ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5517/2021

Ședința publică din data de 11 noiembrie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată formulată și înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII - a contencios administrativ și fiscal la data de 23 aprilie 2018, sub nr. x/2018, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Antifraudă Fiscală București, a solicitat anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. A-AFR5254 din 21 martie 2018, emisă de ANAF - Direcția Generală Antifraudă Fiscală București - Direcția Regională, obligarea pârâtei la ridicarea măsurilor asigurătorii instituite, precum și la plata cheltuielilor de judecată.

Ulterior, la primul termen de judecată din 12 octombrie 2018, reclamanta A. S.R.L. a depus la dosar cerere modificatoare si precizatoare, prin care se precizează capătul 2 de cerere în sensul că se vizează obligarea pârâtei la ridicarea măsurilor asigurătorii instituite prin Decizia nr. A- AFR5254 din 21 martie 2018 ca urmare a anulării acesteia, cerând în plus și obligarea pârâtei la emiterea Deciziei de ridicare a măsurilor asigurătorii potrivit art. 213 alin. (7) din Legea nr. 207/2015.

Prin sentința civilă nr. 5145 din 07 decembrie 2018, Curtea de Apel București, secția a VIII - a contencios administrativ și fiscal a respins cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Antifraudă Fiscală București, astfel cum a fost modificată și precizată, ca neîntemeiată.

Împotriva sentinței civile nr. 5145 din 07 decembrie 2018, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII - a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței atacate și, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată, cu obligarea intimatei-pârâte la plata cheltuielilor de judecată.

Printr-un prim set de critici recurenta-reclamantă a învederat că este nelegală soluția primei instanțe cu privire la respingerea cererii precizatoare și modificatoare, întrucât în mod eronat prima instanță a apreciat că ar exista o decizie de prelungire a măsurilor asigurătorii și că aceasta i-ar fi fost comunicată.

În primul rând, nu există dovada comunicării pretinsei decizii de prelungire, confirmarea de primire de la fila x nefiind completată la rubrica destinatar.

În al doilea rând, pretinsa Decizie de prelungire nu poartă număr de înregistrare/emitere și nu este semnată de niciunul dintre inspectori. Mai mult decât atât, în cuprinsul Deciziei de prelungire nu se menționează care ar fi fost pretinsele "cazuri excepționale" de natură să ducă la prelungirea măsurilor.

Prin urmare, recurenta-reclamantă susține că în mod nelegal prima instanță a apreciat ca fiind îndeplinite condițiile art. 213 alin. (7) din Legea nr. 207/2015 referitoare la posibilitatea prelungirii duratei măsurilor asigurătorii.

Printr-un alt set de critici, recurenta-reclamantă a arătat, în esență, că este nelegală soluția primei instanțe cu privire la nerespectarea dispozițiilor art. 213 alin. (2) și (5) din Legea nr. 207/2015 și pct. 16 și 17 din Ordinul nr. 2546/2016 referitoare la necesitatea motivării cazului excepțional, întrucât în mod eronat prima instanță a apreciat că sunt îndeplinite cerințele referitoare la motivarea situației excepționale care ar impune instituirea măsurilor asigurătorii.

În acest sens învederează și că decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nu a evidențiat un comportament fiscal deviant ce ar fi trebuit să se fi concretizat prin diverse acțiuni ce ar contraveni ordinii fiscale și, de asemenea, nici organul de control și nici prima instanță nu fac vreo referire la pericolul concret rezultat dintr-un comportament fiscal de tipul celui prevăzut de art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 și pct. 16 și 17 din OPANAF nr. 2546/2016 privind sustragerea contribuabilului de la plata obligațiilor fiscale sau prejudicierea bugetului prin ascunderea sau risipirea patrimoniului.

Nu în ultimul rând, recurenta-reclamantă a susținut că este nelegală interpretarea dată de prima instanță prevederilor art. 9 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 referitoare audierea prealabilă a societății. Contrar celor reținute de prima instanță, prevederile art. 9 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 au în vedere audierea subscrisei prealabil emiterii deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii și nu explicațiile furnizate de către entitate în timpul controlului.

Astfel, Decizia nr. A-AFR5254/21.03.2018 este lovită de nulitate în temeiul art. 49 din Legea nr. 207/2015 pentru încălcarea prevederilor art. 213 alin. (2) și (3) din Legea nr. 207/2015, art. 46 alin. (2) lit. 3) din Legea nr. 207/2015, pct. 16-17 din Anexa 1 la Ordinul nr. 2546/2016, art. 9 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, art. 25 alin. (3) lit. I) pct. 3 din Legea nr. 227/2015, art. 21 alin. (4) lit. t) pct. 3 din Legea nr. 571/2003, art. 298 alin. (3) lit. c) din Legea nr. 227/2015, art. 1451 alin. (3) lit. c) din Legea nr. 571/2003, art. 134 alin. (3) din Legea nr. 207/2015, motivele fiind prezentate pe larg în acțiunea introductivă.

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 06 august 2019, intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Antifraudă Fiscală București a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, reiterând, în esență, apărările formulate în fața instanței de fond.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este fondat, pentru considerentele ce vor fi prezentate în continuare:

În ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., Înalta Curte reține că acesta este incident "când, prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității."

Sub imperiul motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. se pot include mai multe neregularități de ordin procedural însă, în măsura în care neregularitatea procedurală alegată de titularul căii de atac se subsumează altui motiv de casare, criticile formulate sunt încadrabile în cazurile care particularizează actul de procedură cu privire la care se susține că a fost nelegal îndeplinit.

De subliniat este faptul că motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. nu vizează situația în care instanța a apreciat fondate/nefondate apărări/critici asupra problemelor ce au făcut obiectul dezbaterilor contradictorii.

Din analiza cererii de recurs se constată că deși recurenta-reclamantă invocă acest motiv de recurs, nu a formulat și critici în susținerea acestuia, argumentele acesteia vizând greșita aplicare a legii, respectiv a dispozițiilor reținute de instanța de fond în motivarea soluției privind respingerea acțiunii, critici care nu sunt apte să conducă la reținerea acestui motiv de casare, motiv pentru care Înalta Curte le va analiza în cadrul motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Criticile formulate de recurenta-reclamantă A. S.R.L., subsumate motivului de casare reglementat de prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., sunt întemeiate.

Astfel, în perioada 20 iunie 2017 - 20 martie 2018 inspectorii antifraudă au desfășurat un control operativ, în cadrul căruia au fost verificate documentele justificative care au stat la baza înregistrărilor în evidența contabilă aferentă perioadei 2013-2017, iar în urma acestui control a fost emis Procesul-verbal nr. x/20.03.2018 prin care s-au constatat următoarele obligații de plată estimate în sarcina reclamantei:

- impozit pe profit în sumă totală de 705.481 (calculată prin aplicarea cotei de 16% asupra sumei ce reprezintă cheltuieli nedeductibile);

- TVA în sumă totală de 978.809 RON;

- total obligații fiscale estimate: 1.684.290 RON (IP 705.481 RON și TVA 978.809 RON).

În baza Procesului-verbal nr. x/20.03.2018, ANAF - Direcția Generală Antifrauda Fiscală - Direcția Regională Antifrauda Fiscală București, în temeiul art. 213 alin. (2) și (4) din Legea nr. 207/2015, a emis Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/21.03.2018 prin care au fost dispuse măsuri asigurătorii reprezentate de sechestru asigurător pentru bunuri mobile și poprire asiguratorie asupra disponibilităților bănești din conturile bancare.

La data de 02 aprilie 2018 a fost emis de către ANAF - Direcția Generală Regională a finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii -Serviciul Colectare Executare Silită 2, Procesul-verbal de sechestru asigurător pentru bunurile mobile nr. x/02.04.2018 prin care a fost aplicat sechestru asigurător asupra bunurilor mobile ale recurentei-reclamante reprezentate, în principal, de automobilele care formează parcul auto de care recurenta-reclamantă se folosește în desfășurarea activității.

În cuprinsul deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii se regăsește o amplă descriere a situației de fapt fiscale din perspectiva operațiunilor comerciale în care a fost implicată societatea reclamantă cu anumiți furnizori și a temeiurilor de drept incidente în concluzionarea estimării creanței fiscale atrăgând atenția, dincolo de cuantumul semnificativ al sumei în discuție, faptul că în fundamentarea caracterului nedeductibil al anumitor cheltuieli și taxe pe valoare adăugate invocate de societate au fost reținute consumuri ce apar a nu avea un caracter real prin prisma absenței documentelor justificative care să confirme situația de fapt pretinsă de societatea reclamantă, coroborat cu conduita furnizorilor săi.

Soluționând cauza, instanța de fond a găsit neîntemeiate criticile de nelegalitate invocate de recurenta-reclamantă, constatând că actul administrativ atacat este temeinic și legal.

Soluția pronunțată de către judecătorul fondului nu este împărtășită de către instanța de control judiciar, întrucât reflectă interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor legale incidente în cauză.

Înalta Curte va analiza cu prioritate îndeplinirea, la data emiterii actului administrativ fiscal contestat, a condițiilor prevăzute de art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 pentru instituirea măsurilor asigurătorii, din perspectiva existenței pericolului ca reclamanta din prezenta cauză să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând colectarea creanțelor fiscale.

Analiza de legalitate a deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii are caracter circumstanțial, implicând verificarea, raportat la datele cauzei, a îndeplinirii cerințelor art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015.

Reevaluând ansamblul probator administrat în cauză pentru a răspunde criticilor formulate sub acest aspect Înalta Curte reține următoarele:

Potrivit art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală "Se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii și sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile și/sau imobile proprietate a debitorului, precum și asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepționale, respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea" iar potrivit alin. (5) al aceluiași articol "Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie motivată și semnată de către conducătorul organului fiscal competent".

De asemenea, conform art. 213 alin. (3) Codul de procedură fiscală, astfel de măsuri asigurătorii pot fi dispuse și anterior emiterii titlului de creanță, cum este, de altfel, cazul în speța dedusă judecății.

În lumina dispozițiilor legale sus arătate, Înalta Curte reține că justificarea dispunerii de măsuri asigurătorii presupune existența unor situații excepționale, traduse în evidențierea unor conduite concrete care să îngăduie concluzia pericolului că debitorul tinde să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, punând în primejdie ori făcând dificilă însăși colectarea obligațiilor fiscale.

Dat fiind caracterul de excepție al măsurilor asigurătorii, prin efectul juridic pe care-l generează, și anume restrângerea atributului de dispoziție circumscris dreptului de proprietate al persoanei, pericolul evidențiat de art. 213 alin. (2) din Codul de procedură fiscală trebuie să fie unul concret și obiectiv, dedus din anumite acțiuni/inacțiuni concrete ale debitorului, cum sunt: golirea conturilor societății, înstrăinarea unor active patrimoniale, antecedentele fiscale ale administratorilor ori asociaților societății, istoricul societății; așadar, vorbim de un pericol extrinsec faptelor controlate derivat de elemente distincte de operațiunile ce au făcut obiect al controlului fiscal.

Din această perspectivă, Înalta Curte apreciază că dacă s-ar da posibilitatea organelor fiscale de a institui măsuri asiguratării ori de câte ori constată nereguli de ordin fiscal, soldate cu stabilirea de obligații fiscale suplimentare pentru un contribuabil, atunci, în mod evident, aceste măsuri nu ar mai avea caracter de excepție, ci s-ar transforma în regulă, cu nesocotirea flagrantă a prevederilor art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

Cu atât mai mult, atunci când măsurile asigurătorii sunt dispuse anterior emiterii deciziei de impunere (titlului de creanță), Înalta Curte apreciază că pericolul de sustragere, ascundere ori risipire a patrimoniului trebuie să rezulte din împrejurări exterioare, obiective faptelor controlate, dată fiind etapa stabilirii obligațiilor fiscale și nu a colectării, executării acestora, astfel încât să se poată vorbi de îngreunarea ori periclitarea colectării acestor obligații.

În speță, Înalta Curte reține că măsura asigurătorie sub forma popririi a fost dispusă anterior emiterii titlului de creanță, fără însă ca organul fiscal de control să fi argumentat, prin decizia examinată, existența temerii impuse de art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală, ca debitorul să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, prin evidențierea acelor elemente de conduită cu caracter obiectiv care să releve un comportament astfel direcționat, cu intenția sustragerii, ascunderii sau risipirii patrimoniului din partea societății supuse verificării fiscale.

Simpla prezentare a aspectelor evidențiate ca nereguli în cuprinsul procesului-verbal de control privind cuantumul semnificativ al creanței fiscale estimate și premisele care au determinat apariția acesteia în raport de constatările organului fiscal, respectiv o serie de tranzacții comerciale ale societății reclamante a căror realitate și legalitate este pusă la îndoială, nu se poate constitui și într-o motivare corespunzătoare a deciziei de instituire a măsurilor asigurării, din perspectiva necesității dispunerii acestor măsuri, astfel cum este statuată de art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală; situație în care se apreciază că numai aparent se poate vorbi despre o motivare a deciziei contestate.

În realitate, motivarea nu este una care să satisfacă exigențele art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală, cât timp nu s-au arătat de către organul fiscal emitent indiciile, cazurile excepționale, apte a contura pericolul de sustragere a debitorului, de ascundere ori risipire patrimoniului său, pentru a îngreuna colectarea.

De altfel, nici organul de control și nici prima instanță nu indică pericolul concret rezultat dintr-un comportament fiscal de tipul celui prevăzut de art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală, privind sustragerea contribuabilului de la plata obligațiilor fiscale sau prejudicierea bugetului prin ascunderea sau risipirea patrimoniului.

În raport de aceste constatări, Înalta Curte apreciază că Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii contestată în cauză este nelegală, neoferind considerente în sensul celor cerute de art. 213 alin. (2) corelat cu alin. (5) din Codul de procedură fiscală, care să justifice luarea măsurii asigurătorii, sub forma sechestrului asigurător și a popririi.

Totodată, instanța de control judiciar reține că deși decizia de instituire a măsurilor asigurătorii contestată în cauză a fost emisă cu mai bine de 3 ani în urmă, intimata-pârâtă nu a făcut dovada că a procedat între timp la emiterea titlului de creanță sau la sesizarea organelor de urmărire penală, în conformitate cu prevederile art. 213 alin. (7) și (8) din Codul de procedură fiscal.

Față de considerentele expuse anterior, constatând nelegalitatea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. A-AFR5254 din 21 martie 2018, emise de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Antifraudă Fiscală București, în raport de nerespectarea dispozițiilor art. 213 alin. (2) corelat cu alin. (5) din Codul de procedură fiscală, Înalta Curte apreciază că nu se mai impune analizarea și celorlalte critici formulate de recurenta-pârâtă privind legalitatea acestei decizii.

În raport de considerentele arătate, găsind fondat motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în baza art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 496 C. proc. civ., va admite recursul, va casa în sentința recurată și, rejudecând, va admite cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Antifraudă Fiscală București și va anula Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. A-AFR5254 din 21.03.2018, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Antifraudă Fiscală București.

În condițiile art. 453 C. proc. civ., cu aplicarea dispozițiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., Înalta Curte va obliga intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Antifraudă Fiscală București la plata către recurenta-reclamantă A. S.R.L. a sumei de 10.000 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând taxa judiciară de timbru în cuantum de 80 RON achitată în dosarul de fond, taxa judiciară de timbru în cuantum de 200 RON achitată în calea de atac a recursului și onorariu de avocat redus, în cuantum de 9.720 RON, pentru fondul cauzei, astfel cum a fost dovedit cu înscrisurile de la dosarul instanței de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 5145 din 07 decembrie 2018 a Curții de Apel București, secția a VIII - a contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și, în rejudecare:

Admite cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Antifraudă Fiscală București.

Anulează Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. A-AFR5254 din 21.03.2018, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Antifraudă Fiscală București.

Obligă intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Antifraudă Fiscală București la plata către recurenta-reclamantă A. S.R.L. a sumei de 10.000 RON, reprezentând cheltuieli de judecată cu aplicarea dispozițiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., republicat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 11 noiembrie 2021.