ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2760/2015
ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2760/2015 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2015)
Decizia nr.
2760/2015
Cererea de
chemare în judecată
Prin Cererea înregistrată la data
de 8 ianuarie 2013, reclamanta SC A. SRL a solicitat instanței, în
contradictoriu cu pârâta Garda Financiara - Secția Județeană
Giurgiu, anularea Procesului-verbal nr. x/2012 întocmit de pârâtă la data
de 15 octombrie 2012, cu cheltuieli de judecată.
În motivarea
acțiunii sale, reclamanta a arătat că, prin adresele de
înființare a popririi asigurătorii toate emise la 16 octombrie 2012
de către D.G.F.P. Giurgiu - A.F.P. Hotarele, s-a solicitat
indisponibilizarea conturilor deschise la terții popriți B. SA
și C. SA, până la concurența sumei de 11.634.713 RON.
Din cuprinsul
Adreselor de înființare a popririi a aflat că atât măsura
asiguratorie cât și cuantumul sumei până la limita căreia s-a
dispus indisponibilizarea conturilor societății noastre, au fost
stabilite prin Decizia nr. x și prin Procesul-verbal nr. x, ambele
întocmite de Garda Financiară - Secția Județeană Giurgiu la
data de 15 octombrie 2012.
Urmare a
demersurilor făcute, actul administrativ-fiscal cu caracter individual,
constând în Procesul-verbal din 15 octombrie 2012, a fost comunicat reclamantei
sub semnătura de primire la data de 6 noiembrie 2012.
Din cuprinsul
Procesului-verbal nr. x/2012 rezultă că societatea a făcut
obiectul unui control având ca obiect relațiile comerciale derulate cu
partenerii de afaceri, prin raportare la declarațiile fiscale nr. 394
aferente anilor fiscali 2011 și 2012.
Fără
să facă verificări suplimentare, ci doar verificând
declarațiile fiscale ale societății reclamante și ale
partenerilor săi contractuali, Comisarii Gărzii Financiare -
Secția Județeană Giurgiu au constatat că există
neconcordanțe între sumele declarate de reclamantă la rubrica
achiziții și cele declarate de furnizorii săi la rubrica
vânzări, conchizând că diferența de 72.716.955 RON,
înregistrată și declarată cu titlu de cheltuială
deductibilă, este susceptibilă a fi fictivă.
Raportat la
cuantumul sumei prezumată ca fictivă, s-a calculat un prejudiciu de
11.634.713 RON, reprezentând impozitul pe profit pretins datorat, dar neachitat
de societatea reclamantă.
În motivarea
celor mai sus arătate, s-a arătat că nu ar fi fost posibilă
verificarea contabilității reclamantei sub aspectul cheltuielilor
deductibile în discuție, întrucât administratorul statutar ar fi refuzat
să pună la dispoziție actele necesare și sa
răspundă Invitației din 27 august 2012 transmisă și
primită conform Confirmării poștale din 31 august 2012.
În acest
context, reclamanta a susținut că Procesul-verbal nr. x/2012
nesocotește principiul realității stării de fapt fiscale
și obligația administrării tuturor probelor necesare pentru
determinarea acesteia, astfel încât operațiunea estimării
realizată prin Procesul-verbal nr. x/2012, ca și actul în sine, sunt
nelegale.
Prin
întâmpinarea înregistrată la data de 20 februarie 2013, pârâta Garda
Financiară - Secția Giurgiu a solicitat respingerea acțiunii ca
nefondată.
Prin Notele
scrise depuse la dosar în data de 20 mai 2014, pârâta D.G.R.F.P. Ploiești,
prin A.J.F.P. Giurgiu, care a preluat calitatea procesuală pasivă a
fostei Gărzi Financiare, a solicitat respingerea ca inadmisibilă a
acțiunii, întrucât Procesul-verbal din 15 octombrie 2012 încheiat de Garda
Financiară - Secția Giurgiu este un act procedural, fiind întocmit în
conformitate cu prevederile art. 9 alin. (5) din H.G. nr. 1.324/2009 privind organizarea
și funcționarea Gărzii Financiare, neconstituind un act
administrativ fiscal.
Obiectul
controlului judiciar exercitat în materie fiscală este dat numai în
condițiile art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., fiind esențială
existența unui titlul de creanță care să reglementeze
drepturi și obligații privind administrarea impozitelor și
taxelor datorate bugetului de stat.
În
conformitate cu dispozițiile art. 1 și 9 alin. (2) din H.G. nr.
1.324/2009, organele Gărzii Financiare aveau competența de a întocmi
procese-verbale prin care stabileau implicațiile fiscale ale faptelor
penale săvârșite în domeniul financiar fiscal, în baza cărora
sesizau organele de urmărire penală.
Potrivit
dispozițiilor art. 11 alin. (3) din H.G. nr. 1.324/2009, "(3)
Procesele-verbale prevăzute la art. 9 alin. (4) și (5) pot cuprinde
evaluări ale prejudiciului fiscal, pe baza stabilirii implicațiilor
fiscale determinate de sustragerea de la plata impozitelor, taxelor,
contribuțiilor și a altor sume de natură fiscală datorate
bugetului general consolidat, fără calcularea de obligații
accesorii acestora, și nu constituie titluri de creanță
fiscala".
A mai
arătat pârâta, că actul contestat în prezenta cauză nu
constituie titlu de creanță, Garda Financiară nedispunând de
măsuri de virare la bugetul de stat a sumelor reprezentând valoarea
prejudiciului, acesta având doar caracterul unui act premergător care nu
produce efecte juridice prin el însuși, constatările sale putând fi
valorificate printr-un raport de inspecție fiscală.
În baza
raportului de inspecție fiscală se emite decizia de impunere de
către organul fiscal competent și constituie titlu de
creanță care poate fi contestat de către contribuabil potrivit
procedurii speciale prevăzute de art. 205 și urm. din O.G. nr.
92/2003 privind C. proc. fisc.
Hotărârea
instanței de fond
Prin
Sentința civilă nr. 2.107 din 2 iulie 2014, Curtea de Apel
București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a
respins excepția inadmisibilității.
A admis
acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta SC A.
SRL, în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P. Ploiești, reprezentată de
A.J.F.P. Giurgiu, având ca obiect "anulare act administrativ".
A dispus
anularea Procesului-verbal nr. x/2012 întocmit de Garda Financiară.
A obligat
pârâta să achite reclamantei suma de 8.504,3 RON cu titlu de cheltuieli de
judecată.
Pentru a
pronunța această soluție, instanța de fond a reținut
următoarele:
În ceea ce
privește excepția inadmisibilității invocată de
pârâtă prin întâmpinare, instanța a reținut că, potrivit
dispozițiilor art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, actul
administrativ este definit ca "actul unilateral cu caracter individual sau
normativ emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în
vederea organizării executării legii sau a executării în concret
a legii, care dă naștere, modifică sau stinge raporturi
juridice".
Dintre
caracterele actului administrativ ce se desprind din această
definiție, este chestionat de pârâtă, prin excepția
invocată, faptul de a produce efecte juridice.
Curtea de
Apel a reținut că, atâta timp cât:
- prin
procesul-verbal contestat s-a statuat expressis verbis că
"Rezultă astfel un prejudiciu format din impozit pe profit în
sumă de 11.634.713 RON (72.716.955 lei x 16%)";
-
procesul-verbal a constituit unicul temei al deciziei organului fiscal de
instituirii a popririi asigurătorii;
- temeiul
emiterii actului de către pârâtă este art. 7 lit. f) din O.U.G. nr.
91/2003 privind organizarea Gărzii Financiare, potrivit căruia una
din atribuțiile acesteia este "f) să constate acte și fapte
care au avut ca efect evaziunea și frauda fiscală, să
stabilească implicațiile fiscale ale acestora și să
dispună, în condițiile C. proc. fisc., luarea măsurilor
asigurătorii ori de câte ori există pericolul ca debitorul să se
sustragă de la urmărire sau să își ascundă ori să
își risipească averea și să sesizeze, după caz,
organele de urmărire penală";
- pârâta nu a
făcut dovada altor eventuale demersuri ulterioare, eventual ale organelor
fiscale, în determinarea impozitului pe profit suplimentar datorat de
reclamantă, iar organele fiscale să fi emis ele însele titlul de
creanță, nu se poate spune că procesul verbal nu produce efecte
juridice, astfel că a respins ca neîntemeiată excepția
inadmisibilității.
Pe fondul
cauzei, prima instanță a constatat următoarele:
S-a
reținut, în primul rând, că lipsa oricărei diligențe în
efectuarea controlului de către Garda Financiară - Secția
Giurgiu, înseamnă, de fapt, lipsa pur și simplu a controlului
stabilit prin Referatul din 23 august 2012.
Astfel, cu
toate că Referatul pomenit conturează indiciile unor cheltuieli
"susceptibile a fi fictive, înregistrate cu bună
știință în scopul diminuării impozitului pe profit datorat
la bugetul statului", indicii ce rezultă din compararea
declarațiilor reclamantei cu ale furnizorilor, între care există
neconcordanțe, iar în raport de acestea propune efectuarea controlului, cu
stabilirea clară a aspectelor de lămurit, Garda Financiară -
Secția Giurgiu, s-a rezumat la a reitera în cuprinsului procesului
său verbal exact aceleași statuări din cuprinsul referatului,
care conturau "suspiciunile", pe care însă le prezintă
drept certitudini, drept stare fiscală reală, deși face referire
expresă la aceleași documente, nimic în plus.
Instanța
de fond a omologat raportul de expertiză fiscală judiciară
întocmit de către consultant fiscal D., ale cărui concluzii au fost
în sensul că nu există absolut niciun element care să confirme
cele reținute de pârâtă, anume caracterul fictiv al
achizițiilor, facturile, corect întocmite de către contribuabili
activi cu drept de a emite facturi, fiind achitate de către
reclamantă.
Prin urmare,
raportul de expertiză, care a efectuat verificările pe care pârâta nu
le-a făcut, nu aduce nici un element nou, care să confirme
suspiciunile cuprinse în referat și reiterate în procesul verbal, privind
caracterul fictiv al unor operațiuni.
Fiind partea
care a căzut în pretenții, pârâta a fost obligată - în temeiul
art. 274 C. proc. civ. - să achite reclamantei suma de 8.504,3 RON cu
titlu de cheltuieli de judecată.
Cererea de
recurs
Împotriva
Sentinței civile nr. 2.017 din 2 iulie 2014 pronunțată de Curtea
de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și
fiscal, a declarat recurs D.G.R.F.P. Ploiești prin A.J.F.P. Giurgiu,
criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie, din perspectiva motivului
de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.
În
dezvoltarea motivului de recurs invocat, recurenta-pârâtă arată, în
primul rând, că instanța de fond a respins, în mod greșit,
excepția inadmisibilității acțiunii, în condițiile în
care, Procesul-verbal din 15 octombrie 2012 încheiat de Garda Financiară -
Secția Giurgiu, este un act procedural, conform art. 9 alin. (5) din H.G.
nr. 1.324/2009 privind organizarea și funcționarea Gărzii
Financiare, neconstituind un act administrativ-fiscal.
În sprijinul
acestei terorii, recurenta-pârâtă menționează dispozițiile
art. 11 alin. (3) din H.G. nr. 1.324/2009, potrivit cărora
procesele-verbale prevăzute de art. 9 alin. (4) și (5) nu constituie
titluri de creanță fiscală, având ca scop doar stabilirea unor
fapte referitoare la activitatea societăților comerciale,
constatări care pot fi valorificate de organele fiscale, fie printr-un
raport de inspecție fiscală care să conducă la emiterea
unei decizii de impunere, fie prin sesizarea organelor competente să
cerceteze eventuala săvârșire a unor infracțiuni.
În concluzie,
susține recurenta, actul încheiat de Garda Financiară constituie o
operațiune materială tehnică și nu poate fi contestat în
procedura contenciosului administrativ, având în vedere și că,
ulterior întocmirii acestuia, organele de inspecție fiscală au
procedat la efectuarea unui control de fond la societatea-reclamantă,
finalizat prin emiterea Deciziei de impunere nr. F-GR 144 din 19 iunie 2014,
împotriva căreia societatea reclamantă a formulat contestație
administrativ-fiscală.
În ceea ce
privește fondul pretențiilor deduse judecății,
recurenta-pârâtă susține succint că procesul-verbal atacat în
cauză este temeinic și legal, acțiunea reclamantei fiind
nefondată.
Hotărârea
și considerentele Înaltei Curți asupra recursului
Analizând
cererea de recurs, în raport de criticile formulate, de actele și
lucrările dosarului precum, și de dispozițiile legale incidente
speței, Înalta Curte constată că recursul este fondat,
sentința atacată fiind nelegală prin prisma motivului de recurs
prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.
Critica
principală adusă de recurenta-pârâtă sentinței Curții
de Apel București se referă la greșita respingere a
excepției inadmisibilității acțiunii deduse
judecății, cu motivarea că actul atacat nu reprezintă un
act administrativ, producător prin el însuși de efecte juridice
și, cu atât mai puțin un act administrativ-fiscal, în accepțiunea
dispozițiilor C. proc. fisc.
Așadar,
în exercitarea controlului judiciar, instanța de recurs trebuie să
dezlege chestiunea de drept privind natura juridică a Procesului-verbal
emis de Garda Financiară - Secția Giurgiu, în urma controlului
exercitat la societatea reclamantă.
Potrivit art.
2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, prin
noțiunea de "act administrativ" se înțelege actul
unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate
publică, în regim de putere publică, în vederea organizării
executării legii sau a executării în concret a legii, care dă
naștere, modifică sau stinge raporturi juridice.
În speța
de față, Înalta Curte constată că procesul-verbal de
control încheiat la data de 15 octombrie 2012 de intimata Garda Financiară
- Secția Giurgiu, nu este un act administrativ unilateral cu caracter
individual, după cum a argumentat prima instanță, ci este un act
preparator care stă la baza emiterii unor acte administrativ-fiscale.
În concret,
în raport de prevederile art. 85 din O.G. nr. 92/2003, doar declarația
fiscală și decizia de impunere constituie titlu executoriu
susceptibil de executare silită.
Procesul-verbal
de control aflat în discuție a fost încheiat în temeiul art. 6 alin. (7)
din O.U.G. nr. 91/2003, modificată și completată, conform
căruia, la constatarea unor împrejurări privind săvârșirea
unor fapte prevăzute de legea penală în domeniul financiar-fiscal,
organele Gărzii Financiare întocmesc procese-verbale în baza cărora
sesizează organele de urmărire penală cu privire la faptele
constatate.
În
același sens, în art. 9 alin. (4) din H.G. nr. 1.324/2009 privind
organizarea și funcționarea Gărzii Financiare se
menționează faptul că, la constatarea împrejurărilor
privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală în
domeniul financiar-fiscal, organele Gărzii Financiare întocmesc
procese-verbale prin care stabilesc implicațiile fiscale ale acestora, în
baza cărora sesizează organele de urmărire penală
competente și dispun, în condițiile O.G. nr. 92/2003, cu
modificările și completările ulterioare, instituirea
măsurilor asiguratorii ori de câte ori există pericolul ca debitorul
să se sustragă de la urmărire sau să își ascundă
ori să își risipească averea.
În plus, la
art. 11 alin. (3) și alin. (5) din H.G. nr. 1.324/2009 se prevede că
procesele-verbale prevăzute la art. 9 alin. (4) și (5) pot cuprinde
evaluări ale prejudiciului fiscal, pe baza stabilirii implicațiilor
fiscale determinate de sustragerea de la plata impozitelor, taxelor,
contribuțiilor și a altor sume de natură fiscală datorate
bugetului general consolidat, fără calcularea de obligații
accesorii acestora și care nu constituie titluri de creanță
fiscală. Valorificarea constatărilor privind starea fiscală,
înscrise în procesele-verbale, se face în condițiile stabilite prin ordin
al președintelui A.N.A.F., un exemplar al procesului-verbal fiind
comunicat organului fiscal competent în gestionarea dosarului fiscal al
contribuabilului.
Prin
procesul-verbal contestat în speță, Garda Financiară -
Comisariatul General nu a dispus măsuri de virare la bugetul de stat a
sumelor reprezentând valoarea prejudiciului evaluat, ci doar a propus anumite
măsuri, acest act de control având caracter de act premergător
emiterii unui act administrativ fiscal, constatările sale urmând a fi valorificate
printr-un raport de inspecție fiscală, care va sta la baza emiterii
deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare.
Decizia de
impunere emisă de organul fiscal competent constituie titlu de
creanță și este susceptibilă de a fi contestată de
contribuabil, potrivit procedurii reglementate de O.G. nr. 92/2003,
republicată.
Or, după
cum rezultă din înscrisurile depuse de recurenta-pârâtă în fața
instanței de recurs, aflate la dosarul de recurs, pe numele
societății recurente s-au întocmit actele administrativ-fiscale în
temeiul procesului-verbal contestat în prezenta cauză, iar societatea
reclamantă a și uzitat de procedura prevăzută de art. 205
C. proc. fisc., exercitând împotriva deciziei de impunere fiscală, calea
de atac administrativă.
Prin urmare,
neavând natura juridică a unui act administrativ fiscal, ci a unuia
premergător emiterii actului administrativ fiscal, procesul-verbal
întocmit de Garda Financiară - Secția Giurgiu nu stabilește un
raport obligațional între contribuabilul controlat și bugetul de
stat, în sensul prevederilor art. 21 din O.G. nr. 92/2003, republicată,
motiv pentru care nu este susceptibil de a fi contestat pe calea contenciosului
administrativ.
Temeiul legal
al soluției pronunțate
Pentru
considerentele arătate, Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art.
312 alin. (1) și (2) C. proc. civ., va admite recursul va admite recursul
va admite recursul și va modifica sentința atacată, în sensul
că va admite excepția inadmisibilității și va respinge
acțiunea reclamantei ca inadmisibilă.
PENTRU ACESTE
MOTIVE
ÎN NUMELE
LEGII
D E C I D E
Admite
recursul declarat de D.G.R.F.P. Ploiești prin A.J.F.P. Giurgiu împotriva
Sentinței civile nr. 2.107 din 2 iulie 2014 a Curții de Apel
București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.
Modifică
sentința atacată în sensul că admite excepția
inadmisibilității și respinge acțiunea reclamantei SC A.
SRL ca inadmisibilă.
Irevocabilă.
Pronunțată,
în ședință publică, astăzi 16 septembrie 2015.
Procesat de