ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2760/2015

Decizia nr. 2760/2015 Cererea de chemare în judecată Prin Cererea înregistrată la data de 8 ianuarie 2013, reclamanta SC A. SRL a solicitat instanței, în contradictoriu cu pârâta Garda Financiara - Secția Județeană Giurgiu, anularea Procesului-verbal nr. x/2012 întocmit de pârâtă la data de 15 octombrie 2012, cu cheltuieli de judecată. În motivarea acțiunii sale, reclamanta a arătat că, prin adresele de înființare a popririi asigurătorii toate emise la 16 octombrie 2012 de către D.G.F.P. Giurgiu - A.F.P. Hotarele, s-a solicitat indisponibilizarea conturilor deschise la terții popriți B. SA și C. SA, până la concurența sumei de 11.634.713 RON.

Din cuprinsul Adreselor de înființare a popririi a aflat că atât măsura asiguratorie cât și cuantumul sumei până la limita căreia s-a dispus indisponibilizarea conturilor societății noastre, au fost stabilite prin Decizia nr. x și prin Procesul-verbal nr. x, ambele întocmite de Garda Financiară - Secția Județeană Giurgiu la data de 15 octombrie 2012. Urmare a demersurilor făcute, actul administrativ-fiscal cu caracter individual, constând în Procesul-verbal din 15 octombrie 2012, a fost comunicat reclamantei sub semnătura de primire la data de 6 noiembrie 2012. Din cuprinsul Procesului-verbal nr. x/2012 rezultă că societatea a făcut obiectul unui control având ca obiect relațiile comerciale derulate cu partenerii de afaceri, prin raportare la declarațiile fiscale nr. 394 aferente anilor fiscali 2011 și 2012. Fără să facă verificări suplimentare, ci doar verificând declarațiile fiscale ale societății reclamante și ale partenerilor săi contractuali, Comisarii Gărzii Financiare - Secția Județeană Giurgiu au constatat că există neconcordanțe între sumele declarate de reclamantă la rubrica achiziții și cele declarate de furnizorii săi la rubrica vânzări, conchizând că diferența de 72.716.955 RON, înregistrată și declarată cu titlu de cheltuială deductibilă, este susceptibilă a fi fictivă.

Raportat la cuantumul sumei prezumată ca fictivă, s-a calculat un prejudiciu de 11.634.713 RON, reprezentând impozitul pe profit pretins datorat, dar neachitat de societatea reclamantă. În motivarea celor mai sus arătate, s-a arătat că nu ar fi fost posibilă verificarea contabilității reclamantei sub aspectul cheltuielilor deductibile în discuție, întrucât administratorul statutar ar fi refuzat să pună la dispoziție actele necesare și sa răspundă Invitației din 27 august 2012 transmisă și primită conform Confirmării poștale din 31 august 2012. În acest context, reclamanta a susținut că Procesul-verbal nr. x/2012 nesocotește principiul realității stării de fapt fiscale și obligația administrării tuturor probelor necesare pentru determinarea acesteia, astfel încât operațiunea estimării realizată prin Procesul-verbal nr. x/2012, ca și actul în sine, sunt nelegale.

Prin întâmpinarea înregistrată la data de 20 februarie 2013, pârâta Garda Financiară - Secția Giurgiu a solicitat respingerea acțiunii ca nefondată. Prin Notele scrise depuse la dosar în data de 20 mai 2014, pârâta D.G.R.F.P. Ploiești, prin A.J.F.P. Giurgiu, care a preluat calitatea procesuală pasivă a fostei Gărzi Financiare, a solicitat respingerea ca inadmisibilă a acțiunii, întrucât Procesul-verbal din 15 octombrie 2012 încheiat de Garda Financiară - Secția Giurgiu este un act procedural, fiind întocmit în conformitate cu prevederile art. 9 alin. (5) din H.G. nr. 1.324/2009 privind organizarea și funcționarea Gărzii Financiare, neconstituind un act administrativ fiscal. Obiectul controlului judiciar exercitat în materie fiscală este dat numai în condițiile art. 218 alin. (2) C. proc.

fisc., fiind esențială existența unui titlul de creanță care să reglementeze drepturi și obligații privind administrarea impozitelor și taxelor datorate bugetului de stat. În conformitate cu dispozițiile art. 1 și 9 alin. (2) din H.G. nr. 1.324/2009, organele Gărzii Financiare aveau competența de a întocmi procese-verbale prin care stabileau implicațiile fiscale ale faptelor penale săvârșite în domeniul financiar fiscal, în baza cărora sesizau organele de urmărire penală. Potrivit dispozițiilor art. 11 alin. (3) din H.G.

nr. 1.324/2009, "(3) Procesele-verbale prevăzute la art. 9 alin. (4) și (5) pot cuprinde evaluări ale prejudiciului fiscal, pe baza stabilirii implicațiilor fiscale determinate de sustragerea de la plata impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume de natură fiscală datorate bugetului general consolidat, fără calcularea de obligații accesorii acestora, și nu constituie titluri de creanță fiscala". A mai arătat pârâta, că actul contestat în prezenta cauză nu constituie titlu de creanță, Garda Financiară nedispunând de măsuri de virare la bugetul de stat a sumelor reprezentând valoarea prejudiciului, acesta având doar caracterul unui act premergător care nu produce efecte juridice prin el însuși, constatările sale putând fi valorificate printr-un raport de inspecție fiscală.

În baza raportului de inspecție fiscală se emite decizia de impunere de către organul fiscal competent și constituie titlu de creanță care poate fi contestat de către contribuabil potrivit procedurii speciale prevăzute de art. 205 și urm. din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. Hotărârea instanței de fond Prin Sentința civilă nr. 2.107 din 2 iulie 2014, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a respins excepția inadmisibilității. A admis acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P. Ploiești, reprezentată de A.J.F.P. Giurgiu, având ca obiect "anulare act administrativ". A dispus anularea Procesului-verbal nr. x/2012 întocmit de Garda Financiară.

A obligat pârâta să achite reclamantei suma de 8.504,3 RON cu titlu de cheltuieli de judecată. Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut următoarele: În ceea ce privește excepția inadmisibilității invocată de pârâtă prin întâmpinare, instanța a reținut că, potrivit dispozițiilor art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, actul administrativ este definit ca "actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naștere, modifică sau stinge raporturi juridice". Dintre caracterele actului administrativ ce se desprind din această definiție, este chestionat de pârâtă, prin excepția invocată, faptul de a produce efecte juridice.

Curtea de Apel a reținut că, atâta timp cât: - prin procesul-verbal contestat s-a statuat expressis verbis că "Rezultă astfel un prejudiciu format din impozit pe profit în sumă de 11.634.713 RON (72.716.955 lei x 16%)"; - procesul-verbal a constituit unicul temei al deciziei organului fiscal de instituirii a popririi asigurătorii; - temeiul emiterii actului de către pârâtă este art. 7 lit. f) din O.U.G. nr. 91/2003 privind organizarea Gărzii Financiare, potrivit căruia una din atribuțiile acesteia este "f) să constate acte și fapte care au avut ca efect evaziunea și frauda fiscală, să stabilească implicațiile fiscale ale acestora și să dispună, în condițiile C. proc.

fisc., luarea măsurilor asigurătorii ori de câte ori există pericolul ca debitorul să se sustragă de la urmărire sau să își ascundă ori să își risipească averea și să sesizeze, după caz, organele de urmărire penală"; - pârâta nu a făcut dovada altor eventuale demersuri ulterioare, eventual ale organelor fiscale, în determinarea impozitului pe profit suplimentar datorat de reclamantă, iar organele fiscale să fi emis ele însele titlul de creanță, nu se poate spune că procesul verbal nu produce efecte juridice, astfel că a respins ca neîntemeiată excepția inadmisibilității.

Pe fondul cauzei, prima instanță a constatat următoarele: S-a reținut, în primul rând, că lipsa oricărei diligențe în efectuarea controlului de către Garda Financiară - Secția Giurgiu, înseamnă, de fapt, lipsa pur și simplu a controlului stabilit prin Referatul din 23 august 2012. Astfel, cu toate că Referatul pomenit conturează indiciile unor cheltuieli "susceptibile a fi fictive, înregistrate cu bună știință în scopul diminuării impozitului pe profit datorat la bugetul statului", indicii ce rezultă din compararea declarațiilor reclamantei cu ale furnizorilor, între care există neconcordanțe, iar în raport de acestea propune efectuarea controlului, cu stabilirea clară a aspectelor de lămurit, Garda Financiară - Secția Giurgiu, s-a rezumat la a reitera în cuprinsului procesului său verbal exact aceleași statuări din cuprinsul referatului, care conturau "suspiciunile", pe care însă le prezintă drept certitudini, drept stare fiscală reală, deși face referire expresă la aceleași documente, nimic în plus.

Instanța de fond a omologat raportul de expertiză fiscală judiciară întocmit de către consultant fiscal D., ale cărui concluzii au fost în sensul că nu există absolut niciun element care să confirme cele reținute de pârâtă, anume caracterul fictiv al achizițiilor, facturile, corect întocmite de către contribuabili activi cu drept de a emite facturi, fiind achitate de către reclamantă. Prin urmare, raportul de expertiză, care a efectuat verificările pe care pârâta nu le-a făcut, nu aduce nici un element nou, care să confirme suspiciunile cuprinse în referat și reiterate în procesul verbal, privind caracterul fictiv al unor operațiuni. Fiind partea care a căzut în pretenții, pârâta a fost obligată - în temeiul art. 274 C. proc.

civ. - să achite reclamantei suma de 8.504,3 RON cu titlu de cheltuieli de judecată. Cererea de recurs Împotriva Sentinței civile nr. 2.017 din 2 iulie 2014 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs D.G.R.F.P. Ploiești prin A.J.F.P. Giurgiu, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie, din perspectiva motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. În dezvoltarea motivului de recurs invocat, recurenta-pârâtă arată, în primul rând, că instanța de fond a respins, în mod greșit, excepția inadmisibilității acțiunii, în condițiile în care, Procesul-verbal din 15 octombrie 2012 încheiat de Garda Financiară - Secția Giurgiu, este un act procedural, conform art. 9 alin. (5) din H.G.

nr. 1.324/2009 privind organizarea și funcționarea Gărzii Financiare, neconstituind un act administrativ-fiscal. În sprijinul acestei terorii, recurenta-pârâtă menționează dispozițiile art. 11 alin. (3) din H.G. nr. 1.324/2009, potrivit cărora procesele-verbale prevăzute de art. 9 alin. (4) și (5) nu constituie titluri de creanță fiscală, având ca scop doar stabilirea unor fapte referitoare la activitatea societăților comerciale, constatări care pot fi valorificate de organele fiscale, fie printr-un raport de inspecție fiscală care să conducă la emiterea unei decizii de impunere, fie prin sesizarea organelor competente să cerceteze eventuala săvârșire a unor infracțiuni.

În concluzie, susține recurenta, actul încheiat de Garda Financiară constituie o operațiune materială tehnică și nu poate fi contestat în procedura contenciosului administrativ, având în vedere și că, ulterior întocmirii acestuia, organele de inspecție fiscală au procedat la efectuarea unui control de fond la societatea-reclamantă, finalizat prin emiterea Deciziei de impunere nr. F-GR 144 din 19 iunie 2014, împotriva căreia societatea reclamantă a formulat contestație administrativ-fiscală. În ceea ce privește fondul pretențiilor deduse judecății, recurenta-pârâtă susține succint că procesul-verbal atacat în cauză este temeinic și legal, acțiunea reclamantei fiind nefondată.

Hotărârea și considerentele Înaltei Curți asupra recursului Analizând cererea de recurs, în raport de criticile formulate, de actele și lucrările dosarului precum, și de dispozițiile legale incidente speței, Înalta Curte constată că recursul este fondat, sentința atacată fiind nelegală prin prisma motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. Critica principală adusă de recurenta-pârâtă sentinței Curții de Apel București se referă la greșita respingere a excepției inadmisibilității acțiunii deduse judecății, cu motivarea că actul atacat nu reprezintă un act administrativ, producător prin el însuși de efecte juridice și, cu atât mai puțin un act administrativ-fiscal, în accepțiunea dispozițiilor C. proc.

fisc. Așadar, în exercitarea controlului judiciar, instanța de recurs trebuie să dezlege chestiunea de drept privind natura juridică a Procesului-verbal emis de Garda Financiară - Secția Giurgiu, în urma controlului exercitat la societatea reclamantă. Potrivit art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, prin noțiunea de "act administrativ" se înțelege actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naștere, modifică sau stinge raporturi juridice. În speța de față, Înalta Curte constată că procesul-verbal de control încheiat la data de 15 octombrie 2012 de intimata Garda Financiară - Secția Giurgiu, nu este un act administrativ unilateral cu caracter individual, după cum a argumentat prima instanță, ci este un act preparator care stă la baza emiterii unor acte administrativ-fiscale.

În concret, în raport de prevederile art. 85 din O.G. nr. 92/2003, doar declarația fiscală și decizia de impunere constituie titlu executoriu susceptibil de executare silită. Procesul-verbal de control aflat în discuție a fost încheiat în temeiul art. 6 alin. (7) din O.U.G. nr. 91/2003, modificată și completată, conform căruia, la constatarea unor împrejurări privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală în domeniul financiar-fiscal, organele Gărzii Financiare întocmesc procese-verbale în baza cărora sesizează organele de urmărire penală cu privire la faptele constatate. În același sens, în art. 9 alin. (4) din H.G.

nr. 1.324/2009 privind organizarea și funcționarea Gărzii Financiare se menționează faptul că, la constatarea împrejurărilor privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală în domeniul financiar-fiscal, organele Gărzii Financiare întocmesc procese-verbale prin care stabilesc implicațiile fiscale ale acestora, în baza cărora sesizează organele de urmărire penală competente și dispun, în condițiile O.G. nr. 92/2003, cu modificările și completările ulterioare, instituirea măsurilor asiguratorii ori de câte ori există pericolul ca debitorul să se sustragă de la urmărire sau să își ascundă ori să își risipească averea. În plus, la art. 11 alin. (3) și alin. (5) din H.G.

nr. 1.324/2009 se prevede că procesele-verbale prevăzute la art. 9 alin. (4) și (5) pot cuprinde evaluări ale prejudiciului fiscal, pe baza stabilirii implicațiilor fiscale determinate de sustragerea de la plata impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume de natură fiscală datorate bugetului general consolidat, fără calcularea de obligații accesorii acestora și care nu constituie titluri de creanță fiscală. Valorificarea constatărilor privind starea fiscală, înscrise în procesele-verbale, se face în condițiile stabilite prin ordin al președintelui A.N.A.F., un exemplar al procesului-verbal fiind comunicat organului fiscal competent în gestionarea dosarului fiscal al contribuabilului.

Prin procesul-verbal contestat în speță, Garda Financiară - Comisariatul General nu a dispus măsuri de virare la bugetul de stat a sumelor reprezentând valoarea prejudiciului evaluat, ci doar a propus anumite măsuri, acest act de control având caracter de act premergător emiterii unui act administrativ fiscal, constatările sale urmând a fi valorificate printr-un raport de inspecție fiscală, care va sta la baza emiterii deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare. Decizia de impunere emisă de organul fiscal competent constituie titlu de creanță și este susceptibilă de a fi contestată de contribuabil, potrivit procedurii reglementate de O.G. nr. 92/2003, republicată.

Or, după cum rezultă din înscrisurile depuse de recurenta-pârâtă în fața instanței de recurs, aflate la dosarul de recurs, pe numele societății recurente s-au întocmit actele administrativ-fiscale în temeiul procesului-verbal contestat în prezenta cauză, iar societatea reclamantă a și uzitat de procedura prevăzută de art. 205 C. proc. fisc., exercitând împotriva deciziei de impunere fiscală, calea de atac administrativă. Prin urmare, neavând natura juridică a unui act administrativ fiscal, ci a unuia premergător emiterii actului administrativ fiscal, procesul-verbal întocmit de Garda Financiară - Secția Giurgiu nu stabilește un raport obligațional între contribuabilul controlat și bugetul de stat, în sensul prevederilor art. 21 din O.G.

nr. 92/2003, republicată, motiv pentru care nu este susceptibil de a fi contestat pe calea contenciosului administrativ. Temeiul legal al soluției pronunțate Pentru considerentele arătate, Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 312 alin. (1) și (2) C. proc. civ., va admite recursul va admite recursul va admite recursul și va modifica sentința atacată, în sensul că va admite excepția inadmisibilității și va respinge acțiunea reclamantei ca inadmisibilă.

PENTRU ACESTE

MOTIVE ÎN NUMELE LEGII D E C I D E Admite recursul declarat de D.G.R.F.P. Ploiești prin A.J.F.P. Giurgiu împotriva Sentinței civile nr. 2.107 din 2 iulie 2014 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal. Modifică sentința atacată în sensul că admite excepția inadmisibilității și respinge acțiunea reclamantei SC A. SRL ca inadmisibilă. Irevocabilă. Pronunțată, în ședință publică, astăzi 16 septembrie 2015. Procesat de GGC - N