ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4457/2019

Acțiunea judiciară Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanții A., B., C., D., E., F., G., H., I. și J. au chemat în judecată pe pârâții Ministerul Finanțelor Publice, Ministerul Justiției, Curtea de Apel Pitești și Tribunalul Vâlcea, solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța în cauză să dispună: - anularea Actului administrativ nr. x din 2 octombrie 2015 emis de Ministerul Finanțelor Publice, prin care se prevede nelegal faptul că regulile de impunere proprii veniturilor din salarii se aplică și sumelor reprezentând daune interese moratorii; - anularea Actului administrativ nr. y din 17 decembrie 2015 emis de Ministerul Finanțelor Publice, prin care se dispune abuziv, în sensul că sumele prevăzute în titluri executorii, reprezentând daune interese moratorii și compensatorii, sunt drepturi salariale și sunt supuse regimului de impunere prevăzut de art. 55 alin. (2) lit. j1) din C. fisc. ; - obligarea pârâților, în solidar, la restituirea sumelor reprezentând impozit și contribuții individuale reținute cu ocazia achitării despăgubirilor pentru prejudiciile cauzate prin plata eșalonată a titlurilor executorii, până la remedierea stării de fapt.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, prin Sentința civilă nr. 140 din 27 iunie 2016, a respins excepțiile inadmisibilității acțiunii și lipsei calității procesuale pasive a pârâtului Ministerul Justiției; a admis acțiunea reclamanților și, în consecință, a dispus: - anularea Adreselor nr. x din 2 octombrie 2015 și nr. y din 17 decembrie 2015 emise de Ministerul Finanțelor Publice; - obligarea pârâților Ministerul Finanțelor Publice, Ministerul Justiției, Curtea de Apel Pitești și Tribunalul Vâlcea, în solidar, la restituirea sumelor reprezentând impozit și contribuții individuale reținute cu ocazia achitării despăgubirilor, pentru prejudiciile cauzate prin plata eșalonată a titlurilor executorii, până la remedierea stării de fapt.

Calea de atac exercitată Împotriva sentinței au declarat recurs pârâții Ministerul Finanțelor Publice - reprezentat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș - și Ministerul Justiției, care au solicitat casarea acesteia și, în urma rejudecării cauzei, respingerea acțiunii reclamanților, ca nefondată. Având în vedere faptul că recurenții au formulat critici de nelegalitate comune cu privire la hotărârea judecătorească contestată, instanța de control judiciar va proceda la prezentarea și la analizarea acestora în mod grupat. În motivarea căilor de atac, încadrate în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenții au prezentat istoricul litigiului și au susținut faptul că sentința contestată a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material. În dezvoltarea acestui motiv de recurs, pârâții au susținut următoarele: 3.1. În mod greșit, prima instanță a respins excepția inadmisibilității acțiunii, fără să țină seama de faptul că cele două adrese contestate în cauză nu sunt acte administrativ-fiscale, ci doar corespondență administrativă între două ministere, pe aspectul modului de interpretare și aplicare a prevederilor art. 55 alin. (2) lit. j1) din C. fisc. 3.2. Soluția pronunțată cu privire la calitatea procesuală pasivă a Ministerului Justiției este eronată, întrucât nu ține seama de faptul că această autoritate publică și-a îndeplinit obligațiile impuse de legislația în materie, prin alocarea fondurilor necesare debitului stabilit prin hotărârile judecătorești, în conformitate cu dispozițiile O.U.G. nr. 71/2009, cu modificările și completările ulterioare și cu solicitările Departamentului economic al Tribunalului Vâlcea. 3.3. Contrar celor statuate de judecătorul fondului, în speța dedusă judecății sunt aplicabile prevederile art. 55 alin. (2) lit. j1) din C. fisc. , întrucât acesta include toate tipurile de venituri asimilate salariilor, inclusiv sumele reprezentând salarii, diferențe de salarii, dobânzi acordate în legătură cu acestea, precum și actualizării lor cu indicele de inflație, stabilite în baza unor hotărâri judecătorești rămase definitive și irevocabile; noțiunea de dobânzi are o sferă de acoperire mai largă decât accesoriile drepturilor salariale, conducând în mod imperativ la înțelesul normei legislative de a fi avut în vedere impozitarea oricărei sume care se află în legătură cu drepturile salariale.

Apărările formulate în cauză Intimații au formulat întâmpinare în care au solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate, deoarece, pe de o parte, soluția pronunțată de prima instanță cu privire la excepțiile invocate în cauză este corectă, iar, pe de altă parte, nu le sunt aplicabile prevederile art. 55 alin. (2) lit. j1) din C. fisc. , în condițiile în care daunele-interese moratorii nu sunt supuse regulilor de impunere proprii veniturilor din salarii, ci reprezintă sume acordate cu titlu de penalitate, pentru acoperirea prejudiciului cauzat prin plata eșalonată a sumelor prevăzute în titlul executoriu.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenți, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimaților, a cadrului normativ aplicabil și a probatoriului administrat în cauză, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt fondate în limitele și pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. După cum s-a precizat la pct. 1 din decizie, controlul judiciar declanșat de intimați are ca obiect: - verificarea legalității adreselor nr. x din 2 octombrie 2015 și nr. y din 17 decembrie 2015 emise de Ministerul Finanțelor Publice; - obligarea pârâților Ministerul Finanțelor Publice, Ministerul Justiției, Curtea de Apel Pitești și Tribunalul Vâlcea, în solidar, la restituirea sumelor reprezentând impozit și contribuții individuale reținute cu ocazia achitării despăgubirilor, pentru prejudiciile cauzate prin plata eșalonată a titlurilor executorii, până la remedierea stării de fapt. Prima instanță a respins excepțiile inadmisibilității acțiunii și lipsei calității procesuale pasive a pârâtului Ministerul Justiției și a admis acțiunea reclamanților. Instanța de control judiciar nu poate împărtăși soluția primei instanțe. Reevaluând materialul probator administrat în cauză, prin prisma legislației aplicabile, pentru a răspunde la criticile subsumate motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte reține următoarele: 5.1. Referitor la natura juridică a adreselor deduse judecății Părțile litigante au poziții diferite în ceea ce privește natura juridică a Adreselor nr. x din 2 octombrie 2015 și nr. y din 17 decembrie 2015 emise de Ministerul Finanțelor Publice. Instanța de fond a apreciat că, prin aceste adrese, s-a modificat un element esențial al raporturilor de serviciu existente între angajat și angajator, și anume, veniturile cuvenite pentru plata cu întârziere a unor drepturi salariale, iar impozitarea daunelor-interese s-a luat în regim de putere publică, în vederea organizării executării unei norme cu putere de lege, respectiv O.U.G. nr. 71/2009. Ca atare, nu este vorba despre efectuarea corespondenței administrative între două ministere sau întocmirea unei operațiuni administrative de comunicare către ordonatorii secundari și terțiari de credite, ci despre acte administrative unilaterale cu caracter normativ întocmite de Ministerul Finanțelor Publice, în calitate de autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dau naștere, modifică sau sting raporturi juridice. Contrar susținerilor pârâtului Ministerul Finanțelor Publice, reclamanții au investit instanța cu privire la două aspecte, respectiv: aplicarea principiului efectivității privind acoperirea prejudiciului suferit și interpretarea dacă sunt sau nu venituri impozabile despăgubirile în bani primite de o persoană fizică, ca urmare a prejudiciului suferit de aceasta. Interpretarea realizată de prima instanță cu privire la natura juridică a adreselor contestate este eronată. Prin Adresa nr. x din 2 octombrie 2015, Ministerul Finanțelor Publice a comunicat Ministerul Justiției, ca răspuns la solicitarea acestuia, faptul că, în raport de prevederile art. 55 alin. (2) lit. j1) din C. fisc. , regulile de impunere proprii veniturilor din salarii se aplică sumelor reprezentând salarii, diferențe de salarii, dobânzi acordate în legătură cu acestea, precum și actualizării lor cu indicele de inflație, stabilite în baza unor hotărâri judecătorești rămase definitive și irevocabile; de asemenea, acestea vizează și sumele prevăzute în hotărârile judecătorești devenite executorii până la data de 31 decembrie 2015, având ca obiect acordarea de daune-interese moratorii sub forma dobânzii legale pentru plata eșalonată a sumelor prevăzute în titluri executorii ce cuprind acordarea unor drepturi salariale personalului din sectorul bugetar. Prin Adresa nr. x din 17 decembrie 2015, Ministerul Finanțelor Publice a comunicat faptul că își menține punctul de vedere exprimat prin adresa anterior nominalizată, în sensul că sumele reprezentând daune-interese moratorii sub forma dobânzii legale pentru plata eșalonată a sumelor prevăzute în titluri executorii având ca obiect acordarea de drepturi salariale personalului din sectorul bugetar nu ar trebui disociate de drepturile salariale. Potrivit dispozițiilor art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare, prin actul administrativ se înțelege actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naștere, modifică sau stinge raporturi juridice. Conform prevederilor art. 41 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (aplicabile în perioada de referință), "actul administrativ fiscal este actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislației privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor și obligațiilor fiscale." Pornind de la aceste definiții legale și de la conținutul adreselor contestate în prezenta cauză (aflate la dosar fond), Înalta Curte apreciază că nu este vorba despre un act administrativ unilateral cu caracter individual sau normativ și nici despre un act administrativ fiscal, întrucât acestea nu îndeplinesc niciuna dintre trăsăturile specifice acestor acte. Mai precis, Ministerul Finanțelor Publice - solicitat de Ministerul Justiției să-și exprime un punct de vedere pe chestiunea impozitării sumelor în discuție - nu are calitatea de organ competent în legătură cu impozitele și contribuțiile aferente dobânzilor legale pentru plata eșalonată a sumelor stabilite prin hotărâri judecătorești. În realitate, cele doua adrese reprezintă corespondența purtată între ministerele anterior nominalizate. Ca atare, intimații au atacat în contencios administrativ punctele de vedere comunicate Ministerului Justiției de către Ministerul Finanțelor Publice, în urma derulării unei corespondențe administrative, ceea ce nu este admisibil, în raport de prevederile art. 8 și art. 18 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare. 5.2. Referitor la problema impozitării Părțile au exprimat poziții divergente cu privire la incidența în cauză a prevederilor art. 55 alin. (2) lit. j1) din C. fisc. , cu modificările și completările ulterioare, conform cărora "(2) Regulile de impunere proprii veniturilor din salarii se aplică și următoarelor tipuri de venituri, considerate asimilate salariilor: (...) j1) sume reprezentând salarii sau diferențe de salarii stabilite în baza unor hotărâri judecătorești rămase definitive și irevocabile, precum și actualizarea acestora cu indicele de inflație." Prima instanță a apreciat că norma anterior nominalizată nu este aplicabilă, în raport de dezlegările date de Înalta Curte de Casație și Justiție, prin Decizia de RIL nr. 2/2014 și prin Decizia de HP nr. 21 din 22 iunie 2015, în care s-a arătat faptul că daunele-interese moratorii acordate pentru repararea integrală a prejudiciului sub forma dobânzii legale nu sunt drepturi salariale și, prin urmare, nu sunt supuse regulilor de impunere proprii veniturilor din salarii, ci reprezintă sume acordate cu titlu de penalitate, pentru acoperirea prejudiciului cauzat prin plata eșalonată a sumelor prevăzute în titlurile executorii. Interpretarea realizată de prima instanță este eronată. Prin Decizia de RIL nr. 2/2014, s-a statuat în sensul că, în aplicarea dispozițiilor art. 1082 și art. 1088 din C. civ. din 1864, respectiv art. 1.531 alin. (1), alin. (2) teza I și art. 1.535 alin. (1) din Legea nr. 287/2009 privind C. civ., republicată, cu modificările și completările ulterioare, pot fi acordate daune-interese moratorii sub forma dobânzii legale pentru plata eșalonată a sumelor prevăzute în titlurile executorii având ca obiect acordarea unor drepturi salariale personalului din sectorul bugetar, în condițiile art. 1 și art. 2 din O.U.G. nr. 71/2009 privind plata unor sume prevăzute în titluri executorii având ca obiect acordarea de drepturi salariale personalului din sectorul bugetar, aprobată cu modificări prin Legea nr. 230/2011. Prin Decizia nr. 21 din 22 iunie 2015 privind examinarea sesizării formulate de Curtea de Apel Constanța în Dosarul nr. x/2013 în vederea pronunțării unei hotărâri prealabile, s-a statuat în sensul că, în interpretarea și aplicarea prevederilor art. 1079 alin. (2) pct. 3 din C. civ. din 1864 și art. 1.523 alin. (2) lit. d) din C. civ. raportat la art. 166 alin. (1) și (4) din Codul Muncii, republicat, cu modificările și completările ulterioare, și art. 1088 din C. civ. din 1864, art. 2 din O.G. nr. 9/2000, aprobată prin Legea nr. 356/2002, cu modificările și completările ulterioare, art. 2 din O.G. nr. 13/2011, aprobată prin Legea nr. 43/2012, cu modificările și completările ulterioare, și art. 1.535 din C. civ., dobânzile penalizatoare datorate de stat pentru executarea cu întârziere a obligațiilor de plată pot fi solicitate pentru termenul de 3 ani anterior datei introducerii acțiunii. Înalta Curte constată că, prin cele două decizii anterior nominalizate, nu a fost analizată problema impozitării daunelor-interese moratorii sub forma dobânzii legale pentru plata eșalonată a sumelor prevăzute în titlurile executorii, motiv pentru care nu prezintă relevanță în prezenta cauză. În raport de conținutul art. 55 alin. (2) lit. j1) din C. fisc. , cu modificările și completările ulterioare, debitul principal (salariul) imprimă dobânzilor acordate în legătură cu acesta un regim fiscal propriu, distinct de regimul fiscal al despăgubirilor, prevăzute de dispozițiile art. 42 lit. b) din același normativ. Așadar, chiar dacă art. 42 lit. b) menționează faptul că despăgubirile sunt neimpozabile, prin norma specială (art. 55 alin. (2) lit. j1), legiuitorul a asimilat salariilor aceste tipuri de dobânzi, din perspectiva impunerii, indiferent care ar fi natura lor juridică din punct de vedere civil. Este de observat faptul că art. 55 alin. (2) lit. j1) din C. fisc. include toate tipurile de venituri asimilate salariilor, adică: sumele reprezentând salarii, diferențe de salarii, dobânzi acordate în legătură cu acestea, precum și actualizarea lor cu indicele de inflație. 5.3. În raport de dezlegarea dată la punctul anterior, instanța de control judiciar apreciază că nu se mai impune analizarea criticii de nelegalitate expuse la pct. 3.2. din decizie. 5.4. În consecință, Înalta Curte apreciază că este fondat motivul de casare reglementat de prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 și art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile, va casa sentința atacată și, rejudecând cauza, va respinge acțiunea reclamanților.