ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2355/2016

Circumstanțele cauzei Prin Cererea înregistrată inițial pe rolul Tribunalului Iași sub nr. x/99/2014, la data de 8 decembrie 2014 și declinată în favoarea Curții de Apel Iași prin Sentința nr. 742 din 2 iunie 2015, înregistrată pe rolul acestei instanțe sub nr. x/45/2015, reclamanta A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâtul M.F.P. - A.N.A.F. - D.G.A.F. prin Direcția Regională 1 Suceava și funcționarii publici B., C. și D., anularea în tot a Procesului-verbal de control din 2 iunie 2014, a tuturor actelor subsecvente acestui document și suspendarea actelor administrative contestate până la soluționarea definitivă a cauzei, conform art. 14 din Legea nr. 554/2004. Prin Încheierea din 16 decembrie 2015, Curtea de Apel Iași a respins excepția necompetenței teritoriale și a admis cererea de intervenție în cauză a succesorului în drepturi al societății reclamante, intervenientul E., respingând totodată ca rămasă fără obiect excepția lipsei capacității procesuale active a A. SRL.

Soluția instanței de fond Prin Sentința nr. 13 din 26 ianuarie 2016, Curtea de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal, a respins cererea de sesizare a Curții Constituționale a României cu soluționarea excepției de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 6 alin. (2) din O.U.G. nr. 74/2013 și art. 933 din O.U.G. nr. 92/2003, prin raportare la dispozițiile art. 1 alin. (5), art. 21 alin. (1) - (3) și art. 44 din Constituția României. Totodată, a respins, ca inadmisibilă, acțiunea formulată de reclamantul E., în calitate de continuator al reclamantei A. SRL, în contradictoriu cu pârâtul M.F.P. - A.N.A.F. - D.G.A.F. prin Direcția Regională 1 Suceava.

Recursul declarant de E. Prin memorii de recurs distincte recurentul a atacat atât soluția de respingere a cererii de sesizare a Curții Constituționale, cât și cea pronunțată cu privire la acțiunea sa judiciară. Sistematizând criticile formulate care au fost circumscrise de autorul lor motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte reține că sentința curții de apel este atacată sub următoarele aspecte: • au fost greșit aplicate prevederile art. 29 alin. (5) din Legea nr. 47/1992; prevederile vizate de excepție nu sunt clare; din suprapunerea de competențe între structurile de control antifraudă și structurile de inspecție fiscală din cadrul direcțiilor regionale fiscale, care sunt structuri cu atribuții diferite, rezultă o confuzie cu care este confruntat particularul; pe fondul unei reglementări deficitare cu privire la modul de contestare a unor acte administrative, contribuabililor nu le este recunoscut un drept de acces la justiție; • instanța a stabilit eronat natura juridică a procesului-verbal de control întocmit de inspectorii antifraudă, ignorând Cap. III, p. 18 "Măsuri dispuse în timpul controlului"; chiar dacă obligațiile fiscale au fost doar estimate, nu trebuie ignorat că D.R.A.F. 1 Suceava a atribuit consecințe fiscale procesului-verbal emis și a luat, în baza constatărilor din cuprinsul acestuia, măsuri asiguratorii; contestația administrativă a fost respinsă ca nefondată, fiind soluționată în temeiul dispozițiilor art. 205 - 216 C. proc. civ.; soluția principală preconizată are în vedere că procesul-verbal este un act administrativ fiscal, iar cea subsidiară că este un act administrativ emis cu exces de putere, în condițiile în care măsurile dispuse sunt obligatorii pentru societate; • este încălcat dreptul de acces la justiție și dreptul la o jurisprudență unitară, contravenindu-se dispozițiilor art. 6 § 1 din Convenție, respectiv art. 1 din Protocolul adițional nr. 1 la Convenție; este invocată jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului prin care se sancționează divergențele de jurisprudență și se invocă soluția pronunțată de Curtea de Apel Bacău în Dosarul nr. x/110/2014, arătându-se că într-o cauză identică privind o altă societate din cadrul aceluiași grup de societăți, s-a respins excepția inadmisibilității, s-a admis în parte acțiunea și s-a anulat în parte procesul-verbal întocmit de către D.R.A.F. 1 Suceava.

Apărările A.N.A.F. Intimata A.N.A.F. a formulat întâmpinări la ambele recursuri formulate. Referitor la recursul care vizează excepția de neconstituționalitate, intimata a invocat excepția nulității, întrucât recursul se raportează la "încheierea" din data de 26 ianuarie 2016, însă din fișa Dosarului nr. x/45/2015 de pe site-ul Curții de Apel Iași rezultă că la termenul respectiv s-a pronunțat o singură hotărâre judecătorească, Sentința nr. 13 din 26 ianuarie 2016. Totodată a susținut că toate criticile formulate pornesc de la o interpretare eronată a cadrului normativ care reglementează activitatea inspectorilor antifraudă, distinct de activitatea de inspecție fiscală, prerogativele celor două structuri din cadrul A.N.A.F. fiind diferite. Referitor la celălalt recurs, intimata a reiterat considerentele principale ale sentinței, insistând asupra faptului că prin procesul-verbal dedus judecății nu s-au dispus măsuri de virare la bugetul de stat a sumelor indicate ca reprezentând valoarea prejudiciului. Actul atacat nu este un act administrativ, în sensul Legii nr. 554/2004, are un caracter premergător, constatările sale urmează să fie valorificate printr-un raport de inspecție fiscală, care va sta la baza emiterii deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare, stabilite de inspecția fiscală.

Procedura derulată în recurs Prin Încheierea pronunțată la data de 8 septembrie 2016, completul de filtru a respins excepția nulității recursului declarat împotriva Încheierii de la 26 ianuarie 2016, reținând că la data respectivă prima instanță a pronunțat doar Sentința nr. 13, prin care a soluționat atât cererea de sesizare a Curții Constituționale, cât și excepția inadmisibilității acțiunii. De asemenea, s-a admis în principiu recursul declarat de reclamantul E. împotriva sentinței indicate, dispunându-se soluționarea căii de atac în condițiile prescrise de art. 493 alin. (7) C. proc. civ. Recurentul a depus ulterior note de ședință prin care a punctat aspectele esențiale ale cauzei, prin trimitere la doctrină recentă în materia supusă analizei. La rândul său, intimata A.N.A.F. a depus două decizii ale Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, nr. 406 și nr. 1.546, ambele din anul 2016. S-a atașat Încheierea penală nr. 60 CP-G din 5 octombrie 2015 a Tribunalului Iași, secția penală.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor Examinând sentința atacată prin prisma criticilor cuprinse în ambele recursuri, Înalta Curte constată că se impune respingerea acestora, ca nefondate. Instanța de contencios administrativ și fiscal a fost învestită cu o acțiune având ca obiect anularea Procesului-verbal încheiat la data de 2 iunie 2014 de către inspectori antifraudă din cadrul Direcției Regionale 1 Suceava, prin care s-a constatat că A. SRL "nu a încadrat corect din punct de vedere financiar-contabil sumele acordate salariaților, nu s-a reținut și nu s-au virat toate contribuțiile și impozitele datorate de salariatul temporar către bugetele statului și nu s-a plătit pentru acesta toate impozitele, taxele și vărsămintele datorate în condițiile legii, bugetul statului fiind prejudiciat prin neînregistrarea, nedeclararea și neplata acestora". Prima instanță a reținut că actul atacat nu are caracterul unui act administrativ fiscal, ci reprezintă un act premergător, un document prin care se constată o situație fiscală și care a stat la baza unei sesizări penale înaintată organelor competente. Soluția Curții de Apel este corectă. Potrivit dispozițiilor art. 41 C. proc. fisc. "actul administrativ fiscal este actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislației privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor și obligațiilor fiscale", iar conform art. 85 alin. (1) din același cod, "impozitele, taxele, contribuțiile și alte sume datorate bugetului general consolidat se stabilesc astfel: a) prin declarație fiscală, în condițiile art. 82 alin. (2) și art. 86 alin. (4); b) prin decizie emisă de organul fiscal, în celelalte cazuri". La rândul său, O.P.A.N.A.F. nr. 3.721/2013 privind aprobarea modelului și conținutului formularelor și documentelor utilizate în activitatea de control a D.G.A.F., stabilește că "procesul-verbal reprezintă actul de control bilateral care se întocmește de către inspectorii antifraudă cu ocazia controlului curent, operativ și inopinat sau a controlului tematic, pentru constatarea unor situații faptice și documentare existente la un moment dat, pentru stabilirea stării de fapt fiscale, precum și pentru constatarea unor împrejurări privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală în domeniul financiar-fiscal și vamal și pentru stabilirea implicațiilor fiscale ale acestora". În aceste coordonate, de lege lata, procesul-verbal emis de către inspectorii antifraudă nu are trăsăturile definitorii ale actului administrativ fiscal ori ale actului administrativ comun, definit în art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, pentru că nu are prin el însuși aptitudinea de a "da naștere, modifica sau stinge raporturi juridice". Verificând în concret dacă în cazul procesului-verbal contestat, prin exces de putere, s-ar fi emis totuși un act care are o existență de sine stătătoare și stabilește obligații fiscale în sarcina recurentului, Înalta Curte a ajuns la aceeași concluzie ca judecătorul fondului, respectiv că procesul-verbal antifraudă, independent de concluziile pe care le conține în privința datoriilor celui controlat, nu generează prin el însuși o obligație de plată. Contrar susținerilor recurentului, Înalta Curte consideră că măsurile dispuse în timpul controlului (Cap. III, pag. 18 din procesul-verbal), respectiv "înregistrarea în contabilitate a sumelor determinate conform procesului-verbal și virarea de îndată a contribuțiilor sociale obligatorii și a impozitului pe veniturile salariale" nu pot fi disociate de Constatările (Cap. I, pag. 12 același proces-verbal) potrivit cărora "prejudiciul a fost determinat prin estimare (...)" și nici de răspunsul la plângerea prealabilă în care i s-a explicat că "actul de control întocmit de inspectorii antifraudă nu este un titlu de creanță și nu poate fi pus în executare" mai înainte de a se emite un titlu de creanță. Nici susținerea potrivit căreia recurentul nu are acces la justiție nu poate fi acceptată, câtă vreme, conform propriilor susțineri, a atacat deciziile de instituire a măsurilor asigurătorii emise în baza procesului-verbal conform prevederilor art. 129, 171 - 172 C. proc. civ., în condițiile contestației la executare. În cadrul procedurii penale derulate ulterior, procesul-verbal a constituit un simplu mijloc de probă care nu a împiedicat respingerea plângerii A.N.A.F. împotriva ordonanței de clasare dispusă de către Parchetul de pe lângă Tribunalul Iași în cauza privind pe SC A. SRL Iași, cercetată pentru săvârșirea infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale (încheierea definitivă indicată la pct. 5 din decizie). În fine, divergențele de jurisprudență semnalate de recurent nu există; la nivelul Înaltei Curți de Casație și Justiție, prin deciziile indicate anterior (la pct. 5), aceasta s-a consolidat în sensul prezentei soluții. Hotărârea judecătorească de care se prevalează recurentul este o soluție de primă instanță, în prezent dosarul parcurgând procedura de filtru la Înalta Curte de Casație și Justiție. Și în ceea ce privește respingerea cererii de sesizare a Curții Constituționale cu excepția de neconstituționalitate a prevederilor art. 6 alin. (2) din O.U.G. nr. 74/2013 și art. 933 din O.U.G. nr. 92/2003 soluția Curții de Apel este corectă. În condițiile în care s-a respins ca inadmisibilă cererea de anulare a procesului-verbal de control a devenit de prisos examinarea excepției, lipsind "legătura cu soluționarea cauzei" în sensul art. 29 alin. (1) din Legea nr. 47/1992, câtă vreme a rezultat că personalul din direcțiile antifraudă nu are atribuții de inspecție fiscală iar actele întocmite de inspectorii antifraudă nu sunt acte administrativ fiscale. Ca atare, în temeiul art. 496 C. proc. civ., se vor respinge ambele recursuri, ca nefondate.