ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 928/2021

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, la data de 25 ianuarie 2018, sub nr. x/2018, reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - în reprezentarea Direcției Generale Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Antifraudă 5 Deva, a solicitat: anularea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. AFHD 14597/08.12.2017, anularea actelor subsecvente deciziei ca și consecință a admiterii primului capăt de cerere, respectiv procesul-verbal de sechestru asigurător asupra bunurilor imobile nr. x/21.12.2017 și procesul-verbal de sechestru asigurător pentru bunuri imobile nr. x/21.12.2017, constatarea nelegalității procesului-verbal nr. x/13.11.2017 și, pe cale de consecință, ridicarea măsurilor asigurătorii instituite prin decizie.

Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 121 din 8 mai 2018, Curtea de Apel Timișoara a respins excepția lipsei calității procesuale pasive, ca neîntemeiată; a admis excepția inadmisibilității contestării procesului-verbal de control nr. x/13.11.2017 și a respins acest petit, ca inadmisibil; a admis în parte cererea formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - în reprezentarea Direcției Generale Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Antifraudă 5 Deva; a anulat decizia de instituire măsuri asiguratorii seria x 14597/08.12.2017; a dispus ridicarea măsurilor asiguratorii instituite prin decizia seria x 14597/08.12.2017; a luat act că reclamanta și-a rezervat dreptul de a solicita cheltuieli de judecată pe cale separată.

Cererea de recurs Împotriva sentinței menționate la pct. I.2 a declarat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, în reprezentarea Direcției Regionale Antifraudă 5 Deva, întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată. În motivare, recurenta-pârâtă susține că situația de fapt descrisă în actul de control și reprodusă în cuprinsul deciziei contestate este, în opinia sa, o situație excepțională, astfel că a procedat în deplină concordanță cu prevederile art. 213 din Legea nr. 207/2015 la emiterea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii. În mod greșit a reținut instanța de fond nelegalitatea actului administrativ atacat, pe motiv că nu este motivată luarea măsurilor asigurătorii, nefiind indicată nicio situație concretă care să probeze că este îndeplinită condiția existenței pericolului sustragerii, ascunderii sau risipirii patrimoniului. Dimpotrivă, în cuprinsul deciziei atacate, există elemente concrete sau indicii de natură a concluziona constatarea pericolului ca debitorul să se sustragă de la urmărire sau să-și ascundă ori să-și risipească patrimoniul, întrucât, astfel cum lesne se poate observa, decizia contestată cuprinde o motivare amplă a conduitei contribuabilului care a condus la concluzia că ar putea să se sustragă de la o eventuală obligație fiscală, conduită care rezultă din relațiile contractuale ale acestuia. Astfel, desfășurarea unor relații comerciale cu diverși agenți economici cu caracter fictiv și înregistrarea acestora în contabilitate de către A. S.A., în calitate de beneficiar, a fost un argument suficient pentru a naște suspiciuni cu privire la conduita pe viitor a intimatei-reclamante, iar în această etapă, de dispunere a unor măsuri asigurătorii, aceste suspiciuni sunt necesare, dar și suficiente pentru a motiva emiterea deciziei contestate. Înregistrarea în evidențele contabile a unor documente care nu reflectă operațiuni reale și declararea acestora către organele fiscale reprezintă, așadar, atât un mod de sustragere de la plata creanțelor fiscale, cât și o situație excepțională, existența pericolului ca debitorul să se sustragă de la urmărire sau să își ascundă ori să își risipească patrimoniul fiind, astfel, evidentă. Mai arată că pericolul la care face referire art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 trebuie să fie unul concret și obiectiv, în sensul existenței unor indicii că respectivul contribuabil urmează să se sustragă de la plata obligațiilor fiscale care îi vor incumba. Raportat la situația dedusă judecății în speță, prin prisma exigențelor impuse de dispozițiile art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, arată că necesitatea dispunerii de măsuri a fost argumentată detaliat în cuprinsul deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. A FHD 14597/08.12.2017, învederându-se faptul că aceasta a rezultat în urma verificărilor efectuate în evidența contabilă a reclamantei, care au relevat faptul că reclamanta a exercitat dreptul de deducere în mod abuziv, prin mijloace artificiale, în scopul obținerii unor avantaje fiscale. Referitor la sintagma folosită de legiuitor "în cazuri excepționale", este de necontestat că măsura asigurătorie este o măsură de excepție, iar nu una de regulă. Cu toate acestea, arată recurenta-pârâtă, nu pot fi reținute susținerile instanței în sensul că motivele invocate de organele fiscale nu pot reprezenta un temei valid pentru instituirea măsurilor asigurătorii, deoarece, fără a nega faptul că necesitatea îndeplinirii condiției existenței unui pericol trebuie să fie distinctă de condiția îndeplinirii obligațiilor fiscale și că pericolul nu poate fi intrinsec faptelor controlate, trebuie a se avea în vedere că neîndeplinirea obligațiilor fiscale are la bază reținerea de către organele fiscale a unui prezumtiv comportament fraudulos al reclamantei, constând în înregistrarea în contabilitate a unor operațiuni comerciale fictive create artificial de către aceasta, iar tocmai această modalitate de sustragere de la plata unor obligații fiscale constituie un element care indică pericolul ca reclamanta să se sustragă, să își ascundă patrimoniul, periclitând sau îngreunând astfel colectarea. Contrar celor reținute de către instanța de fond, nu se poate vorbi despre o nemotivare a actului administrativ, fiind respectate prevederile art. 213 alin. (5) din Legea nr. 207/2015. Totodată, în cuprinsul deciziei au fost expuse pe larg modalitățile de aducere la îndeplinire a măsurilor asigurătorii, fiind indicat și temeiul de drept, respectiv dispozițiile art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015.

Apărările intimatei - reclamante Intimata - reclamantă A. S.A. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat. În mod corect a reținut prima instanță că decizia de instituire a măsurilor asigurătorii contestată este nelegală, întrucât îi lipsește motivarea corespunzătoare dispozițiilor art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală. Potrivit dispozițiilor imperative ale textului de lege menționat, pericolul de sustragere de la urmărire nu poate fi niciodată prezumat în virtutea constatărilor intrinseci faptelor controlate de organul fiscal, ci trebuie dovedit în concret prin elemente obiective certe, extrinseci faptelor controlate. Este astfel evident că teza susținută de recurentă la fila x din memoriul de recurs - conform căreia organul de control nu ar avea obligația de a justifica sau proba în concret existența stării de pericol, respectiv că ar fi suficient ca organul de control "să aprecieze" de la sine putere, fără nicio dovadă concretă, pericolul invocat - este contrară dispozițiilor legale. De asemenea, în mod corect a reținut prima instanță că, în speță, pârâta nu a făcut dovada existenței pericolului de sustragere, ascundere sau risipire a patrimoniului. "Presupunerea" nedovedită a recurentei privind existența unui pericol de sustragere de la urmărire se fundamentează exclusiv prin prisma constatărilor de fond ale inspectorilor antifraudă din conținutul procesului-verbal nr. x/13.11.2017, însă, în acest moment, orice prezumție de veridicitate a respectivelor constatări este definitiv înlăturată. Arată că ulterior controlului în urma căruia s-au emis actele atacate în prezenta cauză, în cadrul unui nou control inopinat, inspectorii fiscali din cadrul DGRFP Timișoara - AJFP Arad au verificat în detaliu realitatea celor constatate prin procesul-verbal întocmit de către inspectorii fiscali antifraudă, infirmând prin procesul-verbal nr. x/23.01.2018 toate constatările de fond ale inspectorilor antifraudă, privind pretinsele nereguli invocate în conținutul procesului-verbal nr. x/13.11.2017 (în baza căruia a fost emisă decizia contestată). Prin aceeași întâmpinare, a invocat și excepția lipsei de interes a recursului, cu motivarea că decizia contestată a fost emisă la data de 08.12.2017, iar efectele ei au încetat de plin drept la data de 08.06.2018 prin împlinirea termenului de 6 luni prevăzut de art. 213 alin. (7) Codul de procedură fiscală, recurenta nefăcând dovada emiterii vreunei decizii de prelungire a măsurilor asigurătorii anterior împlinirii acestui termen.

Procedura de soluționare a recursului Având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul contenciosului administrativ și fiscal, a fost fixat termen pentru soluționarea recursului de față, la data de 17 februarie 2021. II. Soluția instanței de recurs II.1. În ceea ce privește excepția lipsei de interes în susținerea recursului, invocată de intimata-reclamanta A. S.A. prin întâmpinare, Înalta Curte constată că aceasta nu este întemeiată. Astfel, excepția lipsei de interes a fost invocată în considerarea dispozițiilor art. 213 alin. (7) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora: "În situația în care măsurile asigurătorii au fost luate înainte de emiterea titlului de creanță acestea încetează dacă titlul de creanță nu a fost emis și comunicat în termen de cel mult 6 luni de la data la care au fost dispuse măsurile asigurătorii. În cazuri excepționale, acest termen poate fi prelungit până la un an, de organul fiscal competent, prin decizie. Organul fiscal are obligația să emită decizia de ridicare a măsurilor asigurătorii în termen de cel mult două zile de la împlinirea termenului de 6 luni sau un an, după caz, iar în cazul popririi asigurătorii să elibereze garanția." Înalta Curte constată că, întrucât instanța de fond a anulat actul al cărui emitentă este recurenta-pârâtă, aceasta justifică un interes în susținerea recursului, demers judiciar pe care l-a inițiat în scopul obținerii unei alte soluții din partea instanței de recurs. Efectele încetării unei măsuri asigurătorii sunt diferite de cele ale anulării unei astfel de măsuri. Și în ipoteza în care s-ar considera că măsura asigurătorie a încetat, autoritatea emitentă a deciziei își păstrează interesul de a obține o confirmare a legalității măsurii pe care a adoptat-o. Așadar, încetarea măsurii nu produce efecte asupra interesului autorității pârâte de a susține recursul promovat împotriva soluției de anulare a actului administrativ pe care l-a emis. Instanța de recurs nu poate omite nici aspectul că ridicarea măsurilor asigurătorii dispuse în condițiile art. 213 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală nu operează de drept, la împlinirea termenului de 6 luni, ci aceasta se face în condițiile art. 214 alin. (1) și (2) din același act normativ, potrivit căruia "(1) Măsurile asigurătorii instituite potrivit art. 213 se ridică, în tot sau în parte, prin decizie motivată, de către creditorul fiscal, când au încetat motivele pentru care au fost dispuse sau la constituirea garanției prevăzute la art. 211, după caz. (2) Decizia de ridicare a măsurii asigurătorii emisă potrivit alin. (1) se duce la îndeplinire de către organul de executare silită competent și se comunică tuturor celor cărora le-a fost comunicată decizia de dispunere a măsurilor asigurătorii sau celelalte acte de executare în legătură cu acestea." Or, emiterea unei astfel de decizii de ridicare a măsurii asigurătorii nu a fost demonstrată în cauză. Prin urmare, în temeiul dispozițiilor art. 248 alin. (1) C. proc. civ. raportate la art. 32 alin. (1) lit. d) și art. 33 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge excepția lipsei de interes, invocată de intimata-reclamantă. II.2. Analizând recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală în reprezentarea Direcției Generale Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Antifraudă 5 Deva, prin prisma motivului de casare invocat, Înalta Curte îl constată nefondat. Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. este nefondat, instanța de fond făcând o corectă interpretare și aplicare a dispozițiilor legale incidente. Prin decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. A FHD 14597/08.12.2017, organele fiscale au apreciat că există pericolul ca reclamanta să se sustragă de la urmărire sau să își ascundă ori să-și risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea în privința unor obligații fiscale preconizate a fi stabilite suplimentar, astfel că s-a luat măsura instituirii sechestrului asigurător asupra bunurilor imobile deținute de către această societate, conform prevederilor art. 213 alin. (2) și (4) din Legea nr. 207/2015. Conform prevederilor art. 213 alin. (13) din Codul de procedură fiscală, împotriva deciziei de instituire a sechestrului asigurător se poate face contestație la instanța de contencios administrativ competentă. Reclamanta a uzitat de aceste prevederi legale și a contestat la Curtea de Apel Timișoara decizia mai sus amintită. În abordarea problematicii cu care a fost învestită, curtea de a apel, găsind întemeiate motivele de nelegalitate invocate de intimata-reclamantă, a dispus anularea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii contestate, precum și ridicarea măsurii instituite prin aceasta. Pentru a pronunța această hotărâre, instanța de fond a reținut că decizia contestată nu este motivată corespunzător, ceea ce echivalează cu o nemotivare, pe de o parte, iar pe de altă parte, că instituirea unor măsuri asigurătorii se justifică prin demonstrarea unei strări de pericol în legătură cu risipirea averii patrimoniului, care să fie actuală și, de asemenea, să fie determinată de acțiuni sau inacțiuni ale reclamantei, iar nu pe probabilitatea apariției în viitor a unei stări de pericol. Criticile vizând aplicarea greșită a dispozițiilor art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 formulate de recurenta-pârâtă sunt nefondate. Astfel, potrivit art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015: "se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii și sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile și/sau imobile proprietate a debitorului, precum și asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepționale, respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea." În acord cu instanța de fond, Înalta Curte reține că măsura indisponibilizării unor bunuri din patrimoniul unui debitor are un caracter excepțional, justificat de o anumită conduită culpabilă a debitorului ce demonstrează pericolul de a se sustrage de la plată sau de a-și ascunde ori risipi patrimoniul. În speță, în cuprinsul deciziei contestate, autoritatea emitentă constată o presupusă fraudare a legii fiscale, instituirea măsurilor asigurătorii fiind justificată de existența pericolului ca intimata-reclamantă să se sustragă de la urmărire, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. Cu alte cuvinte, s-a susținut că suspiciunile serioase asupra realității operațiunilor invocate de reclamantă pentru a justifica deductibilitatea unor cheltuieli sau a TVA justifică concluzia referitoare la existența pericolului ca reclamanta să se sustragă de la colectarea creanțelor fiscale. Înalta Curte constată că, în principiu, evidențierea unui astfel de comportament fiscal neadecvat al contribuabilului, care înregistrează artificial o serie de operațiuni nereale pentru a beneficia de unele avantaje fiscale este apt să justifice existența pericolului la care se referă art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală care conduce la necesitatea luării măsurilor asigurătorii. Însă, în speță, existența pericolului de sustragere rezultat din comporatamentul fiscal inadecvat al intimatei-reclamante invocată de către recurenta-pârâtă a fost infirmată chiar de raționamentul fiscului care, ulterior, nu a mai emis titlul de creanță, având în vedere concluzia la care a ajuns acesta prin procesul-verbal nr. x/23.01.2018 . Aceste aspecte fiind reliefate și prin hotărârea pronunțată în fond, în temeiul art. 496 C. proc. civ. coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte, găsind neîntemeiate criticile circumscrise cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., va respinge, ca nefondat, recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală. PENTRU ACESTE MOTIVE,