, indiferent dacă are sau nu personalitate juridică și, deci, capacitate juridică în sensul juridic al noțiunii.".

Or, în aceste condiții, Înalta Curte reține, în acord cu argumentele cuprinse în considerentele sentinței atacate, că în prezenta cauză, legitimitatea procesuală pasivă și, implicit, calitatea procesuală pasivă aparține Direcției Regionale Antifraudă 5 Deva, emitentă a actului prin care au fost lezate drepturi sau interese legitime ale reclamantei și nicidecum recurentei, astfel că, sub acest aspect, hotărârea primei instanțe este la adăpost de critici, soluția de admitere a excepției lipsei calității procesuale pasive a A.N.A.F. fiind legală.

În raport de modul de soluționare al acestei excepții, este certă, așadar imposibilitatea instanței de control judiciar de cercetare a fondului cauzei - analiza legalității Deciziei AFHD 14254/2017 - cu atât mai mult cu cât investirea Înaltei Curți cu prezentul recurs, este limitată la cercetarea strictă a admiterii excepției lipsei calității procesuale pasive a recurentei.

Față de aceste considerente, nefiind întrunite criticile invocate prin motivul de recurs, în temeiul prevederilor art. 40 C. proc. civ., ale art. 496 alin. (1) teza a II-a C. proc. civ., coroborate cu cele ale art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge excepția lipsei de interes a pârâtei A.N.A.F. în promovarea recursului, ca neîntemeiată, iar recursul formulat în cauză va fi respins ca nefondat, urmând ca hotărârea atacată să fie păstrată ca legală și temeinică.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge, ca neîntemeiată, excepția lipsei de interes în promovarea recursului, excepție invocată de intimata-reclamantă A. S.R.L.

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ împotriva sentinței civile nr. 111 din 2 mai 2018, a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 11 decembrie 2020.