ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2569/2015

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea formulată la data de 18 septembrie 2012, reclamanta SC A. SRL a chemat în judecată pe pârâta Administrația Fondului pentru Mediu, solicitând anularea Deciziei nr. 140 din 11 septembrie 2012 a Administrației Fondului pentru Mediu și, ca urmare a reanalizării chestiunii litigioase, anularea Deciziei nr. 1 din 20 iunie 2012 referitoare la obligațiile de plată accesorii la Fondul pentru Mediu, cu cheltuieli de judecată.

Hotărârea primei instanțe Prin Sentința nr. 104 din 16 mai 2014 Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Administrația Fondului pentru Mediu. Pentru a pronunța această hotărâre, instanța a reținut că prin Decizia nr. 1 din 20 iunie 2012, în sarcina reclamantei s-au calculat obligații de plată accesorii la Fondul de Mediu, în cuantum de 1.130.656 RON. Calculul detaliat al acestei sume cu indicarea obligației principale în raport de care au fost calculate accesoriile, respectiv a perioadei pentru care acestea s-au calculat, apare prezentat în Anexa Deciziei nr. 1 din 20 iunie 2012. Din cuprinsul acestei anexe rezultă că suma de 313.183,16 RON reprezintă accesorii calculate pentru perioada 2 august 2008 - 20 iunie 2012 la debitul principal în sumă de 276.982,55 RON stabilit în sarcina reclamantei prin Decizia de impunere nr. 146 din 28 august 2008. Prin Decizia de impunere nr. 146 din 28 august 2008 au fost calculate accesorii aferente obligației principale de plată până la data de 1 august 2008, cele aferente perioadei ulterioare acestei date fiind calculate prin actul fiscal contestat în prezentul litigiul. Prin acesta din urmă, accesoriile au fost calculate prin raportare la debitul principal (stabilit inițial la suma de 276.982,55 RON și diminuat ulterior la suma de 272.213,55 RON), astfel că nu se confirmă susținerile reclamantei în sensul că pârâta ar fi calculat majorări și penalități la alte obligații fiscale accesorii, nu doar la debitul principal. De asemenea, lipsită de relevanță sub aspectul curgerii penalităților și majorărilor este și suspendarea executării dispusă în dosarul aflat pe rolul Judecătoriei Beiuș, rolul acestei măsuri fiind acela de a împiedica executarea silită, fără a afecta curgerea penalităților. Acestea încetează a mai fi datorate în momentul în care se stinge obligația fiscală principală, fie prin plată, fie prin anularea acesteia, fiind însă datorate pentru perioada în care executarea a fost suspendată. Tot din cuprinsul anexei actului fiscal atacat, instanța a reținut că diferența de 817.472,84 RON reprezintă accesorii calculate pentru sumele ce apar în declarațiile depuse de reclamantă. Față de natura debitelor stabilite în sarcina reclamantei prin Decizia nr. 1 din 20 iunie 2012 nu s-a putut reține că actul a fost emis cu încălcarea dreptului la apărare al acesteia. În ceea ce privește accesoriile în suma de 313.183,16 RON, instanța a reținut că, în cauză, este incidentă ipoteza prevăzute de art. 9 alin. (2) lit. b din O.G. nr. 92/2003, prin emiterea Deciziei nr. 1/2012 nefiind modificat în nici un fel cuantumul obligației fiscale principale stabilită în sarcina reclamantei prin Decizia de impunere nr. 146 din 28 august 2008. În privința sumei de 817.472,84 RON s-a reținut incidența dispozițiilor art. 9 alin. (2) lit. c) din O.G. nr. 92/2003, accesoriile fiind calculate la sumele prezentate de contribuabil în cuprinsul propriilor declarații. 3.Calea de atac exercitată Împotriva sentinței instanței de fond reclamanta SC „A.” SRL a declarat recurs. În motivarea recursului se arată că în mod greșit, instanța de judecată a apreciat că accesoriile impuse la plată prin Decizia de impunere nr. 1 din 20 iunie 2012 ar fi calculate doar la debitul principal, întrucât, în realitate, acestea sunt calculate inclusiv la accesoriile aferente perioadei anterioare datei de 1 august 2008, adică inclusiv la cele reținute deja prin Decizia nr. 146 din 28 august 2008. În mod eronat, a considerat prima instanță că accesoriile calculate de către A.F.M. prin decizia nr. 1 din 20 iunie 2012 ar fi legale, întrucât sumele apar în declarațiile depuse. Recurenta-reclamantă precizează că nu recunoaște aceste sume ca fiind datorate, însă conform codului fiscal are obligația să depună aceste declarații, până se clarifică în mod definitiv situația cu presupusele debite. Dar în niciun caz, depunerea declarațiilor la organele fiscale nu echivalează cu recunoașterea debitelor. În ceea ce privește dreptul la apărare, recurenta solicită să se constate că nicăieri în cuprinsul art. 9 alin. (1) C. proc. fisc., nu se distinge între dreptul la apărare în cazul obligațiilor principale și dreptul la apărare în cazul obligațiilor accesorii. Prevederile menționate se referă la cuantumul „creanțelor fiscale", fără a distinge între creanțe principale și accesorii. De asemenea, recurenta-reclamantă mai susține că în mod greșit, prima instanță a considerat că admiterea contestației la executare, formulată împotriva Somației nr. 20144 din 8 octombrie 2008 și a titlului executoriu nr. 899/2008, ambele emise de Administrația Fondului pentru Mediu și dispunerea anulării acestora, de către Judecătoria Beiuș, nu ar avea relevanță asupra anularii Deciziei de impunere nr. 1 din 20 iunie 2012. Prin Sentința civilă nr. 154/2014 pronunțată la 20 februarie 2014 în Dosarul nr. x/187/2008, Judecătoria Beiuș a dispus anularea somației nr. 20144/08 octombrie 2008 și a titlului executoriu nr. 899/2008, ambele emise de Administrația Fondului pentru Mediu. Aceste acte au fost emise de către A.F.M.,în vederea executării silite a sumei de 276.983 RON, care reprezintă presupusul debit principal, la care emitentul calculează accesorii (dobânzi și penalități) pe care le impune la plată prin Decizia nr. 1 din 20 iunie 2012. Așadar, în prezent, actele de executare silită a debitului principal sunt anulate. Decizia nr. 1 din 20 iunie 2012 a fost emisă de A.F.M. în vederea stabilirii la plată a unor accesorii (dobânzi și penalități) la debitul principal. Această decizie a urmat titlurilor executorii emise de A.F.M., respectiv Somației nr. 20144 din 8 octombrie 2008 și titlului executoriu nr. 899/2008, fiind dependentă de soarta acestora.

Cereri formulate în cauză În fața instanței de recurs recurenta-reclamantă, în temeiul dispozițiilor art. 519 și 520 din Noul C. proc. civ., a solicitat instanței să dispună sesizarea Înaltei Curți de Casație și Justiție în vederea pronunțării unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea următoarei chestiuni de drept: dacă Decizia referitoare la obligații de plată accesorii trebuie să cuprindă mențiunea privind audierea contribuabilului, având în vedere dispozițiile art. 9 alin. (1), art. 43 alin. (2) lit. j), art. 87, art. 86 alin. (4) și art. 88 C. proc. fisc. 5.Argumentele și soluția instanței asupra cererii de sesizare a Înaltei Curți de Casație și Justiție în procedura prevăzută de art. 519 C. proc. civ. Înalta Curte constată că prealabil analizei îndeplinirii condițiilor de admisibilitate prevăzute de art. 519 C. proc. civ. este necesar a se pronunța asupra admisibilității cererii de sesizare în raport cu data înregistrării procesului pe rolul instanțelor de judecată. Noul C. proc. civ. a fost adoptat prin Legea nr. 134/2010, publicată în M. Of. al României, Partea I, nr. 485 din 15 iulie 2010 (republicată în M. Of. al României, Partea I, nr. 545 din 3 august 2012, prin Legea nr. 76/2012 pentru punerea în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind Codul de procedură civilă, data intrării în vigoare a acestuia fiind 15 februarie 2013. Art. 24 din cap. III "Aplicarea legii de procedură civilă" din titlul preliminar al Codului de procedură civilă, reglementând legea aplicabilă proceselor noi, stabilește că: "Dispozițiile legii noi de procedură se aplică numai proceselor și executărilor silite începute după intrarea acesteia în vigoare." Înalta Curte reține că dispozițiile Codului de procedură civilă, ce reglementează acest incident procedural, se aplică numai proceselor începute după intrarea sa în vigoare. Prin urmare, această procedură judiciară nouă este guvernată de regulile procesuale prevăzute de Codul de procedură civilă care o instituie, inclusiv sub aspectul domeniului său de aplicare. Litigiul în cauza de față este început sub imperiul vechiului C. proc. civ., deoarece acțiunea a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel la data de 18 septembrie 2012, iar noul cod a intrat în vigoare la 15 februarie 2013. Astfel fiind, procedura judiciară nouă, a sesizării Înaltei Curți de Casație și Justiție în vederea pronunțării unei hotărâri prealabile, nu poate fi invocată în baza Noului Cod de procedură civilă în cadrul unui proces început înainte de intrarea sa în vigoare. În consecință, pentru considerentele arătate și în raport cu dispozițiile art. 519 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge cererea, ca inadmisibilă.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând cauza și sentința atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului, precum și cu dispozițiile legale incidente pricinii, inclusiv cele ale art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este nefondat. Pentru a ajunge la această soluție, instanța a avut în vedere considerentele în continuare arătate. Recurenta-reclamantă a solicitat anularea Deciziei nr. 140 din 11 septembrie 2012 a Administrației Fondului pentru Mediu și anularea Deciziei nr. 1 din 20 iunie 2012 referitoare la obligațiile de plata accesorii la Fondul pentru Mediu. Prin Decizia nr. 1 din 20 iunie 2012 s-au calculat și s-au stabilit în sarcina recurentei-reclamante obligații de plata accesorii la Fondul de Mediu, în cuantum de 1.130.656 RON, aceste accesorii fiind calculate pentru un debit principal restant în suma de 276.983 RON, astfel cum rezulta chiar din Decizia nr. 140 din 11 septembrie 2012. La acest debit principal de 276.983 RON, s-au calculat dobânzi și penalități în suma de 438.878 RON, stabilindu-i prin Decizia nr. 146 din 28 august 2008, obligația de plată a sumei de 715.861 RON. Ulterior, la suma totală de 715.861 RON (care includea deja dobânzi și penalități), A.F.M. a calculat și stabilit de plata suma de 1.130.656 RON, alcătuită din majorări și penalități. Susținerile recurentei potrivit cărora instanța de fond a considerat în mod eronat că accesoriile calculate prin Decizia nr. 1 din 20 iunie 2012 sunt legale, acestea rezultând din declarațiile pe care societatea le-a depus la Fondul pentru mediu, sunt neîntemeiate având în vedere următoarele argumente. Potrivit art. 85 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală: „impozitele, taxele, contribuțiile și alte sume datorate bugetului general consolidat se stabilesc astfel: a)prin declarație fiscală, în condițiile art. 82 alin. (2) și art. 86 alin. (4); b) prin decizie emisă de organul fiscal, în celelalte cazuri ". Conform art. 86 alin. (4): „declarația fiscală întocmită potrivit art. 82 alin. (2) este asimilată cu o decizie de impunere, sub rezerva unei verificări ulterioare, și produce efectele juridice ale înștiințării de plată de la data depunerii acesteia”. Art. 10 alin. (3) din același act normativ statuează în sensul că: „titlul de creanță este actul prin care se stabilește și se individualizează creanța fiscală, întocmit de organele competente sau de persoanele îndreptățite, potrivit legii”, enumerând printre astfel de titluri decizia de impunere (lit. a) și declarația fiscală (f. b), precum și decizia referitoare la obligații de plată accesorii (lit. 6). Din interpretarea logico-juridică a acestor dispoziții legale, rezultă că reprezintă titluri de creanță nu doar deciziile de impunere, ci și declarațiile fiscale. De altfel, art. 83 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003 prevede că: „nedepunerea declarației fiscale dă dreptul organului fiscal să procedeze la stabilirea din oficiu a impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat. Stabilirea din oficiu a obligațiilor fiscale nu se poate face înainte de împlinirea unui termen de 15 zile de la înștiințarea contribuabilului privind depășirea termenului legal de depunere a declarației fiscale". Instanța de control judiciar apreciază că și susținerea potrivit căreia actul administrativ-fiscal a fost emis fără audierea contribuabilului și, ca atare, a fost încălcat dreptul de apărare al contribuabilului, nu este întemeiată și nu poate fi primită. Potrivit art. 43 alin. (2) lit. j) C. proc. fisc. actul administrativ fiscal trebuie să cuprindă mențiuni privind audierea contribuabilului. Conform art. 87 C. proc. fisc. decizia de impunere trebuie să cuprindă inclusiv mențiunea audierii contribuabilului. Art. 86 alin. (4) și art. 88 stabilesc că anumite acte administrative fiscale - printre care și decizia referitoare la obligațiile de plată accesorii - sunt asimilate deciziei de impunere. Deci, asimilarea anumitor acte administrative fiscale - printre care și decizia referitoare la obligațiile de plată accesorii - cu decizia de impunere, nu trebuie interpretată în sensul că acestea trebuie sa aibă același elemente de conținut ca și decizia de impunere. Conținutul actelor este specific fiecăruia dintre ele, în raport de destinația lui. Ca atare, obligația existenței mențiunii audierii contribuabilului vizează decizia de impunere în sine, iar nu și actele care sunt asimilate acesteia sub aspectul puterii juridice ori al efectelor. Potrivit art. 9 alin. (2) lit. c) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., organul fiscal nu este obligat să realizeze audierea contribuabilului atunci când acceptă informațiile pe care contribuabilul le-a prezentat printr-o declarație sau printr-o cerere. Pe de altă parte, ca o garanție a respectării drepturilor contribuabililor, principiul legalității impune instituirea unor căi administrative și jurisdicționale de atac împotriva titlurilor de creanță bugetară, de care pot uza persoanele care se consideră vătămate prin acte netemeinice și nelegale. Legalitatea presupune și posibilitatea ca cel nemulțumit de soluția dată de o jurisdicție administrativă să aibă la dispoziție o acțiune în justiție pentru apărarea dreptului vătămat. Înalta Curte constată că, în cauză, dreptul contribuabilului de a se apăra și de a-și exprima punctul de vedere nu a fost încălcat de intimata-pârâtă. De asemenea, se constată că și susținerea recurentei potrivit căreia anularea Deciziei nr. 1 din 20 iunie 2012 s-ar impune ca urmare a anulării Titlului executoriu nr. 899/2008 este neîntemeiată. În opinia recurentei-reclamante anularea unui titlu executoriu de către o instanță de executare ar conduce la anularea titlului de creanță fiscală. Or, această teorie este greșită, deoarece soluția pronunțată în contestația la executare produce efecte numai sub aspectul procedurilor de executare silită. Decizia nr. 1 din 20 iunie 2012 referitoare la obligațiile de plată accesorii la Fondul pentru mediu poate fi atacată potrivit dispozițiilor Capitolului II C. proc. fisc. Art. 205 și art. 206 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, reglementează dreptul la contestație, formă și conținutul acesteia, împotriva actelor administrative fiscale, statuându-se că această cale administrativă de atac nu încalcă dreptul la acțiune al celui ce se consideră lezat printr-un act administrativ fiscal, emis în condițiile legii. Deci, actul administrativ fiscal și titlul executoriu sunt două acte juridice distincte și cu regimuri juridice diferite. Astfel, titlul de creanță și orice alt act administrativ fiscal poate fi contestat la organul fiscal competent potrivit regulilor de la art. 205 și urm. din Capitalul I al Titlului IX C. proc. fisc., procedură care nu este aplicabilă și în ceea ce privește contestarea executării titlurilor executorii. Prin urmare, Înalta Curte constată că instanța de fond a pronunțat o hotărâre temeinică și legală, iar susținerile și criticile recurentei sunt neîntemeiate și nu pot fi primite.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs În consecință, pentru considerentele arătate și în temeiul dispozițiilor art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.