ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 7/2018

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I.Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Pitești la data de 7 mai 2015, Asociația A. Rm. Vâlcea, prin administrator special, B. a formulat contestație împotriva Deciziei nr. 729 din 31.10.2014 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova și Deciziei de impunere privind obligații fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x din 29.08.2014, comunicată prin adresa X din data de 08.09.2014.

Prin sentința nr. 171 din 16 noiembrie 2015 Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins ca neîntemeiată cererea formulată de A. Râmnicu Vâlcea, societate în insolență reprezentată legal prin administrator special, B., administrator judiciar fiind C. filiala Craiova, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova.

Împotriva sentinței a declarat recurs reclamantul A. Râmnicu Vâlcea, prin administrator judiciar C. Filiala Craiova, criticând-o pentru nelegalitate și, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat casarea hotărârii, rejudecarea cauzei și admiterea acțiunii în sensul anulării actelor administrativ-fiscale contestate.

În motivare a formulat următoarele critici:

Curtea de Apel a respins cererea achiesând la concluzia organelor de inspecție fiscală, care au reținut că activitatea prestată de persoanele cu care societatea a încheiat convenții civile, este o activitate dependentă, iar veniturile obținute din această activitate sunt în conformitate cu prevederile art. 55 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, și pct. 67 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, venituri de natură salarială. In consecință a fost stabilit suplimentar un impozit pe salarii și accesorii.

Asociația a încheiat cu jucătorii de fotbal convenții civile și veniturile obținute în baza acestora au natură diferită față de veniturile obținute în baza contractelor de muncă.

Până la intrarea în vigoare a Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 205/2005 pentru modificarea Legii educației fizice și sportului nr. 69/2000 textul art. 14 alin. (3) din Legea educației fizice și sportului nr. 69/2000, cu modifcările și completările ulterioare, avea următorul conținut:

"(3)Sportivii profesioniști sunt cei care, pentru practicarea Sportului respectiv, încheie, în condițiile legii, cu cluburile la care sunt legitimați un contract individual de muncă pe durată determinată și care obțin licența de sportiv profesionist."

Odată cu intrarea în vigoare a Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 205/2005 pentru modificarea Legii educației fizice și sportului nr. 69/2000, aprobată prin Legea nr. 124/2006, la art. 14 alin. (2) se prevede: "(2) Sportivul profesionist este cel care pentru practicarea sportului respectiv îndeplinește următoarele condiții:

a) are licența de sportiv profesionist;

b) încheie cu o structură sportivă, în formă scrisă, un contract individual de muncă sau o convenție civilă în condițiile legii."

De altfel, la alin. (3) din același act normative se prevede:

"3) Sportivului profesionist, care a încheiat cu o structură sportivă o convenție civilă, i se asigură, la cerere, participarea și plata contribuției la un sistem de pensii, public și/sau privat, în condițiile legii", iar la alin. (4) se precizează:

"(4) Licența de sportiv profesionist se obține în conformitate cu procedurile prevăzute în statutele și în regulamentele federațiilor sportive naționale."

Rezultă că până la data de 31.12.2005 sportivii profesioniști aveau obligația să încheie cu cluburile sportive numai contracte individuale de muncă pe durată determinată.

Începând cu data de 01.01.2006, prin modificarea adusă de Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 205/2000 Legii educației fizice și sportului, s-a dat posibilitatea sportivului profesionist să opteze între încheierea cu structura sportivă a unui contract individual de muncă, supus legislației muncii, sau a unei convenții civile, precum și posibilitatea de a beneficia la cerere de sistemul de asigurări sociale de stat.

Aceasta, întrucât până la 31.12.2005 sportivii profesioniști beneficiau de sistemul asigurării sociale urmare naturii salariale a veniturilor obținute în baza contractelor de munca.

In ceea ce privește drepturile și obligațiile sportivului profesionist, potrivit art. 14 alin. (7) din Legea educației fizice și sportului nr. 69/2000, art. 14 alin. (7) din Legea educației fizice și sportului nr. 69/2000, cu modifcările și completările ulterioare "sunt cele prevăzute în statutele și în regulamentele federațiilor sportive naționale, precum și în contractele sau convențiile, după caz, încheiate între părți".

In lipsa unor prevederi speciale în cuprinsul Legii nr. 53/2003 privind Codul muncii, cu modificările și completările ulterioare, referitoare la convențiile civile, normele aplicabile în această materie rămân cele ale C. civ. prevăzute la Titlul III "Despre contracte sau convenții", unde la art. 948, se precizează: "Condițiile esențiale pentru validitatea unei convenții sunt:

Mai mult decât atât, având în vedere că prin C. civ. sau printr-o altă lege specială nu se reglementează condițiile pe care trebuie să le îndeplinească convenția civilă pentru a se putea face deosebire față de contractul individual de muncă reglementat de Codul muncii, rezultă că orice contract care poartă denumirea de convenție și care se încheie între cluburi și sportivii profesioniști în condițiile Legii educației fizice și sportului nr. 69/2000, cu modificările și completările ulterioare, modificată prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 205/2005 este o convenție civilă așa cum se prevede la Titlul III "Despre contracte sau convenții" din C. civ.

De asemenea, se reține că nici Legea educației fizice și sportului nr. 69/2000, cu modificările și completările ulterioare, nu cuprinde prevederi referitoare la clauzele pe care trebuie să le conțină convenția civilă încheiată de sportivul profesionist cu structura sportivă, spre deosebire de contractual individual de muncă al cărui model cadru este aprobat prin Ordinul ministrului muncii și solidarității sociale nr. 64/2003, cu modificările ulterioare, și care trebuie/să cuprindă în mod obligatoriu elementele prevăzute în modelul cadru aprobat. Având în vedere că potrivit art. 982 din C. civ. "Toate clauzele convențiilor) civile se interpretează unele prin altele, dându-se fiecăreia înțelesul ce rezultă din actul întreg", iar potrivit art. 977 din același cod "Interpretarea contractelor se face după intenția comună a părților contractante, iar nu după sensul literal al termenilor ", precum și faptul că sportivul profesionist este deținător al unei licențe, din punct de vedere fiscal veniturile obținute de sportivii profesioniști în baza convențiilor civile încheiate cu structurile sportive în condițiile Legii educației fizice și sportului nr. 69/2000, astfel cum a fost modificată prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 205/2005 nu pot fi asimilate veniturilor din salarii definite de art. 55 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare ca fiind acele venituri "în bani și/sau în natură obținute de o persoană fizică ce desfășoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege".

Se reține că Legea educației fizice și sportului nr. 69/2000, astfel cum a fost modificată prin O.U.G. nr. 205/2005, are caracterul unei norme speciale față de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, care constituie dreptul comun în materie, iar potrivit principiului de drept potrivit căruia "specialia generalibus derogant"- legea specială derogă de la general-rezultă că prevederea de la art. 14 alin. (3) din legea speciala derogă de la legea generală, reprezentând o dispoziție de natură a reglementa limitele aplicării acesteia.

Așa fiind, prevederile O.U.G. nr. 205/2005 se constituie intr-o normă derogatorie cu privire la forma de desfășurare a activității de către sportivii profesioniști și participarea acestora la sistemul de pensii care se aplică prioritar, având preferință fața de legea generală. Convențiile civile încheiate în baza C. civ. între sportivii profesioniști care dețin acest statut în condițiile legii sportului și cluburile sportive nu sunt de natură să genereze un raport de muncă și implicit o relație angajat-angajator. In condițiile în care sportivul profesionist ar opta pentru încheierea unui contract individual de muncă cu structura sportivă, egalitatea juridică dintre părți ar înceta, din acel moment una dintre părți s-ar afla în subordonarea celeilalte, în timp ce convențiile civile încheiate în baza C. civ. între sportiv și cluburile sportive, nu sunt de natură să genereze un raport de muncă și implicit o relație angajai -angajator.

Așadar, având în vedere cele de mai sus, convențiile civile încheiate în baza C. civ. între sportivii profesioniști și cluburile sportive după intrarea în vigoare a Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 205/2005 pentru modificarea art. 14 din Legea educației fizice și sportului nr. 69/2000, nu sunt de natură să genereze un raport de muncă și implicit o relație angajat angajator.

Inspecția fiscala a concluzionat ca activitatea prestată de persoanele cu care cluburile au încheiat convenții civile, respectiv sportivii profesioniști și personalul tehnic și administrativ, este o activitate dependentă, veniturile din această activitate fiind, în conformitate cu prevederile art. 55 din Legea nr. 571/2003 și pct. 67 din H.G. nr. 44/2004, venituri de natură salarială și ca urmare ar fi trebuit să fie impozitate în consecință.

În acest context recurenta invocă Rezoluția Parlamentului European din 29 martie 2007 privind viitorul fotbalului profesionist în Europa (2006/2130(INI), prin care se subliniază, în esență, locul și rolul fotbalului în Europa, dimensiunile economice și neeconomice ale acestuia, Parlamentul European, cu referire la chestiunile sociale arătând că regretă diferențele existente între statele membre înmaterie de legislație socială și fiscală, care dau inegalități între cluburi.

In România, Legea nr. 69/2000 a educației fizice și sportului, cu modificările și completările ulterioare, definește sportivul de performanta ca fiind acea persoana "care practica sistematic și organizat- sportul și participa in competiții cu scopul de a obține victoria asupra partenerului, pentru autodepasire sau record".

Art. 11 și 12 din Regulamentul FRF privind statutul și transferul jucătorilor de fotbal definesc atât contractul de muncă, cât și convenția civilă:

Așa cum reiese din Legea nr. 69/2000 a educației fizice și sportului, precum și din Regulamentul privind statutul și transferul jucătorilor de fotbal - ediția 2010, un fotbalist profesionist poate încheia cu o structura sportiva fie un contract individual de mutica, fie o convenție civilă.

In situația în care un fotbalist profesionist încheie cu o structura sportiva un contract individual de munca, veniturile obținute vor fi considerate venituri din salarii in înțelesul dispozițiilor art. 55 din Codul fiscal.

In situația în care un fotbalist profesionist încheie cu o structura sportiva o coventie civilă, veniturile obținute vor fi calificate drept venituri din profesii liberale în înțelesul dispozițiilor art. 46, alin. (3) din Codul fiscal. In art. 46 din Codul fiscal și in Normele metodologice aferente acestui articol sunt prevăzute trei subcategorii care alcătuiesc categoria veniturilor din activități independente:

• veniturile comerciale

• veniturile din profesii liberale

• veniturile provenite din drepturile de proprietate intelectuala.

Potrivit pct. 19 din Normele metodologice aferente art. 46 din Codul fiscal "Exercitarea unei activități independente presupune desfășurarea acesteia în mod obișnuit, pe cont propriu și urmărind un scop lucrativ", iar potrivit pct. 23 din Normele metodologice sus-amintite, "sunt considerate venituri din profesii liberale veniturile obținute din prestarea de servicii cu caracter profesional, desfășurate in mod individual sau in diverse forme de asociere (...) de către sportivi (...)". In plus, fata de veniturile din profesii liberale enumerate la pct. 23 din Normele metodologice, legiuitorul a calificat la pct. 26 din menționatele Norme "veniturile realizate de sportivii care participa la competiții sportive pe cont propriu și nu au relații contractuale de munca cu entitatea plătitoare de venit" ca fiind tot venituri din activități independente.

Așadar, instanța in mod greșit a stabilit ca activitatea prestata de persoanele cu care clubul de fotbal a încheiat convenții . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .este o activitate dependenta, iar veniturile obținute din aceasta activitate sunt de natura salariala.

Definiția veniturilor din activități independente este cea oferita de art. 46 Codul fiscal, in timp ce criteriile care definesc activitatea independenta sunt enumerate la pct. 19 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal. Veniturile din activități independente cuprind venituri comerciale, venituri din profesii liberale și veniturile din drepturi de proprietate intelectuala, realizate in mod individual și/sau intr-o forma de asociere, inclusiv din activități adiacente.

Sunt considerate venituri comerciale veniturile din fapte de comerț ale contribuabililor, din prestări de servicii, altele decât cele prevăzute la alin. (3) precum și din practicarea unei meserii.

Constituie venituri din profesii liberale veniturile obținute din exercitarea profesiilor medicale, de avocat, notar, auditor financiar, consultant fiscal, expert contabil, contabil autorizat, consultant de plasament in valori imobiliare, arhitect sau altor profesii reglementate, desfășurate in mod independent, in condițiile legii.

Invocă prevederile art. 10 din Codul Muncii, privind definiția contractului individual de muncă, precum și ale art. 229 privind definiția contractului colectiv de munca și arată că o activitate poate fi reconsiderată, potrivit criteriilor prevăzute la art. 7 alin. (1) pct. 2.1 din Codul fiscal, ca activitate dependentă, în cazul în care raportul juridic în baza căruia se desfășoară activitatea nu reflectă conținutul economic al acestuia.

Activitățile desfășurate în mod independent, în condițiile legii, care generează venituri din profesii libere, precum și drepturile de autor și drepturile conexe definite potrivit prevederilor Legii nr. 8/1996 privind dreptul de autor și drepturile conexe, cu modificările și completările ulterioare, nu pot fi reconsiderate ca activități dependente potrivit prevederilor art. 7 alin. (1) pct. 2.1 și 2.2 din Codul fiscal.

Clubul sportiv a încheiat in mod legal cu jucătorii profesioniști de fotbal convenții civile potrivit legii privind legea educației fizice și sportului nr. 69/2000, cu modificările și completările ulterioare și a regulamentelor sportive.

Potrivit art. 1 alin. (2) din Legea nr. 53/2003 privind Codul muncii, dispozițiile acesteia se aplica și raporturilor de muncă reglementate prin legi speciale numai in măsura in care acestea nu conțin dispoziții specifice derogării.

Legea privind legea educației fizice și sportului nr. 69/2000, cu modificările și completările ulterioare, legea speciala ce reglementează domeniul educației fizice și sportului, conține dispoziții specifice derogării de la Codul muncii.

In atare condiții, potrivit celor anterior expuse și ținand cont de principiul de drept "specialia generalibus derogant", Legea nr. 69/2000 - norma specială in raport de Codul Muncii, normă generală - urmează sa se aplice prioritar pentru toate situațiile ce intra sub incidența ei.

Consieră că anumite prevederi specifice ale Codului Muncii întaresc corectitudinea încheierii de convenții civile intre cluburile sportive și jucătorii profesioniști, menționând în acest sens dispozițiile art. 5 alin. (1) și (2), care consacră principiul egalității de tratament fata de toți salariații și angajatorii, precum și interzicerea discriminării directe sau indirecte fata de un salariat, bazata pe criterii de sex, orientare sexuala, caracteristici genetice, vârsta, apartenența naționala, rasa, culoare, etnie, religie, opțiune politica, origine sociala, handicap, situație sau responsabilitate familiala, apartenența ori activitate sindicala.

Ori în cazul sportului, este fără echivoc faptul ca acest principiu de egalitate nu funcționează pentru că se încălca criteriul de sex (in fotbalul masculin se pot "angaja" numai persoane de sex masculin), de vârsta (in fotbal este o limita de vârsta pentru "angajare", de handicap etc,

Consideră că, dacă ar fi să existe o fisa de post a fotbalistului, aceasta ar trebui sa include, priuntre altele: să joace împotriva unor echipe; să participe la pregătiri, în mod regulat, cu scopul de a-și îmbunătăți abilitățile și forma fizica; să lucreze la tactica, să urmărească înregistrări video, să analizeze punctele forte/slabe ale echipelor contra cărora joaca; să urmeze sfaturile de dieta și stil de viata

Amintește că Înalta Curte de Casație și Justiție, prin Decizia nr. 1251 din 7 martie 2012, pronunțata în dosarul nr. x, a dat o dezlegare clara a problemei de drept privind interpretarea raporturilor juridice care se nasc intre clubul de fotbal și fotbaliștii profesioniști", Înalta Curte, reținând că problema de drept ce se impune a fi dezlegata în cauza de fata vizează clarificarea naturii juridice a veniturilor obținute de sportivii profesioniști în baza convențiilor civile încheiate în perioada 2005-2008, apreciază că în cauză, prin sentința pronunțată, a fost realizata o corecta interpretare și aplicare a legii, în sensul arătat în continuare.

În concluzie, arată că prevederile art. 14 alin. (3) Legea nr. 69/2000, conform cărora "sportivului profesionist care a încheiat cu o structură sportivă o convenție în condițiile C. civ. se asigură, la cerere, participarea și plata contribuției la un sistem de pensii public și/sau privat, în condițiile legii", conduce la interpretarea logico-juridică în sensul că, începând cu data de 1 ianuarie 2006, când a intrat în vigoare O.U.G. nr. 205/2005, legiuitorul a urmărit ca sportivilor profesioniști să li se conferă legal posibilitatea de a încheia convenții civile sau contracte de munca, la alegerea lor.

4 Apărările intimatei

Prin întâmpinarea formulată, intimata pârâtă Direcția Generală a Finanțelor Publice Craiova a solicitat respingerea recursului ca fiind neintemeiat și menținerea ca temeinica și legala a sentinței atacate, și implicit menținerea ca legale a actelor administrative atacate, formulând următoarele apărări:

- activitatea independentă, așa cum este definită, presupune ca întreprinzătorul să desfășoare activitate pentru mai mulți beneficiari;

- activitatea unui fotbalist, legal nu se poate desfășura decât pentru un singur club de fotbal;

- este de reținut faptul că sportivul profesionist este acela care îndeplinește cumulativ doua cerințe obligatorii: prima să aibă licență de sportiv profesionist iar cea de a doua sa încheie in forma scrisă un contract individual de muncă sau convenție civilă cu o structura sportivă;

- raportat la condițiile și clauzele convențiilor în discuție se demonstreză relația de subordonare fată de plătitorul de venit;

- asociația sportivă a calificat in mod greșit activitatea jucătorilor ca fiind una cu caracter independent;

- activitatea acestora îndeplineste din toate punctele de vedere condițiile unei activității dependente;

- în aceste condiții activitatea desfășurată, veniturile încasate, trebuie incadrate la venituri de natura salariala;

- clauzele contractuale definesc contractul încheiat nu ca o convenție civilă ci ca un contract de munca;

- în ceea ce privește temeiul legal aplicabil, Legea nr. 69/2066 nu reprezintă legea speciala in raport de prevederile Codul fiscal;

- de menționat este și faptul ca prevederile Hotărârii Guvernului nr. 44/2004 enumeră printre alte venituri din salarii, sumele plătite sportivilor antrenorilor sau altor specialiști în domeniu, indiferent de forma în care aceste sume se plătesc;

- toate criteriile avute in vedere la semnare convențiilor duc la concluzia întrunirii condițiilor pentru o activitate independenta.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este nefondat.

Examinând recursul reclamantei, prin prisma motivelor de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se reține:

Potrivit stării de fapt fiscale afirmate de recurenta reclamantă, veniturile obținute din convențiile civile încheiate de clubul sportiv cu sportivii profesioniști și alte categorii de personal, constituie venituri din activități independente pentru care s-a virat la bugetul de stat impozit pe veniturile din convenții civile. Această concluzie s-a bazat pe prevederile Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 205/2005 pentru modificarea Legii educației fizice și sportului nr. 69/2000, și prevederile art. 46 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, pct. 19, pct. 23 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal.

Organele de inspecție fiscală, prin Decizia nr. 729 din 31.10.2014 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova și Decizia de impunere privind obligații fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x din 29.08.2014, au stabilit că raporturile dintre club și sportivii profesioniști și alte categorii de personal, cu care au fost încheiate convenții civile, întrunesc caracteristicile unei activități dependente motiv pentru care au încadrat veniturile plătite de societate în categoria venituri din salarii, calculând totodată și contribuțiile sociale aferente.

Această recalificare a avut în vedere, așa cum a susținut intimata pârâtă, prevederile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu prevederile art. 55 din același act normativ, precum și cu prevederile pct. 67 și pct. 68 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

De asemenea, au fost avute ]n vedere și prevederile art. 7 alin. (1) pct. 2.1) și pct. 2.2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, așa cum a fost modificat prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 58/2010 pentru modificarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal și alte măsuri financiar-fiscale, coroborate cu pct. 1 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, potrivit cărora:"1. O activitate poate fi reconsiderată, potrivit criteriilor prevăzute la art. 7 alin. (1) pct. 2.1 din Codul fiscal, ca activitate dependentă, în cazul în care raportul juridic în baza căruia se desfășoară activitatea nu reflectă conținutul economic al acestuia".

In considerarea ultimei teze de la pct. 2.2 al art. 7 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, așa cum a fost modificată prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 58/2010, în cauză sunt incidente și prevederile pct. 67 și pct. 68 lit. k) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare, mai sus citate.

Având in vedere prevederile menționate anterior, activitatea prestată de persoanele care au încheiat convenții civile cu un club de fotbal reprezintă o activitate dependentă și în conformitate cu prevederile pct. 67 din H.G. nr. 44/2004 și art. 55 din Legea nr. 571/2003,veniturile din această activitate sunt de natură salarială, supuse obligațiilor de plată prevăzute în legislație pentru veniturile din salarii.

Norme metodologice:

Astfel, în conformitate cu prevederile pct. 67. din H.G. NR. 44/2004, veniturile de natură salarială prevăzute la art. 55 din Codul fiscal, sunt venituri din activități dependente, dacă sunt îndeplinite următoarele criterii:

"- părțile care intră în relația de muncă, denumite în continuare angajator și angajat, stabilesc de la început: felul activității, timpul de lucru și locul desfășurării activității;

- partea care utilizează forța de muncă pune la dispoziția celeilalte părți mijloacele de muncă, cum ar fi: spații cu înzestrare corespunzătoare, îmbrăcăminte specială, unelte de muncă și altele asemenea;

- persoana care activează contribuie numai cu prestația fizică sau cu capacitatea ei intelectuală, nu și cu capitalul propriu;

- plătitorul de venituri de natură salarială suportă cheltuielile de deplasare în interesul serviciului ale angajatului, cum ar fi indemnizația de delegare-detașare în țară și în străinătate, și alte cheltuieli de această natură, precum și indemnizația de concediu de odihnă și indemnizația pentru incapacitate temporară de muncă suportate de angajator potrivit legii;

- persoana care activează lucrează sub autoritatea unei alte persoane și este obligată să respecte condițiile impuse de aceasta, conform legii".

Așadar, veniturile din salarii și asimilate salariilor, definite în art. 55 din Codul fiscal, sunt venituri din activități dependente, care potrivit dispozițiilor pct. 68 din H.G. nr. 44/2004, cuprind totalitatea sumelor încasate ca urmare a unei relații contractuale de muncă, precum și orice sume de natură salarială primite în baza unor legi speciale, indiferent de perioada la care se referă și care sunt realizate din activitățile prevăzute expres la lit. a-t) din această reglementare.

Astfel, potrivit dispozițiilor cuprinse la lit. k) pct. 68 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, sunt venituri din salarii sau asimilate salariilor și sumele plătite sportivilor ca urmare a participării în competiții sportive, precum și sumele plătite sportivilor, antrenorilor, tehnicienilor și altor specialiști în domeniu pentru rezultatele obținute la competițiile sportive, de către structurile sportive cu care aceștia au relații contractuale de muncă, indiferent de forma sub care se plătesc, inclusiv prima de joc, cu excepția celor prevăzute la art. 42 lit. t) din Codul fiscal

Este neconcludentă apărarea recurentei reclamante, întemeiată pe invocarea dispozițiile art. 14 din Legea nr. 69/2000 privind legea educației fizice și sportului, care definind noțiunea de sportiv profesionist, prevăd posibilitatea acestuia de a încheia cu o structură sportivă, în formă scrisă, un contract individual de muncă sau o convenție civilă, în condițiile legii.

Având un obiect diferit de reglementare, Legea nr. 69/2000 nu reprezintă legea specială în raport cu Legea nr. 571/2004 privind Codul fiscal și, în consecință, indiferent de actul juridic încheiat de clubul de fotbal cu sportivii profesioniști, veniturile realizate de aceștia dintr-o activitate dependentă sunt de natură salarială și supuse regimului fiscal prevăzut de lege pentru toate celelalte venituri din salarii și asimilate salariilor.

Față de prevederile legale invocate, se constată că organul de control fiscal a reținut corect că activitatea desfășurată de jucătorul de fotbal nu este efectuată întâmplător și conjunctural, deci nu îndeplinește criteriile legale pentru a fi o activitate independentă. Fiind venituri de natură salarială și nu rezultatul unei activități independente, care presupune participarea sportivilor la competiții pe cont propriu, fără relații contractuale cu entitatea plătitoare, prin libera alegere a desfășurării activității, a programului și locului de desfășurare a activității.

De asemenea, nu pot fi concludente nici dispozițiilor art. 14 alin. (3) din Legea nr. 69/2000, astfel cum au fost modificate și completate prin O.U.G. nr. 205/2005, care prevăd că, sportivului profesionist, care a încheiat cu o structură sportivă o convenție civilă, i se asigură, la cerere, participarea și plata contribuției la un sistem de pensii, public și/sau privat, în condițiile legii.

Posibilitatea care s-a acordat sportivului profesionist de a opta între încheierea cu structura sportivă a unui contract individual de muncă sau a unei convenții civile, fără însă a se reglementa un regim diferit din punct de vedere fiscal pentru veniturile obținute, nu face inaplicabile regulile cu caracter general cuprinse în Codul fiscal, cu privire la caracterul dependent sau independent al activității desfășurate, potrivit criteriilor definite în art. 18 și 19 din H.G. nr. 44/2004, sau posibilitatea organelor fiscale de a reconsidera o anumită activitate în funcție de conținutul economic a acesteia, în temeiul dispozițiilor art. 7 alin. (1) pct. 2.1) și pct. 2.2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal

Astfel, toate mijloacele necesare desfășurării activității fotbalistice, respectiv terenuri de joc, săli de pregătire, vestiare, echipament adecvat antrenamentului și competiției, antrenori, medici, maseuri, personal calificat de specialitate, sunt puse la dispoziția jucătorului de către clubul sportiv, jucătorul contribuind doar cu prestația fizică, nu și cu capital propriu la realizarea obligațiilor asumate.

Mai mult, jucătorii de fotbal nu au libertatea de alegere în desfășurarea activității, a programului de lucru și nici a locului în care să se antreneze și să joace fotbal, activitatea fiind strict reglementată prin regulamente interne ale clubului, cât și prin regulamentele D. și E., regulamente obligatorii pentru toți cei implicați în activitatea fotbalistică.

În aceeași ordine de idei, specificul activității desfășurate presupune respectarea programului de pregătire și antrenament stabilit de conducerea clubului, obligația de participare la orice eveniment sportiv sau social decis de club, respectarea programului de pregătire și antrenament stabilit, a statutelor, regulamentelor, hotărârilor și deciziilor organelor de conducere ale clubului, a regulilor de disciplină stabilite de către club, de către D. și E., precum și îndeplinirea tuturor obligațiilor ce îi revin potrivit Regulamentelor de Ordine Interioară ale Clubului, respectarea tuturor deciziilor și indicațiilor antrenorului, precum și ale conducerii Clubului.

Având în vedere clauzele stabilite prin convențiile civile încheiate de clubul sportiv cu sportivi și alte categorii de personal, rezultă faptul că aceștia nu au realizat venituri din activități independente, întrucât o activitate independentă presupune desfășurarea acesteia în mod obișnuit, pe cont propriu și urmărind un scop lucrativ, spre deosebire de relațiile de muncă, în care persoana fizică se obligă să presteze munca pentru și sub autoritatea unui angajator, persoană fizică sau juridică, în schimbul unei remunerații.

Așa fiind, participarea la competițiile fotbalistice nu se poate realiza pe cont propriu în condițiile în care prin definiție fotbalul este un sport de echipă. În acest context trebuie menționat și faptul că sunt neconcludente apărările recurentei reclamante, în sensul că în stabilirea naturii contractului prezintă relevanță inaplicabilitatea unor reglementări din Cocul muncii, cum ar fi principiul egalității de tratament sau negocierea colectivă. Cu referire la inaplicabilitatea principiului nediscriminării, tratamentul diferențiat poate fi justificat în funcție de natura muncii și condițiile de desfășurare a acestuia. Dreptul la negociere colectivă există în favoarea salariaților chiar dacă acest drept nu a fost exercitat.

Astfel, in mod corect, organele de inspecție fiscală au stabilit că activitatea desfășurată de fotbaliștii profesioniști nu este o activitate independentă, iar veniturile obținute de aceștia în baza convențiilor civile au fost reîncadrate ca venituri de natură salarială pentru care a fost calculat impozitul pe veniturile din salarii și au fost stabilite contribuțiile sociale aferente.

Dat fiind că sumele acordate sportivilor reprezintă venituri salariale, care se cumulează cu celelalte drepturi salariale realizate lunar, în mod legal organele de inspecție fiscală au procedat la reîntregirea bazei impozabile a contribuțiilor datorate pentru veniturile asimilate salariilor.

Având în vedere aceste considerente, apreciind că în raport de criticile invocate de recurenta reclamantă nu este incident motivul de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în baza art. 496 alin. (1) C. proc. civ..și art. 20 din Legea nr. 554/2004, va respinge recursul declarat ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamantul A. Râmnicu Vâlcea, prin administrator judiciar C. Filiala Craiova, împotriva sentinței nr. 171 din 16 noiembrie 2015 pronunțată de Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 15 ianuarie 2018.