ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4542/2012

Dispozițiile art. 104 din O.G. nr. 92/2003 instituie termene pentru efectuarea inspecției fiscale, în cazul marilor contribuabili durata inspecției fiscale fiind de maximum 6 luni. Actele întocmite cu nerespectarea termenelor prevăzute de lege sunt sancționate cu nulitatea relativă, nulitate ce poate interveni doar în situația existenței unei vătămări care nu poate fi înlăturată altfel decât prin anularea lor, potrivit art. 105 alin. (2) C. proc. civ. Atât pretinsa nerespectare a termenului legal de 6 luni, cât și existența unei vătămări cauzate reclamantului sunt împrejurări ce impun examinarea unor aspecte de fond, operațiune ce nu poate fi realizată în acest cadru procesual, în care instanța este îndrituită doar la un examen formal al cauzei.

Competența de efectuare a inspecției fiscale revine organului fiscal care administrează impozitele, taxele, contribuțiile sau alte sume datorate bugetului general consolidat, potrivit art. 99 alin. (1) și (2) din O.G. nr. 92/2003. Reclamantul I.N.C.D.M.I. Cantacuzino are calitatea de mare contribuabil începând cu data de 01 ianuarie 2011, fiind în administrarea Direcției generale de administrare a marilor contribuabili din cadrul A.N.A.F., potrivit Anexei 2 la Ordinul A.N.A.F. nr. 2730/2010, poziția 1864. În aceste condiții, există indicii temeinice de nelegalitate a actelor administrative contestate în privința competenței de efectuare a inspecției fiscale, atât timp cât controlul a fost realizat de inspectori din cadrul D.G.F.P.M. București – A.I.F. – S.I.F. – C.M.

Viciile procedurale privitoare la data și conținutul raportului de inspecție fiscală, precum și data finalizării controlului, invocate de reclamant nu conturează aparența de nelegalitate a actului contestat, astfel că nu pot fi reținute în analiza existenței cazului bine justificat.

Examinarea formală a raportului de inspecție fiscală permite constatarea potrivit căreia, pe parcursul derulării inspecției fiscale, contribuabilului i s-au solicitat explicații și lămuriri în privința operațiunilor efectuate, a bazei legale și a documentelor justificative întocmite, astfel că nu există indicii temeinice de nelegalitate sub aspectul respectării dreptului contribuabilului de a fi informat, potrivit art. 107 din O.G. nr. 92/2003.

Constatările și concluziile actelor administrative fiscale sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința regimului fiscal aplicabil cheltuielilor cu amortizarea și amortizării aferente diferențelor rezultate din reevaluare.

Există indicii temeinice de nelegalitate și în privința constatărilor legate de fondul special de încadrare în muncă a persoanelor cu handicap, față de situația de excepție instituită de art. 43 alin. (2) din O.U.G. nr. 102/1999 și de argumentele juridice aparent valabile furnizate de reclamant legate de demersurile întreprinse la Agenția pentru ocuparea forței de muncă, de faptul că în cadrul Institutului au fost încadrate în muncă persoane cu handicap, iar numărul acestora nu a fost luat în calcul la determinarea debitului suplimentar stabilit la suma de 315.004 lei.

Față de natura pricinii, ce impune administrarea unui probatoriu complex, criticile legate de deductibilitatea celorlalte categorii de cheltuieli, veniturile în avans, impozitul pe veniturile realizate de persoane juridice nerezidente și TVA vor putea fi apreciate doar în cadrul litigiului de fond și nu în acest cadrul procesual, în care instanța este îndrituită doar la examinarea aparenței de legalitate a actelor administrative contestate. II. Înscrisurile depuse în susținerea cererii și ansamblul circumstanțelor cauzei atestă, totodată, îndeplinirea cerinței privind iminența pagubei, raportat la următoarele aspecte, necontestate în cauză: 1. Procedura de executare silită a Deciziei de impunere nr. 31 din 24 noiembrie 2011 privitoare la obligațiile principale și accesorii în valoare totală de 5.960.065 lei a fost declanșată, potrivit Somației nr. 61/90/1/2012/91208 din 30 ianuarie 2012, emisă de A.N.A.F. – D.G.A.M.C.; 2. Efectele directe și indirecte ale executării silite pentru un debit în valoare de 5.960.065 lei creează incontestabil reale dificultăți și pune sub semnul incertitudinii situația epidemiologică a întregii țări, în condițiile în care I.N.C.D.M.I. Cantacuzino a fost și este recunoscut de Ministerul Sănătății, E.C.D.C. și O.M.S. ca având funcția de laborator de referință națională în domeniul microbiologiei de sănătate publică, cu caracter de unicat pe plan național prin rolul și specificul activităților desfășurate; 3. Executarea silită a actelor administrative contestate afectează grav și iremediabil proiectele de cercetare națională și internațională în domenii strategice pentru sănătatea populației și pentru colaborarea cu O.M.S., derulate în prezent de I. Cantacuzino și finanțate cu fonduri europene sau ale O.M.S; 4. Un efect cert și imediat al executării silite este identificat la nivelul celor 650 de angajați cu contracte individuale de muncă și colaboratori, persoane cu specializări medicale în cercetare, bio-securitate și medicină, care s-ar putea orienta către alte activități, fiind afectată astfel capacitatea națională de prevenire și combatere în momentul apariției unei epidemii (rujeolă, rubeolă, gripa aviară, AH1N1, gripa porcină, etc.); 5. Activitatea de producție de vaccinuri desfășurată de Institut, care asigură protecția imunologică a populației față de boli contagioase, ar putea fi sistată urmare a executării actelor administrative contestate; 6. Activitățile specializate de producție desfășurate de Institut la punctul de lucru „S. Băneasa” ar fi compromise total și iremediabil prin întreruperea furnizării de utilități, fiind afectată astfel și activitatea de furnizare a animalelor și produselor de laborator pentru A.S.P.V.S.A. A conchis curtea de apel că motivele evidențiate conturează atât prejudiciul material viitor și previzibil, cât și perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public, impunându-se adoptarea unei măsuri de protecție jurisdicțională provizorie până la pronunțarea instanței de fond asupra acțiunii în anularea actelor administrative fiscale contestate. Împotriva acestei sentințe au declarat recurs, pârâtele D.G.F.P.M. București – A.F.P.C.M. și A.N.A.F., criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie, prin prisma dispozițiilor art. 304 pct. 9 C. proc. civ., dar și din perspectiva art. 304 1 C. proc. civ. Înalta Curte constată că ambele recurente formulează aceleași critici subsumate motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., reiterându-se apărările formulate în fața primei instanțe și fiind dezvoltate argumente similare în ceea ce privește îndeplinirea celor două condiții cumulative prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004. În acest context, instanța de recurs urmează să analizeze împreună aspectele reliefate de autroritățile recurente, pentru a asigura o dezlegare unitară problemelor de drept supuse judecății prin cererile de recurs. Singurul motiv de recurs distinct, este formulat de recurenta-pârâtă A.N.A.F. și se referă la încălcarea de către prima instanță a dreptului la apărare al acestei pârâte, prin faptul că a fost citată doar cu un exemplar al cererii de chemare în judecată, fără înscrisurile anexate acesteia, inclusiv a actelor administrativ fiscale atacate, în condițiile în care nu era emitenta acestora. Se mai susține că, în mod nelegal, prima instanță nu a încuviințat pentru A.N.A.F. cererea de acordare a unui termen de judecată pentru a lua cunoștință de înscrisurile depuse la dosar, încălcând dispozițiile art. 112 C. proc. civ., precum și pe cele ale art. 12 din Legea nr. 554/2004. Față de împrejurarea că pârâta A.N.A.F. nu a putut să formuleze apărări pertinente în lipsa comunicării înscrisurilor depuse de reclamantă în susținerea acțiunii, recurenta-pârâtă solicită casarea hotărârii și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe. Criticile aduse de recurentele - pârâte relative la soluția pronunțată de prima instanță asupra cererii de suspendare, vizează următoarele aspecte: Hotărârea recurată a fost pronunțată cu aplicarea greșită a legii, respectiv a dispozițiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, în sensul că, în mod netemeinic, curtea de apel a apreciat că reclamanta a făcut dovada cazului bine justificat și a existenței unei pagube iminente. Recurentele-pârâte susțin că aspectele reținute de prima instanță ca circumscriindu-se noțiunii de „caz bine justificat” nu au suport legal și probatoriu, deoarece termenul de 6 luni prevăzut de art. 104 C. proc. fisc., pentru durata inspecției fiscale este unul de recomandare, iar D.G.F.P.M. București avea competența de a efectua inspecția fiscală la momentul declanșării acesteia, astfel încât, din punct de vedere procedural, prezumția de legalitate de care se bucură actele administrativ fiscale nu este răsturnată. Referitor la celelalte chestiuni pe care curtea de apel le-a analizat ca fiind de natură a crea aparența de nelegalitate, recurentele-pârâte afirmă că acestea țin de fondul cauzei, iar judecătorul învestit cu soluționarea cererii de suspendare nu trebuie decât să „pipăie fondul”, nu să îl antameze, astfel cum greșit a procedat prima instanță. Cu privire la considerentele primei instanțe relative la îndeplinirea condiției pagubei iminente, recurentele-pârâte susțin prin criticile formulate că, prima instanță nu a luat în considerare jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție care s-a pronunțat în sensul că iminența producerii unei pagube nu se prezumă, ci trebuie dovedită de persoana lezată, iar simpla executare a unui act fiscal nu produce prin ea însăși o pagubă. Mai susțin recurentele că reclamantul nu a făcut nicio dovadă a îndeplinirii acestei condiții, menționarea cuantumului creanței constatate, neputând duce, de facto, la constatarea existenței uni pagube iminente. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor Examinând cauza prin prisma motivelor de recurs formulate și a prevederilor art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru considerentele care vor fi arătate în continuare. În ceea ce privește motivul de recurs invocat de A.N.A.F. referitor la încălcarea dreptului la apărare de către prima instanță, Înalta Curte, verificând actele și lucrările dosarului, constată că susținerile recurentei nu sunt întemeiate. Astfel, cum în mod corect a reținut și prima instanță, cererea de introducere în cauză a A.N.A.F. a fost formulată de către cealaltă autoritate pârâtă, respectiv D.G.F.P.M. București, iar reclamanta și-a respectat obligațiile prevăzute de art. 112 C. proc. civ., respectiv de art. 12 din Legea nr. 554/2004, în sensul că a depus la dosar copie de pe actele administrativ-fiscale a căror suspendare o solicită, precum și înscrisuri în susținerea cererii de chemare în judecată. Totodată, se constată că pârâtei A.N.A.F., introdusă în cauză la termenul din data de 26 ianuarie 2012, i s-a comunicat cererea de chemare în judecată la data de 1 februarie 2012, iar până la termenul de judecată din 23 februarie 2012 nu a formulat întâmpinare și nici nu a făcut vreo solicitare către instanță în sensul de a i se comunica actele administrativ - fiscale ce formează obiectul cererii de suspendare, deși avea posibilitatea procedurală să facă aceste diligențe. Pe de altă parte, la termenul de judecată din 23 februarie 2012, pârâta A.N.A.F. a fost reprezentată de consilier juridic, acestuia fiindu-i comunicate înscrisurile depuse la dosar, iar pârâta D.G.F.P.M. București a învederat că prin Ordinul nr. 3565/2011 reclamanta a dobândit calitatea de mare contribuabil trecând în administrarea D.G.A.M.C. din cadrul A.N.A.F., căreia i-a fost predat întregul dosar fiscal a institutului. Prin urmare, în mod corect, prima instanță a apreciat că nu se impune amânarea judecății cauzei, având în vedere și urgența soluționării cererii de suspendare, în raport de faptul că o parte din sumă a fost deja executată, deși la acel moment nu fusese soluționată nici contestația administrativă. În ceea ce privește criticile aduse de recurente pe fondul soluției dată cererii de suspendare, Înalta Curte constată că acestea sunt nefondate pentru următoarele considerente: Prin Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 s-au instituit proceduri speciale de suspendare a executării actului administrativ, proceduri prevăzute de art. 14 și art. 15 din lege, atât în faza procedurii prealabile prevăzută de art. 7 din actul normativ indicat, cât și în faza sesizării instanței cu cererea de anulare a respectivului act administrativ. Suspendarea actelor administrative, ca operație juridică de întrerupere vremelnică a efectelor acestora, ne apare ca o situație de excepție, care poate fi de drept, când legea o prevede sau judecătorească, dar în limitele și condițiile prevăzute de lege. Înalta Curte reține că în cauza dedusă judecății ne aflăm în situația prevăzută de art. 14 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ, în conformitate cu care „În cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral, până la pronunțarea instanței de fond”. Dispozițiile mai sus citate prevăd obligația îndeplinirii cumulative a condițiilor prevăzute de art. 14 alin. (1), întrucât cele două condiții se determină reciproc, neputându-se vorbi despre un caz bine justificat, fără a exista pericolul producerii pagubei. Înalta Curte constată că reclamanta prezintă cazul bine justificat ca fiind acela al existenței unor indicii temeinice cu privire la nelegalitatea actului administrativ atacat, fiind arătate împrejurări legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură a induce o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ, a abuzului autorității, a atitudinii acesteia, fiind arătate și diligențele depuse de reclamantă și efectele posibile și previzibile ale executării actului administrativ. De asemenea, având în vedere gradul de complexitate pe care îl prezintă fondul cauzei, ce presupune verificarea condițiilor legale și a împrejurărilor de fapt și de drept în care au fost emise actele administrative contestate, verificare pe care nu o poate face instanța de suspendare, în raport de argumentele de fond și de formă invocate de intimata-reclamantă și întemeiate pe înscrisurile prezentate instanței de judecată, în mod corect, a reținut prima instanță, că, în cauză este îndeplinită condiția cazului bine justificat. Constatarea Înaltei Curți că raționamentul juridic, dezvoltat de prima instanță în motivarea soluției de suspendare a executării actelor administrativ-fiscal contestate, este legal și temeinic, este confirmată de Decizia nr. 274 din 19 iunie 2012 emisă de A.N.A.F. – D.G.S.C., prin care s-a admis contestația administrativă a reclamantei și s-a desființat parțial decizia de impunere nr. 31 din 24 noiembrie 2011 a D.G.F.P. București, pentru suma de 5.601.689 lei, rămânând de plată doar 504.688 lei. Înalta Curte constată că întotdeauna, suspendarea actului administrativ se circumscrie noțiunii de protecție provizorie a drepturilor și intereselor particularilor până la momentul la care instanța competentă va cenzura legalitatea actului, consacrată prin mai multe instrumente juridice internaționale atât în sistemul Consiliului Europei, cât și în ordinea juridică a U.E. Din acest punct de vedere, actul normativ incident în cauză răspunde recomandărilor Comitetului de Miniștri din cadrul Consiliului Europei, pentru că prevede atribuția instanței de contencios administrativ de a ordona măsuri provizorii de protecție a drepturilor și intereselor particularilor, atunci când acestea sunt supuse unui risc iminent de vătămare, pentru a se evita exercitarea abuzivă a prerogativelor de care dispun autoritățile publice. În ceea ce privește existența condiției referitoare la paguba iminentă, se reține că și aceasta este îndeplinită în cauză, având în vedere atât cuantumul sumei reprezentând obligația fiscală reținută în sarcina reclamantului, cât mai ales consecința imediată și directă pe care executarea silită începută în temeiul actelor contestate, desființate parțial la acest moment, o are asupra activității desfășurate de către institut și, implicit asupra persoanelor fizice angajate să o desfășoare. Pentru toate aceste considerente, constatând că nu sunt motive de casare sau modificare a sentinței primei instanțe, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.