ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3700/2018

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată la data de 30 martie 2016, reclamanta A. SRL a solicitat instanței, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj - Activitatea de Inspecție Fiscală, suspendarea, în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, a executării Deciziei de impunere emisă de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/23.10.2015, întocmită pe baza constatărilor din Raportul de inspecție fiscală nr. x/23.10.2015, în ceea ce privește obligațiile suplimentare de plată în sumă totală de 7.382.944 RON, reprezentând impozit pe profit, TVA, impozit pe dividende și accesoriile aferente acestora, cu cheltuieli de judecată.

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei în data de 28.04.2016, pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova a invocat excepția inadmisibilității cererii de suspendare, în temeiul dispozițiilor art. 14 alin. (6) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, solicitând, în principal, respingerea acesteia ca inadmisibilă, iar, în subsidiar, ca neîntemeiată.

Prin Sentința civilă nr. 2286 din 29 iunie 2016, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a respins ca inadmisibilă cererea de suspendare executare act, formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj - Activitatea de Inspecție Fiscală și a dispus restituirea către reclamantă a cauțiunii în sumă de 20.883 RON, consemnată cu recipisa nr. x/02.06.2016 la B. Sucursala Victoria, la momentul și condiționat de rămânerea definitivă a prezentei hotărâri.

Împotriva Sentinței civile nr. 2286 din 29 iunie 2016, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta SC A. SRL - în insolvență, invocând dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din Noul C. proc. civ.

În motivarea recursului declarat se arată că sentința atacată a fost dată cu aplicarea greșită a art. 14 alin. (6) din Legea nr. 554/2004, reținându-se inadmisibilitatea unei acțiuni de suspendare întemeiate pe art. 15 din Legea nr. 554/2004, raportat la existența primei suspendări obținute în temeiul art. 14.

Recurenta critică faptul că instanța de fond a reținut că art. 14 alin. (6) din Legea nr. 554/2004 dă expresie puterii de lucru judecat, apreciind că cererea de suspendare ce face obiectul acestui dosar nu este diferită, nici din perspectivă de argumentare, nici probatorie, față de cererea de suspendare formulată în dosarul nr. x/2015. Prin urmare, curtea a apreciat că toate considerentele avute în vedere la soluționarea primei suspendări, referitoare la întrunirea cerințelor cazului bine justificat și a pagubei iminente, se impun și în prezentul dosar.

În opinia recurentei, sentința atacată este nelegală din cel puțin două perspective: în primul rând, art. 14 alin. (6) din Legea nr. 554/2004 nu poate fi interpretat în sensul că împiedică formularea unei noi cereri de suspendare, chiar și pentru aceleași motive, întemeiate pe art. 15 din legea contenciosului administrativ; în al doilea rând, chiar și dacă puterea de lucru judecat este reținută în prezenta cauză, soluția pronunțată de instanța de judecată sesizată în temeiul art. 15 nu poate fi respingerea ca inadmisibilă.

Arată recurenta că instanța de fond trebuia să facă distincția, atât de fond, cât și procedurală, între eventuala putere de lucru judecat a primei suspendări față de a doua suspendare și interdicția prevăzută de art. 14 alin. (6) din Legea nr. 554/2004, privită ca o condiție de admisibilitate.

În ceea ce privește interdicția prevăzută de art. 14 alin. (6) din Legea nr. 554/2004, recurenta arată că nu este aplicabilă în cauză, deoarece între cele două cereri de suspendare, întemeiate pe art. 14 și art. 15 din Legea nr. 554/2004, există o serie de diferențe: condiția premisă ce se impune a fi întrunită, anume formularea recursului grațios, respectiv a acțiunii în anularea actului, precum și durata în timp a efectelor suspendării, până la soluționarea în primă instanță a acțiunii în anulare, respectiv până la soluționarea definitivă a acesteia.

Practic, art. 14 și art. 15 din legea contenciosului administrativ reglementează două cazuri diferite de suspendare la cerere a actelor administrative și administrativ-fiscale.

Se subliniază în motivele de recurs că, analizând modul de reglementare a celor două cazuri de suspendare, rezultă că sediul materiei se regăsește în principal în cadrul art. 14, în timp ce al doilea caz de suspendare (art. 15) este reglementat în principal prin norme de trimitere.

Sub aspectul tehnicii legislative, normele de la art. 14 se aplică și la art. 15 în măsura în care în cadrul art. 15 se face trimitere la acestea.

Or, interdicția formulării mai multor cereri de suspendare succesive pentru aceleași motive este reglementată în cadrul art. 14. Astfel încât, interdicția menționată la art. 14 alin. (6) are în vedere numai cererile de suspendare având același temei, respectiv art. 14.

Recurenta arată că este adevărat că, potrivit art. 15 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, dispozițiile art. 14 alin. (2)-(7) sunt aplicabile și suspendării reglementate de art. 15 și, prin urmare, interdicția prevăzută de art. 14 alin. (6) se aplică și suspendării reglementate de art. 15, însă această interdicție se aplică numai cererilor de suspendare având ca temei art. 15. În acest sens, legiuitorul face mențiunea că dispozițiile se aplică "în mod corespunzător".

Astfel, în opinia recurentei, interdicția formulării mai multor cereri de suspendare succesive pentru aceleași motive este o interdicție care se aplică înăuntru fiecărui caz de suspendare, în sensul că pentru a fi aplicabilă trebuie să existe mai multe cereri de suspendare succesive, fie formulate numai în temeiul art. 14, fie numai în temeiul art. 15. Interdicția nu se aplică cererilor succesive formulate în temeiuri diferite.

În sprijinul acestei concluzii invocă și faptul că ori de câte ori legiuitorul a dorit să reglementeze corelarea dintre cele două articole, a realizat acest lucru în mod expres. În acest sens, art. 15 alin. (4) reglementează prelungirea de drept a suspendării prevăzute de art. 14 pentru perioada de timp avută în vedere în art. 15, în cazul în care acțiunea în anulare este admisă la prima instanță.

Or, dacă legiuitorul ar fi dorit ca formularea unei cereri întemeiate pe art. 14 să blocheze și formularea unei cereri pe art. 15, întemeiată pe aceleași motive, ar fi realizat acest lucru în mod expres.

Prin urmare, apreciază recurenta, nu există nicio interdicție sau autoritate de lucru judecat între suspendări având temeiuri diferite, ci doar înăuntrul unei anumite suspendări.

Scopul formulării unor acțiuni succesive întemeiate pe art. 14 și 15 este unul legitim și diferit, respectiv, obținerea unui beneficiu diferit în ceea ce privește durata de timp pentru care se obține suspendarea. Astfel, odată cu formularea contestației administrative, contribuabilul nu are deschisă decât calea suspendării reglementate de art. 14, astfel încât contribuabilul nu poate opta de la momentul introducerii contestației pentru suspendarea reglementată de art. 15.

Faptul că un contribuabil este diligent și solicită suspendarea în temeiul art. 14 chiar de la momentul introducerii contestației administrative nu trebuie să se transforme într-un motiv de sancționare a acestuia, în sensul interzicerii accesului la suspendarea reglementată de art. 15. Aceasta ar însemna ca un contribuabil de bună-credință, care ar dori să obțină o suspendare până la soluționarea definitivă a cauzei ar trebui să aștepte ca organele fiscale să soluționeze contestația administrativă, sau trecerea unui termen de 6 luni, pentru a solicita suspendarea în temeiul art. 15, ceea ce este inadmisibil având în vedere că suspendarea vizează tocmai evitarea producerii unei pagube iminente.

Aceasta, în timp ce unui contribuabil nediligent, care solicită suspendarea doar odată cu acțiunea în anulare i se permite acest demers procedural. Or, această situație ar fi profund inechitabilă și inegală.

Mai arată recurenta că nu poate fi invocat în sens contrar art. 15 alin. (4), așa cum a făcut-o instanța de fond, pentru a justifica faptul că efectele suspendării obținute în temeiul art. 14 se prelungesc de drept până la soluționarea definitivă a cauzei în ipoteza admiterii acțiunii de fond în primă instanță, întrucât acesta este un caz de suspendare de drept special și limitativ prevăzut de lege. Or, în condițiile în care cererea de suspendare întemeiată pe art. 15 poate fi introdusă doar până la soluționarea pe fond a acțiunii în anulare, contribuabilul nu poate aștepta momentul pronunțării primei instanțe pentru a introduce o cerere de suspendare, în cazul în care suspendarea specială de drept nu intervine.

Pe de altă parte, a condiționa suspendarea pe art. 15 de soluția pronunțată în acțiunea de fond este un non-sens. Instanța de fond, folosește un beneficiu acordat contribuabilului, prin art. 15 alin. (4), împotriva scopului pentru care acest beneficiu a fost acordat, intepretându-l pentru a închide accesul la suspendarea până la soluționarea definitivă, atunci când scopul art. 15 alin. (4) este de a deschide acest acces.

Concluzionează recurenta că rațiunea aplicării interdicției prevăzute de art. 14 alin. (6) nu se regăsește în cazul formulării unor cereri succesive având temeiuri diferite.

Pentru aceste motive, consideră că soluția inadmisibilității este nelegală.

În opinia recurentei, reținerea puterii de lucru judecat nu poate conduce la soluția inadmisibilității, ci instanța de fond trebuia să judece "fondul" suspendării deduse judecății.

Recurenta critică faptul că instanța de fond a reținut că, în ceea ce privește îndeplinirea condițiilor cazului bine justificat și a pagubei iminente, instanțele de judecată s-au pronunțat în dosarul nr. x/2015, astfel încât analiza efectuată în acel dosar se impune și în prezenta cauză.

Independent de aprecierea justeții acestei afirmații, recurenta subliniază faptul că reținerea puterii de lucru judecat raportat la prima suspendare nu putea conduce din perspectivă procedurală la respingerea acțiunii ca inadmisibilă.

Trebuie reținut în plus faptul că prima instanță nu a reținut existența vreunei litispendențe și nici nu a invocat autoritatea de lucru judecat a primei suspendări.

Prin urmare, chiar dacă reținea faptul că analiza îndeplinirii cazului bine justificat și a pagubei iminente, realizată de instanța primei suspendări, se impune în prezenta cauză, instanța de fond trebuia să preia considerentele instanței primei suspendări și să le aplice în prezenta cauză, soluționând acțiunea "pe fond". În niciun caz, preluarea analizei nu impunea respingerea acțiunii ca inadmisibilă.

Astfel, consideră recurenta că instanța de fond a făcut o greșită aplicare și interpretare a dispozițiilor art. 14 alin. (6) a legii contenciosului administrativ și, pe cale de consecință, solicită admiterea recursului, astfel cum a fost formulat.

Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru și a fost comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 22 martie 2018, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din același act normativ.

Prin Rezoluția din data de 11 octombrie 2018, completul învestit cu soluționarea dosarului a fixat termen de judecată a fondului recursului, în ședință publică, pentru data de 2 noiembrie 2018.

Examinând sentința recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele și lucrările dosarului și de dispozițiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este fondat, în limitele și pentru considerentele expuse în continuare.

Instanța de fond a fost învestită cu soluționarea unei acțiuni având ca obiect suspendarea, în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, a executării Deciziei de impunere emisă de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/23.10.2015, întocmită pe baza constatărilor din Raportul de inspecție fiscală nr. x/23.10.2015, în ceea ce privește obligațiile suplimentare de plată în sumă totală de 7.382.944 RON, reprezentând impozit pe profit, TVA, impozit pe dividende și accesoriile aferente acestora, cu cheltuieli de judecată.

Prin Sentința recurată, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis excepția inadmisibilității acțiunii și a respins acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, împotriva pârâtelor Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj - Activitatea de Inspecție Fiscală, ca fiind inadmisibilă.

Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs reclamanta, criticând faptul că instanța de fond a soluționat cauza prin admiterea în mod eronat a excepției inadmisibilității, pronunțând o hotărâre nelegală, fără a judeca fondul cauzei.

Înalta Curte constată că în mod greșit a soluționat cauza Curtea de apel fără a intra pe fondul cererii de chemare în judecată, respingând acțiunea ca fiind inadmisibilă.

Interpretarea dată de prima instanță excepției inadmisibilității cererii de suspendare întemeiată pe art. 15 din Legea nr. 554/2004 nu va fi însușită de instanța de control judiciar, în considerarea următoarelor argumente:

Problema esențială care se impune a fi dezlegată în cauză vizează interpretarea art. 14 alin. (6) din Legea nr. 554/2004, în sensul de a stabili dacă este permisă formularea succesivă a unei cereri întemeiate pe art. 14 și a unei cereri întemeiate pe art. 15, având aceeași argumentație și aceeași teză probatorie, relativ la cazul bine justificat și paguba iminentă.

Conform art. 14 alin. (6) din Legea nr. 554/2004:

"(6) Nu pot fi formulate mai multe cereri de suspendare succesive pentru aceleași motive".

Se observă astfel că acest text de lege instituie interdicția formulării mai multor cereri de suspendare având același temei juridic, respectiv art. 14.

Această interdicție este aplicabilă, în mod corespunzător, și în materia cererilor de suspendare formulate în etapa acțiunii în anulare, în considerarea normei de trimitere instituită de art. 15 alin. (2) din Legea nr. 554/2004.

Așadar, din interpretarea art. 14 alin. (6), coroborat cu art. 15 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, rezultă că nu pot fi formulate succesiv mai multe cereri întemeiate pe art. 14, sau mai multe cereri întemeiate pe art. 15.

Însăși edictarea art. 15 din lege evidențiază faptul că suntem în prezența unui mijloc procedural independent de cel instituit de art. 14 și care poate fi utilizat indiferent dacă cererea întemeiată pe art. 14 a fost admisă sau respinsă.

Faptul că Legea nr. 554/2004 permite folosirea în mod succesiv a unei cereri întemeiate pe art. 14 și a unei cereri întemeiate pe art. 15 rezultă și din interpretarea art. 15 alin. (4), conform căruia:

"(4) În ipoteza admiterii acțiunii de fond, măsura suspendării, dispusă în condițiile art. 14, se prelungește de drept până la soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei, chiar dacă reclamantul nu a solicitat suspendarea executării actului administrativ în temeiul alin. (1)".

Împrejurarea că aceeași argumentație și aceeași teză probatorie sunt invocate în susținerea a două cereri de suspendare formulate în momente diferite (etapa procedurii prealabile, respectiv etapa acțiunii în anulare) nu este de natură să aducă atingere principiului autorității de lucru judecat.

Astfel, autoritatea de lucru judecat a hotărârii prin care se dispune o măsură provizorie diferă de autoritatea de lucru judecat a celorlalte hotărâri judecătorești pronunțate în materie contencioasă.

Caracterul provizoriu al măsurilor dispuse printr-o hotărâre pronunțată asupra unei cereri de suspendare și cerința neprejudecării fondului impun ca hotărârea dată în această materie să aibă autoritate de lucru judecat doar față de o altă cerere de suspendare, cu aceleași părți, în temeiul aceleiași cauze și cu același obiect și numai dacă nu s-au modificat împrejurările care au determinat adoptarea soluției.

Or, între cele două cereri succesive de suspendare formulate de reclamanta SC A. SRL nu există identitate de obiect și cauză.

Astfel, cererea de suspendare ce a format obiectul dosarului nr. x/2015, înregistrat pe rolul Curții de Apel București, a fost întemeiată pe art. 14 din Legea nr. 554/2004, text de lege aplicabil în etapa procedurii prealabile; cererea de suspendare ce formează obiectul dosarului nr. x/2016, înregistrat la aceeași instanță, este întemeiată pe art. 15, text de lege aplicabil în etapa atacării în justiție a actului administrativ contestat.

Pe de altă parte, hotărârea pronunțată asupra cererii de suspendare întemeiată pe art. 14 își produce efectele "până la pronunțarea instanței de fond", pe când hotărârea pronunțată asupra cererii de suspendare având ca temei art. 15 își produce efectele "până la soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei".

Înalta Curte reține, în consecință, că instanța de fond a soluționat cauza prin admiterea în mod eronat a excepției inadmisibilității, fără a judeca fondul pricinii (respectiv cererea de suspendare cu care a fost învestită), pronunțând astfel o hotărâre nelegală.

În raport de aceste considerente, se constată că instanța de fond nu a analizat principalele argumente invocate de reclamantă în susținerea cererii de chemare în judecată, respectiv îndeplinirea condițiilor prevăzute de lege pentru a se dispune suspendarea executării actului administrativ contestat, ceea ce echivalează cu necercetarea fondului cauzei.

Înalta Curte apreciază că instanța de fond nu a clarificat obiectul acțiunii, scopul real urmărit de reclamantă, în vederea unei juste și complete dezlegări a raportului litigios, pentru a asigura un act de justiție eficient și a preîntâmpina alte litigii viitoare.

Prin urmare, în mod eronat prima instanță a apreciat că cererea de suspendare a executării actului administrativ, formulată de reclamantă în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, este inadmisibilă, astfel că sunt întemeiate criticile recurentei subsumate motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Pentru toate considerentele expuse anterior, Înalta Curte constată că în mod greșit și nelegal a soluționat cauza Curtea de apel, fără a intra pe fondul cererii de chemare în judecată, astfel că se impune casarea cu trimitere spre rejudecare a cauzei, conform art. 497, coroborat cu art. 480 alin. (3) C. proc. civ. și art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004.

Soluția casării cu trimitere are o justificare nu doar teoretică, ci și practică: ea este impusă de faptul că altminteri s-ar încălca efectiv dreptul părților la cele două grade de jurisdicție.

Este firesc ca instanța de trimitere să administreze toate probele impuse de o completă cercetare a fondului cererii de chemare în judecată, ceea ce presupune existența tuturor elementelor de rezolvare a fondului litigiului.

Altfel spus, dacă s-ar aplica o altă soluție procedurală, ar însemna ca instanța de recurs să verifice pentru prima oară fondul dreptului, iar părțile să mai aibă la dispoziție doar cele două căi extraordinare de atac de retractare - contestația în anulare și revizuirea, care pot fi exercitate numai pentru motive limitativ prevăzute de C. proc. civ.

În temeiul art. 497, coroborat cu art. 480 alin. (3) C. proc. civ. și art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, în cazul în care instanța a cărei hotărâre este recurată a soluționat procesul fără a intra în cercetarea fondului, instanța de recurs, după casare, trimite cauza spre rejudecare instanței care a pronunțat hotărârea casată.

În consecință, pentru considerentele arătate, constatând că sunt întemeiate criticile formulate de recurenta-reclamantă, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 din Legea nr. 554/2004, coroborat cu cele ale art. 496 și art. 497 din C. proc. civ., va admite recursul, va casa sentința atacată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Cu ocazia rejudecării, instanța de fond va analiza acțiunea reclamantei în raport de temeiurile legale invocate, urmând a se valorifica toate apărările și susținerile părților și toate înscrisurile noi depuse la dosar de către ambele părți, în vederea asigurării accesului acestora la dublul grad de jurisdicție.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta SC A. SRL - în insolvență împotriva Sentinței civile nr. 2286 din 29 iunie 2016, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 2 noiembrie 2018.

Procesat de GGC - CL