ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 525/2019

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată. Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 9 decembrie 2015, reclamanta SC B." SRL Rm. Vâlcea în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova a solicitat anularea Deciziilor nr. x din 9 iunie 2015, nr. y din 7 august 2015, nr. z din 3 septembrie 2015 și nr. w din 24 septembrie 2015, precum și pentru a fi obligată la plata cheltuielilor de judecată. În motivarea acțiunii, reclamanta a susținut că actele fiscale supuse anulării sunt nelegale, întrucât, deși a intrat în vigoare Legea nr. 209/2015, prin care sunt anulate obligațiile fiscale, i s-au impus plăți suplimentare și accesorii, i s-a anulat înregistrarea în scopuri TVA și a fost radiată din Registrul operatorilor intracomunitari, în scopul blocării activității și, în final, falimentarea sa. Prin Decizia de antrenare a răspunderii solidare nr. x din 9 iunie 2016 a fost obligată în mod solidar la plata sumei de 17.341.029 RON, reprezentând obligații fiscale prin reîncadrarea sumelor achitate cu titlu de diurnă către SC "A." S.R.L. Rm. Vâlcea, iar în urma contestării deciziei, s-a dispus respingerea, cu toate că asociații săi nu au înscrise fapte în cazierul fiscal și există reglementări ce fac obiectul Legii nr. 209/2015.

Hotărârea instanței de fond. Prin Sentința nr. 100/F-CONT din 26 aprilie 2016 Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea formulată de reclamanta S.C. B. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova și a dispus anularea Deciziilor nr. x din 9 iunie 2015, nr. y din 7 august 2015, nr. z din 3 septembrie 2015 și nr. w din 24 septembrie 2015.

Cererea de recurs. Împotriva Sentinței nr. 100/F-CONT din 26 aprilie 2016 pronunțată de Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova invocând dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 3 și 8 C. proc. civ. În dezvoltarea motivelor de recurs se arată că, instanța de fond în mod greșit a reținut faptul că anularea obligațiilor fiscale față de "colaboratorul reclamantei S.C. A. SRL" face să nu mai subziste motivele răspunderii solidare a intimatei reclamante B. S.R.L. precum și a celorlalte acte care s-au contestat, fiind incidente dispozițiile art. 47 Codul de procedură fiscală. În cauză nu sunt incidente dispozițiile art. 47 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală întrucât nu suntem în prezența anulării actelor administrativ-fiscale, nefiind în nicio situație prevăzută de art. 46.1. din H.G. nr. 1050/2004 privind aprobarea normelor de aplicare a O.G. nr. 92/2003 care precizează situațiile care conduc la modificarea sau desființarea actului administrativ. Pe de altă parte, dispozițiile art. 26 alin. (7) din Legea nr. 207/2015 privind Noul Codul de procedură fiscală, face precizări în sensul că stingerea creanțelor fiscale liberează față de creditori pe debitor sau pe celelalte persoane răspunzătoare solidar. Astfel că, instanța de fond în mod greșit a reținut că "menținerea în ființă a actelor administrativ-fiscale poate conduce oricând la emitere unor noi acte de executare". Și dispozițiile cap. XIII din O.P.A.N.A.F. nr. 127/2014 precizează că procedura de angajare a răspunderii solidare încetează în cazul în care s-au stins obligațiile fiscale pentru care a fost declanșată angajarea răspunderii solidare. Întrucât cu adresa nr. x din 21 iulie 2015 s-a comunicat intimatei-reclamante decizia de ridicare a măsurilor de executare silită nr. x din 21 septembrie 2015, respectându-se astfel dispozițiile legale, este greșită măsura anulării actelor de către instanță. Nu poate fi reținută susținerea instanței de fond că se impunea și anularea actelor administrativ-fiscale. Potrivit dispozițiilor art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale: "Se anulează diferențele de obligațiuni fiscale principale și/sau obligațiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă și comunicată contribuabilului, ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizația primită pe perioada delegării și detașării de către angajații care i-au desfășurat activitatea pe teritoriul altei țări, aferente perioadelor fiscale de până la 1 iulie 2015 și neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi. Instanța de fond trebuia să aibă în vedere faptul că legea face trimitere la anularea obligațiilor neachitate și nu la anularea actelor administrativ-fiscale ce au generat aceste debite. Decizia de angajare a răspunderii a fost emisă în solidar cu debitoarea S.C. A. S.R.L. după ce aceasta a înregistrat creanțe conform Deciziei de impunere nr. x din 27 februarie 2015 și Raportului de inspecție fiscală. De asemenea, fiind vorba de o răspundere solidară, executarea silită față de B. S.R.L. a încetat odată cu încetarea executării silite față de debitoarea S.C. A. S.R.L. Anularea debitelor conform dispozițiilor Legii nr. 209/2015 s-a făcut față de debitoarea S.C. A. S.R.L. situație care a condus la încetarea executării față de terții debitoarei, întrucât debitoarea nu mai înregistra alte debite decât cele anulate și pentru care legea i-a acordat o facilitate. Contestația este rămasă fără obiect având în vedere că organul fiscal a respectat întrutotul dispozițiile Legii nr. 209/2015, în sensul anulării obligațiilor fiscale. Având în vedere dispozițiile Legii nr. 209/2015 și art. 148 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală s-a dispus încetarea executării silite și față de contestatoarea S.C. B. S.R.L. prin emiterea Deciziei de ridicare a măsurilor de executare silită nr. x din 18 septembrie 2015 transmisă către contestatoare și toți terții popriți. Față de acest act normativ AJFP Vâlcea a emis decizia de ridicare a măsurilor de executare silită nr. x din 21 septembrie 2015 și transmisă contestatoarei S.C. B. S.R.L. cu nr. w din 21 septembrie 2015 pe care a confirmat-o de primire. Chiar contestatoarea prin cererea formulată recunoaște faptul că atât față de debitoarea principală S.C. A. S.R.L. cât și față de S.C. B. S.R.L. s-a dispus ridicarea măsurilor de executare silită și totodată, scăderea din evidență a sumelor reținute prin actele administrativ-fiscale emise de către AJFP Vâlcea, astfel că solicitarea formulată instanței de anulare a acestor acte administrativ-fiscale este rămasă fără obiect și lipsită de interes la această dată. Susținerea instanței de fond în sensul că, menținerea în ființă a actelor administrativ-fiscale se poate oricând reîncepe o executare silită este neîntemeiată. Așa cum s-a învederat mai sus, Legea nr. 209/2015 prevede anularea obligațiilor fiscale neachitate astfel că nu se mai poate începe o executare în baza acelorași acte administrativ-fiscale. Ulterior intrării în vigoare a Legii nr. 209/2015 A.J.F.P. Vâlcea a emis decizia de ridicare a măsurilor de executare silită nr. x din 21 septembrie 2015 și transmisă contestatoarei S.C. B. S.R.L. cu nr. w din 21 septembrie 2015. Totodată, urmare cererii nr. x din 25 septembrie 2015 depusă de către S.C. B. S.R.L. la AJFP Vâlcea a fost emisă Decizia privind înregistrarea în scopuri de TVA potrivit prevederilor art. 153 alin. (9 1 ) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, fiind emis Certificatul de Înregistrare Fiscală în scopuri de TVA seria x nr. x la data de 18 decembrie 2015. Așadar, situația fiscală a S.C. B. S.R.L. este clarificată la acest moment în sensul că fapta din cazierul fiscal înscrisă în baza Deciziei de răspundere solidară nr. x din 9 iunie 2015 a fost scoasă prin actualizarea cazierului fiscal; a fost emis un nou certificat de înregistrare în scopuri de TVA la data de 18 decembrie 2015 comunicat contestatoarei.

Apărările formulate în cauză. Prin întâmpinarea formulată, intimata-reclamantă a solicitat, în principal anularea recursului întrucât motivele de casare invocate și dezvoltarea lor nu se încadrează în cele de nelegalitate indicate, în subsidiar, respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței atacate.

Procedura de soluționare a recursului. Cu privire la examinarea recursului în completul filtru În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, prin rezoluția din 18 octombrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 6 februarie 2019.

Soluția instanței de recurs Examinând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenta-pârâtă, a apărărilor intimatei-reclamante invocate prin întâmpinare, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Intimata-reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ cu o cerere prin care a solicitat verificarea legalității Deciziilor nr. 131532 din 9 iunie 2015, nr. 2174 din 7 august 2015, nr. 176604 din 3 septembrie 2015 și nr. VL 188910 din 24 septembrie 2015 emise de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vâlcea. Prima instanță a admis cererea reclamantei și a dispus anularea Deciziilor nr. 131532 din 9 iunie 2015, nr. 2174 din 7 august 2015, nr. 176604 din 3 septembrie 2015 și nr. 188910 din 24 septembrie 2015 cu motivarea că soluțiile de respingere a contestațiilor sunt nelegale, întrucât ulterior emiterii deciziei de antrenare a răspunderii solidare a fost adoptată Legea nr. 209/2015, privind anularea unor obligații fiscale, care la art. 2 alin. (1) stipulează că "se anulează diferențele de obligații fiscale principale și/sau obligațiile accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă și comunicată contribuabilului, ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizația primită pe perioada delegării și detașării de către angajații care și-ai desfășurat activitatea pe teritoriul altei țări, aferente perioadelor fiscale de până la 1 iulie 2015 și neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi". Soluția primei instanțe este legală, fiind împărtășită și de instanța de control judiciar, pentru că reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor normative pertinente în raport cu situația de fapt rezultată din probele administrate în cauză. Răspunzând punctual motivelor de recurs, Înalta Curte reține următoarele: 6.1. Prin motivul de recurs, recurenta-pârâtă invocă dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 3 C. proc. civ. ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea competenței de ordine publică a altei instanțe, invocată în condițiile legii"). Potrivit art. 488 alin. (1) pct. 3 din C. proc. civ. "când hotărârea a fost dată cu încălcarea competenței de ordine publică a altei instanțe, invocată în condițiile legii", iar potrivit art. 130 alin. (2) din C. proc. civ. "Necompetența materială și teritorială de ordine publică, trebuie invocată de părți sau de către judecător la primul termen de judecată în care părțile sunt legal citate în fața primei instanțe. Incidența acestui motiv de casare impune ca excepția necompetenței instanței de fond să fi fost invocată de către partea interesată, iar instanța să fi pronunțat hotărârea trecând peste această excepție. Înalta Curte constată că acest motiv de recurs nu subzistă deoarece, din actele dosarului de fond nu rezultă că excepția necompetenței Curții de Apel Pitești ar fi fost invocată de către pârâtă prin întâmpinarea formulată în fața primei instanțe, iar invocarea acestei excepții direct în recurs nu poate fi primită. De fapt, se constată că acest motiv de recurs a fost invocat pur formal, recurenta-pârâtă neformulând critici concrete care să-i susțină incidența în cauză a dispozițiilor sus-citate. 6.2. Prin cel de-al doilea motiv de recurs, recurenta-pârâtă invocă dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material"). Concret, prin acest motiv de recurs se invocă nelegalitatea sentinței cu motivarea că ridicarea măsurilor de executare silită și repunerea contestatoarei în situația anterioară privind cazierul fiscal și certificatul de înregistrare fiscală a intervenit ca urmare a apariției Legii nr. 209/2015 și, ca atare, instanța de fond în mod greșit a reținut că prin menținerea în ființă a actelor administrativ-fiscale se poate oricând reîncepe o executare silită. Răspunderea debitorilor solidari reglementată prin dispozițiile art. 27-28 din O.G. nr. 92/2003 constituie o răspundere subsecventă față de cea care îi revine titularului obligației fiscale care încetează în situația în care s-au stins obligațiile fiscale pentru care procedura răspunderii solidare a fost declanșată. Acest caracter subsecvent al procedurii angajării răspunderii rezultă în mod expres din dispozițiile Cap. XIII din Ordinul președintelui ANAF nr. 127/2014 pentru aprobarea Instrucțiunilor privind aplicarea procedurii de angajare a răspunderii solidare reglementate de dispozițiile art. 27 și 28 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora procedura de angajare a răspunderii solidare încetează în cazul în care s-au stins obligațiile fiscale pentru care a fost declanșată angajarea răspunderii solidare. În temeiul art. 47 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 (2) "Anularea ori desființarea totală sau parțială, cu titlu irevocabil, potrivit legii, a actelor administrative fiscale prin care s-au stabilit creanțe fiscale principale atrage anularea, desființarea ori modificarea atât a actelor administrative fiscale prin care s-au stabilit creanțe fiscale accesorii aferente creanțelor fiscale principale individualizate în actele administrative fiscale anulate ori desființate, cât și a actelor administrative fiscale subsecvente emise în baza actelor administrative fiscale anulate sau desființate, chiar dacă actele administrative fiscale prin care s-au stabilit creanțe fiscale accesorii sau actele administrative fiscale subsecvente au rămas definitive în sistemul căilor administrative de atac sau judiciare. În acest caz, organul fiscal emitent, din oficiu sau la cererea contribuabilului, va emite un nou act administrativ fiscal, prin care va desființa sau modifica în mod corespunzător actele administrative fiscale prin care s-au stabilit creanțe fiscale accesorii sau actele administrative fiscale subsecvente". În opinia recurentei prima instanță a apreciat în mod greșit că anularea obligațiilor fiscale atrage anularea actelor administrativ-fiscale ce au generat aceste debite. Contrar acestei susțineri, Înalta Curte apreciază că în aplicarea art. 47 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 se impunea anularea actului administrativ atacat, încetarea măsurilor de executare silită nefiind aptă să conducă la o rezolvare legală a situației. Astfel, în temeiul art. 24 din O.G. nr. 92/2003 creanțele fiscale se sting prin încasare, compensare, executare silită, scutire, anulare, prescripție și prin alte modalități prevăzute de lege. În concluzie, având în vedere diferența de regim juridic între cauzele care conduc la încetarea executării silite și cele care determină stingerea creanțelor fiscale, Înalta Curte apreciază că organul fiscal nu avea un drept de opțiune ci era obligat să emită o decizie prin cre să desființeze actele administrative prin care s-a dispus angajarea răspunderii solidare a reclamantei S.C. B. S.R.L. și s-a respins ca nefondată contestația reclamantei împotriva acestei decizii (Decizia de angajarea a răspunderii solidare nr. 131532 din 9 iunie 2015 și Decizia nr. CCR_REG-21704 din 7 august 2015).

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs. Pentru toate considerentele mai sus expuse, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554, republicată, cu modificările și completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge, ca nefondat, recursul declarat în cauză.