ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 655/2021

Circumstanțele cauzei Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București la data de 2 mai 2017, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală suspendarea executării și anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. A-AFR 6987 din data de 30.03.2017 emisă de Direcția Regională Antifraudă Fiscală București, ca fiind nelegală și netemeinică, precum și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Soluția instanței de fond Prin sentința nr. 5082 din data de 20 decembrie 2017 Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a hotărât următoarele: "Constată că reclamanta a renunțat la judecarea capătului de cerere privind suspendare. Admite în rest acțiunea în contencios administrativ și fiscal formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Juridică - Direcția Regională Antifraudă Fiscală, având ca obiect "anulare act administrativ". Anulează decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. A-AFR 6987/30.03.2017 emisă de pârâtă."

Recursul exercitat în cauză Împotriva sentinței a declarat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, criticând-o pentru nelegalitate și, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 4, 5 și 8 C. proc. civ., a solicitat casarea hotărârii, rejudecarea acțiunii reclamantei și respingerea acesteia ca neîntemeiată. În motivarea recursului, după o prezentare detaliată a constatărilor organelor fiscale referitoare la operațiunile economice derulate de reclamantă cu diferiți parteneri comerciali, recurenta a arătat că instanța de fond a reținut, în mod nelegal, lipsa unei motivări corespunzătoare a actului administrativ contestat. Astfel, din conținutul Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. AAFR 6987/30.03.2017, se observă că organele de control au expus atât motivele de fapt care au determinat luarea acestor măsuri, cât și aspectele de drept în temeiul cărora s-a fundamenat legal emiterea actului, fiind permisă instanței de contencios administrativ cunoașterea motivelor de fapt și de drept ce au condus la emiterea deciziei atacate. În opinia recurentei nu se poate vorbi despre o nemotivare a actului, câtă vreme au fost respectate prevederile art. 213 alin. (5) din Legea 207/2015, iar în cuprinsul deciziei au fost expuse pe larg și modalitatile de aducere la indeplinire a masurilor asiguratorii, fiind indicat și temeiul de drept, respectiv dispozitiile art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015. De asemenea, din prezentarea situației de fapt, rezultă elementele care indică pericolul ca debitorul să se sustragă, să-și ascundă sau să își risipească patrimoniul. Gravitatea faptei reținute în sarcina societății, precum și comportamentul său constând în implicarea acesteia în operațiuni de achiziție fictive, în vederea sustragerii de la plata T.V.A. și a reducerii profitului impozabil, reprezintă indicii care denotă pericolul ca debitorul să se sustragă, să își ascundă sau să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, existând premisa transferului dreptului de proprietate asupra bunurilor patrimoniale. Astfel, aprecierea instanței de fond potrivit căreia motivele invocate de organele fiscale nu reprezintă un temei valid pentru instituirea măsurilor asigurătorii este greșită întrucât, fără a nega faptul că necesitatea îndeplinirii condiției existenței unui pericol trebuie să fie distinctă de condiția neîndeplinirii obligațiilor fiscale, iar pericolul nu poate fi intrinsec faptelor controlate, trebuie a se avea în vedere că neîndeplinirea obligațiilor fiscale are la bază reținerea de către organele fiscale a unui prezumtiv comportament fraudulos al reclamantei constând în înregistrarea în contabilitate a unor operațiuni comerciale fictive create artificial de către aceasta. Tocmai această modalitate de sustragere de la plata unor obligații fiscale constituie un element care indică pericolul ca reclamanta să se sustragă, să își ascundă patrimoniul, periclitând sau îngreunând astfel colectarea. Încălcarea de către contribuabil a dispozițiilor fiscale incidente în materie îmbracă forma pericolului social al unor acțiuni ilegale, ceea ce duce la necesitatea luării măsurilor asigurătorii, în scopul garantării executării obligațiilor către bugetul de stat, pentru protecția eventualului său drept, creditorul fiind îndreptățit să ia măsuri de conservare a patrimoniului debitorului, inclusiv prin luarea unor măsuri asigurătorii. Temeiul măsurilor asigurătorii este dat de prefigurarea existenței unui risc pentru colectarea creanțelor fiscale, astfel că este suficient ca aceste creanțe să fie prefigurate și să existe cauzele excepționale ce impun luarea acestor măsuri care justifică restrângerea adusă dreptului de proprietate al debitorului. Referitor la sintagma folosită de legiuitor "în cazuri excepționale", este de necontestat că măsura asigurătorie este o măsură excepționala și nu una de drept comun. Cu toate acestea, sunt eronate concluziile instanței de fond în sensul că motivele invocate de organele fiscale nu pot reprezenta un temei valid pentru instituirea măsurilor asigurătorii, deoarece neîndeplinirea obligațiilor fiscale are la bază reținerea de către organele fiscale a unui prezumtiv comportament fraudulos al societății constând în înregistrarea în contabilitate a unor operațiuni comerciale fictive create artificial de către aceasta, iar tocmai această modalitate de sustragere de la plata unor obligații fiscale constituie un element care indică pericolul ca societatea să se sustragă, să își ascundă patrimoniul, periclitând sau îngreunând astfel colectarea.

Apărările formulate de intimată Intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a depus întâmpinare și, fără a invoca excepții, a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea ca legală a hotărârii primei instanțe.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele: Reclamanta S.C. A. S.R.L. a supus controlului de legalitate exercitat de instanța de contencios administrativ decizia nr. A-AFR 6987 din data de 30.03.2017 prin care pârâta Direcția Regională Antifraudă Fiscală București a dispus, în temeiul dispozițiilor art. 213 alin. (2) și (4) Codul de procedură fiscală, instituirea de măsuri asigurătorii sub forma sechestrului asigurător pentru bunuri mobile, popririi asigurătorii asupra sumelor datorate febitorului de către terț și asupra disponibilităților bănești din conturile bancare, până la concurența sumei reprezentând 150% din valoarea sumelor estimate prin procesul-verbal nr. x/1 din 29.03.2017 (suma de 2.585.409 RON formată din 1.034.163 RON - impozit pe profit suplimentar estimat și 1.551.246 RON - T.V.A. estimată suplimentar). Fiind învestită cu soluționarea recursului declarat de pârâtă împotriva soluției de admitere a acțiunii și de anulare a deciziei contestate, Înalta Curte constată că recurenta-pârâtă a invocat doar formal motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 4 și 5 C. proc. civ., fără a înfățisa argumente concrete sau ipoteze ale textelor de lege aplicabile în privința hotărârii recurate. În privința motivului de recurs reglementat de dispozițiile pct. 8 al art. 488 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte reține că acesta poate fi invocat în cazul hotărârii pronunțate cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, respectiv atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit. Contestând soluția primei instanțe, organul fiscal pârât a susținut, în esență, că decizia contestată este suficient și adecvat motivată în acord cu dispozițiile legale. Astfel, pârâta Angeția Națională de Administrare Fiscală a considerat că cerința motivării instituirii măsurilor asigurătorii este îndeplinită prin expunerea, în cuprinsul deciziei atacate, a pretinsului comportament fiscal inadecvat/fraudulos al societății reclamante. Înalta Curte apreciază că acest argument nu are temei legal, iar criticile formulate împotriva sentinței recurate sunt nefondate. Potrivit art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015: "(2) Se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii și sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile și/sau imobile proprietate a debitorului, precum și asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepționale, respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea", iar în conformitate cu dispozițiile art. 213 alin. (5) din același cod: "Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie motivată și semnată de către conducătorul organului fiscal competent". Prin prisma acestor dispoziții normative, Înalta Curte reține că analiza de legalitate a deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii are caracter circumstanțial, implicând verificarea, raportat la datele cauzei, a îndeplinirii cerințelor art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015. Este de necontestat, astfel cum a arătat pârâta, că existența pericolului prevăzut de art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 nu presupune și producerea unor consecințe efective dintre cele enumerate de textul de lege, dar Înalta Curte apreciază că, pentru instituirea măsurilor asigurătorii, trebuie să existe indicii rezonabile, suficient de concrete, că reclamanta ar intenționa să își diminueze elementele de patrimoniu, în scopul neachitării obligațiilor fiscale. Raportat la circumstanțele cauzei, instanța de fond a reținut, în mod corect că pârâta nu a probat atitudinea fiscală și economică din care să rezulte că ar exista indicii că societatea s-ar sustrage de la colectarea debitului fiscal, elementele indicate în cuprinsul deciziei contestate nefiind suficiente pentru luarea unor măsuri de indisponibilizare în parte a patrimoniului debitoarei. Astfel, ca și motivare a deciziei contestate, recurenta s-a limitat la a consemna următoarele aspecte: - afirmația că există pericolul ca debitorul să se sustragă de la plata obligațiilor fiscale datorate (este redată de fapt cerința din lege); - se oferă relevanță unui aspect cu privire la care legea nu impune nicio cerință, anume că cuantumul obligațiilor fiscale calculate excede posibilitățile de plată voluntară din partea contribuabilului îngreunând astfel colectarea (legea impune ca îngreunarea colectării să se datoreze riscului de sustragere de la plată, nu cuantumului debitului fiscal); - împrejurarea necircumstanțiată că reclamanta nu a prezentat date de contact cu privire la reprezentanții furnizorului B. S.R.L. (fără nicio semnificație, cât timp cu privire la reprezentanții altor societăți a oferit datele solicitate); - premisa potențialei impuneri fiscale, anume împrejurarea că reclamata ar fi înregistrat în evidența contabilă achiziții fictive cu scopul de a diminua baza impozabilă, insuficientă pentru a antrena prezumția concluzia riscului de sustragere. Caracterul insuficient derivă și din lectura prevederii legale privind pericolul existent, care este privit de legiuitor ca un caz excepțional. Instituirea măsurilor asigurătorii nu s-a întemeiat, așadar, pe o analiză globală a cumulului de elemente, ci doar pe faptele imputate reclamantei, care ar urma să conducă la stabilirea creanței fiscale suplimentare, ceea ce implică o totală suprapunere între motivele care determină emiterea unei decizii de impunere a obligațiilor fiscale și motivele emiterii deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii. Or, diferența dintre cele două acte administrativ-fiscale este evidentă, unul reprezentând un titlu de creanță, care constată o obligație fiscală în sarcina contribuabilului, pe când cel de-al doilea reprezintă o măsură preventivă, pentru adoptarea căreia este necesar să fie îndeplinite condițiile distinct prevăzute de art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015. Totodată, dacă legiuitorul ar fi apreciat, ca fiind suficientă pentru instituirea măsurilor asigurătorii, simpla enunțare a intenției de a emite un titlu de creanță sau a indicării comportamentului fiscal neadecvat imputat reclamantei, această soluție legislativă s-ar fi regăsit în cuprinsul art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015; or, meționând condiția existenței unui pericol de sustragere/ascundere/risipire a patrimoniului, legiuitorul a urmărit ca măsurile de indisponibilizare să fie dispuse în cazuri execepționale, iar nu în oricare situație în care există un dubiu asupra corectitudinii fiscale a contribuabilului. În aceste condiții, suspiciunile organului fiscal cu privire la comportamentul fiscal al reclamantei reprezintă unul dintre criteriile ce pot fi avute în vedere la luarea măsurii de indisponibilizare a elementelor de patrimoniu, dar este apreciat a nu fi suficient, prin el însuși, pentru fundamentarea acestei măsuri, în absența altor elemente care să contureze cerința pericolului prevăzută de art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, astfel încât soluția instanței de fond, de anulare a acestei decizii, este legală și urmează a fi menținută. Pentru considerentele expuse, în temeiul dispozițiilor art. 496 C. proc. civ. Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.