ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2629/2020

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată. Prin cererea de suspendare înregistrată pe rolul acestei instanțe, la data de 19 iulie 2019 sub nr. x/2019, reclamanta A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu DGRFP Brașov - AJFP Mureș suspendarea executării deciziei de impunere nr. x/6.1.2018 emisă de către AJFP Mureș, în temeiul prevederilor art. 15 din Legea nr. 554/2004.

Hotărârea primei instanțe. Prin încheierea nr. 93 din data de 15 octombrie 2019, Curtea de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins cererea de suspendare a executării actului administrativ formulată de către reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și DGRFP Brașov - AJFP Mureș.

Cererea de recurs. Împotriva încheierii nr. 93 din data de 15 octombrie 2019, Curtea de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta A. S.R.L. și recurs incident, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor. Prin motivele de recurs formulate, reclamanta A. S.R.L. a arătat că prima instanță a considerat că nu este îndeplinită condiția cazului bine justificat deoarece, societatea A. S.R.L. a invocat doar aspecte ce țin de fondul actului administrativ, chestiuni care nu poate fi cercetate în cadrul acestei proceduri. Or, în speța de față, cererea de suspendare a executării deciziei de impunere x/6.11.2018 îndeplinește condițiile cumulative prevăzute de art. 15 din Legea 554/2004, în cauză existând indicii de nelegalitate care sunt de natură a înlătura provizoriu prezumția de legalitate și în consecință caracterul executoriu al deciziei de impunere. De pildă, acest aspect rezultă din faptul că sumele acordate de către societatea A. S.R.L. propriilor angajați, au avut o valoare fixă de 48 euro/zi, ceea ce implică calificarea acestora ca fiind sume achitate cu titlu de diurnă pentru delegare, chiar în conformitate cu jurisprudența instanței supreme, așa cum rezultă din decizia civilă nr. 4646/2012, invocată chiar de către organele fiscale în alte dosare cu titlu de apărare (ex: 43/35/2018). Un alt argument pentru existența "cazului bine justificat" îl reprezintă eroarea de interpretare din partea organelor de inspecție fiscală, a noțiunilor de delegare (art. 43 Codul muncii) și detașare (art. 45 - 46 Codul muncii). Consecința practică a acestei chestiuni este faptul că în caz de delegare salariul se achită de către angajatorul de care aparține angajatul, pe când în caz de detașare salariul se achită de către angajatorul care a "împrumutat" salariatul. În speță, nu este incidență ultima ipoteză de lucru deoarece toți salariații au rămas în subordinea angajatorului de care aparțineau, respectiv A. S.R.L.. O altă critică adusă încheierii civile nr. 93/2019 a Curții de Apel Târgu Mureș este faptul că aceasta a ignorat faptul că modalitatea de remunerare a angajaților care au prestat activitate transfrontalieră au făcut obiectul unor controale din partea ITM, singurul organism cu atribuții de control pe acest segment, conform art. 5 din Directiva 96/71/CE și ca atare, nu poate fi validat argumentul primei instanțe conform căruia organele fiscale dețineau competența materială de a determina dacă angajatorul A. a respectat modalitatea de remunerare a angajaților care au prestat activitate transfrontalieră. Cu privire la condiția pagubei iminente, instanța de fond nu a făcut nici o precizare având în vedere faptul că aceasta nu a considerat îndeplinită condiția cazului bine justificat, astfel cum este definită de art. 2 alin. (1) lit. s) din Legea nr. 554/2004 și nu s-au avut în vedere consecințele negative patrimoniale care s-ar produce pentru societate în cazul executării deciziei de impunere. Executarea silită prin poprirea conturilor bancare și executarea silită mobiliară și imobiliară este de natură a produce prejudicii materiale grave previzibile asupra activității societății și asupra angajaților săi. Totodată, nu trebuie ignorat faptul că societatea A. este în imposibilitate obiectivă de a-și desfășura în mod normal activitatea din moment ce conturile sala bancare sunt blocate, știut fiind faptul că o persoană juridică poate efectua operațiuni de plată/încasare doar prin mijloace bancare conform Legii nr. 70/2015. Prin urmare, toate aceste elemente împreună cu cele menționate prin cererea de chemare în judecată relevă faptul că în speță este îndeplinită condiția pagubei iminente. Prin recursul incident formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală se invocă motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., potrivit căruia casarea unei hotărâri se poate cere "când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material". Instanța de fond, în mod eronat a pronunțat încheierea recurată în contradictoriu cu instituția pârâtă și în acest context invocă excepția lipsei calității procesuale pasive a ANAF. Potrivit prevederilor art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ: "Orice persoană care se consideră vătămată într-un drept al său ori într-un interes legitim, de către o autoritate publică, printr-un act administrativ sau prin nesoluționarea în termenul legal a unei cereri, se poate adresa instanței de contencios administrativ competente, pentru anularea actului, recunoașterea dreptului pretins sau a interesului legitim și repararea pagubei ce i-a fost cauzată … ". Or, în speță, reclamanta solicită anularea unor acte administrative emise de o instituție aflată în subordinea Agenției Naționale de Administrare Fiscală (ANAF), respectiv AJFP Mureș și atât timp cât nu se contestă vreun act administrativ emis de ANAF, nu se justifică nici calitatea procesuală pasivă a acestei instituții.

Apărările formulate în cauză. Intimata-pârâtă AJFP Mureș a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului principal, ca nefondat.

Procedura de soluționare a recursului. Cu privire la examinarea recursului în completul filtru În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, prin rezoluție s-a fixat termen de judecată la data de 17 iunie 2020.

Soluția instanței de recurs Examinând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenta-reclamantă, în cadrul recursului principal, cât și de recurenta-pârâtă, în cadrul recursului incident, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt nefondate, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Recurenta-reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal cu o cerere prin care a solicitat suspendarea executării deciziei de impunere nr. x/6.1.2018 emisă de către AJFP Mureș, în temeiul prevederilor art. 15 din Legea nr. 554/2004. Prima instanță a respins cererea de suspendare a executării deciziei de impunere nr. x/6.1.2018 emisă de către AJFP Mureș, reținând că nu este întrunită condiția unui caz bine justificat deoarece, principalele critici de nelegalitate vizează încălcarea jurisprudenței CJUE, dar și a legislației interne, în ceea ce privește calificarea fiscală a sumelor achitate cu titlu de diurnă de delegare de către reclamantă propriilor angajați delegați în Germania, ca făcând parte din salariu, și în consecință greșita calculare a impozitului pe venitul din salarii, contribuții sociale și accesorii la acestea. Analiza criticilor de nelegalitate, dar și a argumentelor aduse în sprijinul soluției organului fiscal, nu poate fi realizată în cadrul procedurii pendinte, întrucât ar presupune să fie fi tranșate aspectele care vizează chiar soluția pe fond: respectiv legalitatea calificării diurnei ca avantaj de natură salarială în circumstanțele particulare ale cauzei. Ceea ce se poate constata în cadrul examenului sumar specific acestei proceduri este că susținerile reclamantei privind nelegalitatea actelor au fost combătute de pârâtă cu referire la neîndeplinirea condițiilor prevăzute de Codul Muncii pentru detașare. Analizând cu prioritate motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., potrivit căruia casarea unei hotărâri se poate cere "când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material", invocat de către recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin care se invocă excepția lipsei calității procesuale pasive, Înalta Curte constată că este nefondat și va fi respins. Calitatea procesuală reprezintă o condiție de exercitare a acțiunii civile și este dată de identitatea dintre părți și subiectele raportului juridic litigios, astfel cum acesta este dedus judecății și constă în identitatea între persoana reclamantului și cel care este titular al dreptului (calitate procesuală activă), precum și între persoana pârâtului și cel despre care se pretinde că este obligat în raportul juridic supus judecății (calitate procesuală pasivă). În speță, Înalta Curte constată că prin acțiunea dedusă judecății, reclamanta a supus cenzurii instanței de judecată actele administrative emise de cele două pârâte, respectiv decizia de soluționare a contestației nr. 220/29.05.2019 emisă de DGSC-ANAF și decizia de impunere nr. x/6.11.2018 emisă de către AJFP Mureș, iar în acest context este dovedită corespondența dintre calitatea procesuală a pârâtelor și cei despre care se pretinde că ar fi obligați în raportul juridic litigios. Cu privire la motivul de recurs formulat de reclamantă, Înalta Curte constată că cererea dedusă judecății s-a întemeiat pe dispozițiile art. 14 alin. (1) din Legea 554/2004, care impun întrunirea cumulativă a două condiții pentru admisibilitatea cererii, și anume: existența unui caz bine justificat și prevenirea unei pagube iminente. Neîndeplinirea uneia dintre condiții fiind suficientă pentru respingerea cererii de suspendare. Suspendarea unui act administrativ apare ca fiind o măsură excepțională, ea fiind o garanție instituită în favoarea persoanei vătămate, în scopul evitării eventualelor pagube suferite ca urmare a executării actului administrativ pretins a fi nelegal. Aprecierea unui caz bine justificat se face în raport de toate circumstanțele cauzei, de situația de fapt și de drept existentă, situații de natură a crea îndoieli puternice asupra legalității actului administrativ contestat. Tocmai de aceea, suspendarea executării actelor administrative trebuie considerată ca fiind în realitate, un eficient instrument procedural aflat la îndemâna autorității emitente sau a instanței de judecată, pentru a asigura respectarea principiului legalității, fiind echitabil ca atâta timp cât autoritatea publică sau judecătorul se află în proces de evaluare, acestea să nu-și producă efectele asupra celor vizați. În considerarea celor două principii incidente în materie - al legalității actului administrativ și al executării acestuia din oficiu - suspendarea executării constituie însă, o situație de excepție, aceasta putând fi dispusă numai în cazurile și în condițiile expres prevăzute de lege. Cele două cerințe prescrise de legiuitor pentru a face incidente dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004 trebuie analizate prin raportare la accepțiunea dată "cazului bine justificat" și "pagubei iminente" de art. 2 lit. t) și ș) din legea cadru a contenciosului administrativ, dar și prin prisma reglementărilor comunitare. Soluția suspendării actului administrativ, până la pronunțarea instanței, se circumscrie noțiunii de protecție provizorie corespunzătoare, măsură care poate fi luată de autoritatea jurisdicțională, conform Recomandărilor R89/8 și 16/2003 ale Comitetului de Miniștri din cadrul Consiliului Europei, fără a se aduce atingere principiului executării din oficiu a deciziilor autorităților administrative, prin care se impun particularilor o serie de obligații. Cazul bine justificat - în accepțiunea dispozițiilor art. 2 lit. t) din Legea nr. 554/2004, se configurează atunci când împrejurările legate de starea de fapt și de drept sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința actului administrativ. Pentru constatarea îndeplinirii condiției cazului bine justificat, instanța nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăși cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-și limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt și/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate de care se bucură un act administrativ. În acest sens, poate constitui un caz temeinic justificat: emiterea unui act administrativ de către un organ necompetent sau cu depășirea competenței, actul administrativ emis în temeiul unor dispoziții legale declarate neconstituționale, nemotivarea actului administrativ, modificarea importantă a actului administrativ în calea recursului administrativ. În ceea ce privește condiția pagubei iminente, aceasta presupune producerea unui prejudiciu material viitor și previzibil, greu sau imposibil de reparat. Iminența producerii unei pagube nu se prezumă, ci trebuie dovedită de persoana lezată. În speță, examinând sumar actele dosarului, fără a fi posibilă antamarea fondului în această etapă a procedurii, în mod corect a reținut prima instanță că nu este îndeplinită condiția cazului bine justificat impusă de art. 14 din Legea nr. 554/2004 deoarece, recurenta-reclamantă a invocat motive ce țin de nelegalitatea actului administrativ fiscal, respectiv încălcarea prevederilor art. 76 alin. (2) lit. k) din Legea nr. 227/2015, text din care rezultă că este impozabilă atât sub aspectul impozitului pe salariu, cât și sub aspectul contribuțiilor sociale doar partea din indemnizația de delegare/detașare/diurnă care excede plafonului legal impozabil, încălcarea prevederilor art. 9 din Legea nr. 344/2016 și ale art. 11 din Legea nr. 16/2017 privind detașarea salariaților în cadrul prestării serviciilor transnaționale, a prevederilor art. 44 alin. (2) și art. 46 din Legii nr. 53/2003 care reglementează drepturile personalului delegat la o indemnizație de delegare/detașare (diurnă), precum și art. 148 alin. (2) din Constituția României, art. 5 din Directiva 96/71/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 16.12.1996. Aceleași critici sunt prezentate și în cererea de recurs în cuprinsul căreia recurenta-reclamantă consideră că este îndeplinită condiția cazului bine justificat prin faptul că, sumele acordate de către societatea A. S.R.L. propriilor angajați pot fi calificate ca fiind sume achitate cu titlu de diurnă pentru delegare, că organele de inspecție fiscală au dat o interpretare greșită noțiunilor de delegare (art. 43 Codul muncii) și detașare (art. 45 - 46 Codul muncii)", precum și faptul că organele fiscale nu dețin competența materială de a determina dacă angajatorul A. a respectat modalitatea de remunerare a angajaților care au prestat activitate transfrontalieră. Înalta Curte constată că argumentele prezentate nu sunt în măsură să dovedească îndeplinirea condiției cazului bine justificat și nu pot fi asimilate unor motive temeinice de natură a concluziona că cererea de suspendare este întemeiată, deoarece în cererea de suspendare trebuie să se ofere unele elemente probatorii care, fără o cercetare aprofundată, să permită formarea unui dubiu asupra legalității actului, un stadiu incipient al convingerii ca, în final, să fie posibil ca prezumția de legalitate să fie răsturnată. De asemenea, de menționat este și faptul că, cele două condiții nu pot fi analizate separat, ci cumulat, așa cum prevăd dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, neîndeplinirea uneia dintre acestea fiind suficientă pentru respingerea cererii de suspendare. Relevant este și faptul că, prin sentința nr. 128 din data de 19.12.2019, pronunțată în dosarul nr. x/2019, Curtea de Apel Târgu-Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins, ca neîntemeiată, cererea formulată de către reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor - ANAF și DGRFP Brașov - AJFP Mureș, având ca obiect anularea deciziei de soluționare a contestației nr. 220/29.05.2019 emisă de DGSC-ANAF și anularea deciziei de impunere nr. x/6.11.2018 emisă de către AJFP Mureș. Având în vedere aceste aspecte, Înalta Curte apreciază că în cauză nu au fost dovedite condițiile impuse de art. 14 din Legea nr. 554/2004, condiția cazului bine justificat și condiția iminenței pagubei, astfel încât sentința recurată este legală, fiind pronunțată cu interpretarea corectă a dispozițiilor art. 14 și art. 2 lit. ș) și t) din Legea nr. 554/2004, aspect de natură a atrage menținerea soluției primei instanțe.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs. Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat. PENTRU ACESTE MOTIVE,