ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1132/2014

Procedura în fața primei instanțe Prin acțiunea înregistrată sub nr. 1556/46/2010 pe rolul Curții de Apel Pitești, reclamanta SC A.D. SRL, în temeiul dispozițiilor art. 8, 10 și 11 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu dispozițiile art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, a solicitat în contradictoriu cu pârâta Administrația Fondului Pentru Mediu, anularea Deciziei nr. 51 din 17 iunie 2010, având nr. de înregistrare 37831 din 17 iunie 2001 cu consecința anularii raportului de inspecție fiscală nr. 62 încheiat în data de 13 aprilie 2010 și a Deciziei de impunere nr. 56 din data de 13 aprilie 2010 întocmite de către reprezentanții Administrației Fondului pentru Mediu din cadrul Direcției Venituri, în temeiul dispozițiilor art. 216 din O.G. nr. 92/2003, precum și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul demers judiciar pentru următoarele considerente: Prin Sentința civilă nr. 38 din 09 februarie 2011 a fost declinată competența de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel București, secția de contencios administrativ și fiscal, dosarul fiind înregistrat pe rolul acestei instanțe la data de 16 februarie 2011.

Hotărârea instanței de fond Prin Sentința civilă nr. 4844 din 10 septembrie 2012, Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, a respins acțiunea formulată de reclamanta SC A.D. SRL, în contradictoriu cu pârâta Administrația Fondului pentru Mediu, ca neîntemeiată, a dispus omologarea raportului de expertiză efectuat de către consultantul fiscal V.D.C. și comunicarea prezentei către doamna consultant fiscal, către U.T.B., către B.L.E. în vederea demersurilor legale pentru încasarea onorariului de 2000 lei achitat prin OP nr. 31342 din 22 februarie 2012 emis de U.T.B., de către d-na consultant fiscal. Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a constatat că data de începere a inspecției fiscale la SC A.D. SRL, la sediul său secundar din București, este de 17 decembrie 2009 (dată menționată în avizul de inspecție fiscală nr. 36727 din 11 noiembrie 2009, astfel încât se constată că la data de 01 ianuarie 2005 a început să curgă termenul de prescripție al dreptului Administrației Fondului pentru Mediu de a stabili obligații fiscale la Fondul pentru mediu în sarcina contribuabililor pentru activitățile desfășurate începând cu luna în luna ianuarie 2004. Prin urmare, la data începerii inspecției fiscale la sediul secundar al reclamantei nu era împlinit termenul de prescripție de 5 ani. Cu privire la nelegalitatea actelor atacate prin prezenta acțiune, cu referire la necomunicarea avizului de inspecție fiscală anterior începerii inspecției fiscale, ci exclusiv unei terțe societăți, respectiv faptul că începerea procedurii de inspecție fiscală nu a fost consemnată în registrul unic de control al societății reclamante, Curtea a constatat că nu pot fi reținute ca întemeiate astfel de susțineri. Curtea a apreciat că o astfel de omisiune din partea organelor de control fiscal ar fi determinat nelegalitatea actelor de control și de impunere ulterioare numai în măsura în care persoana supusă controlului, reclamanta din prezenta ar fi invocat vătămări concrete derivând neechivoc din această omisiune, respectiv o eventuală imposibilitate obiectivă, în absența comunicării avizului de inspecție fiscală, de a pune la dispoziția organelor de control fiscal a tuturor documentelor financiar-contabile în vederea efectuării inspecției fiscale, respectiv, invocarea unor argumente de fapt și de drept care să conducă ulterior la concluzia inexistenței obligațiilor fiscale stabilite în sarcina reclamantei, împrejurări care însă nu au fost invocate și dovedite în prezentul demers procesual. Cu privire la critica vizând modul de stabilire a bazei de impunere, constând în aceea că există o inconsecvență intre cantitatea neta și cantitatea bruta a ambalajelor produselor introduse de către societatea reclamantă pe piața naționala, derivată din inexactitatea întocmirii documentelor de import și modul în care acești factori externi influențează contribuțiile datorate de către reclamantă la Fondul pentru Mediu conform dispozițiilor O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul pentru Mediu, Curtea a reținut de asemenea că este neîntemeiată. Neîntemeiată este și susținerea reclamantei în sensul că documentele de import care consemnează greutatea ambalajelor produselor importate nu sunt corect întocmite din punct de vedere al cantităților menționate anterior (respectiv cantitatea netă și cea brută a ambalajelor produselor importate), acest lucru fiind de notorietate în industria în domeniu, având în vedere că nu au fost administrate probe în sensul contrar celor susținute de către reclamantă în privința unei eventuale diferențe derivată din pretinse erori de întocmire a documentelor de import, precum și față de argumentele expuse anterior. De altfel, deși reclamanta a solicitat și administrarea probei cu expertiză contabilă, din analiza conținutului și concluziilor raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză, împotriva căruia reclamanta nu a înțeles să formuleze obiecțiuni, totuși rezultă că diferența cantităților de ambalaje aferente produselor ambalate introduse pe piața națională față de cantitățile luate în considerare de către inspectorii pârâtei la întocmirea actelor atacate sunt neglijabile. Din analiza considerentelor care au stat la baza acestei concluzii Curtea a reținut că față de documentele contabile puse la dispoziție în vederea efectuării raportului de expertiză nu s-au identificat în favoarea reclamantei diferențe considerabile între cantitățile brute și nete privind ambalajele introduse pe piața națională de către aceasta din urmă.

Calea de atac exercitată Împotriva acestei hotărâri, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie, reclamanta SC A.D. SRL a declarat recurs, invocând în drept dispozițiile art. 304 pct. 5 și art. 304 1 C. proc. civ. În motivarea căii de atac, societatea invocă nulitatea sentinței recurate, susținând că instanța de fond nu s-a pronunțat asupra excepției nulității absolute a inspecției fiscale, făcând o analiză a cauzei doar din perspectiva nelegalității actelor atacate. Astfel, susține recurenta, excepția nulității absolute a inspecției fiscale, excepție procesuală imprescriptibilă, a fost invocată de către societate, fiind reținută chiar prin încheierile de ședință, dar a fost susținută și prin concluziile orale/scrise. În concluzie, apreciază societatea, nesocotirea de către instanța de fond a normelor procedurale menționate anterior, precum și judecarea pricinii cu nesocotirea principiului contradictorialității, a dreptului la apărare și a rolului activ al judecătorului atrag incidența prevederilor art. 105 alin. (2) C. proc. civ., motiv pentru care consideră ca se impune anularea sentinței. Pe cale de excepție, în cazul în care instanța de control judiciar nu va reține ca întemeiate motivele de nulitate a sentinței recurate, societatea recurentă invocă excepția nulității absolute a inspecției fiscale și a actelor administrative subsecvente întocmite de către pârâtă. Raportând situația de fapt și la dispozițiile legale incidente în cauză, se impune a fi analizată excepția nulității absolute a inspecției fiscale și a actelor subsecvente, respectiv Raportul de inspecție fiscală nr. 62 din 13 aprilie 2010 și Decizia de impunere nr. 56 din 13 aprilie 2012, motivat de încălcarea dispozițiilor legale privind, pe de o parte, necomunicarea avizului de inspecție fiscală, iar pe de altă parte, omisiunea organelor de control de a consemna în registrul unic de control de la sediul Societății datele obligatorii referitoare la controlul efectuat, aspecte ce nu a fost invocate nici în timpul controlului și nici prin contestația administrativă, dar care pot fi invocate și ulterior, având în vedere faptul ca excepția nulității absolute reprezintă o excepție procesuală imprescriptibilă, prin care i se opune uneia din părți nulitatea absolută sau relativă a unui act invocat de către aceasta în susținerea pretențiilor sale. Față de cele ce preced, solicită recurenta admiterea excepției nulității absolute și anularea inspecției și a actelor administrative subsecvente în limita sumelor contestate, fără a mai fi nevoie ca instanța să se mai pronunțe asupra legalității și temeiniciei impunerii. În ceea ce privește analizarea fondul cauzei, în măsura în care instanța de recurs va aprecia că actele de procedură identificate anterior și sentința civilă recurată nu sunt lovite de nulitate, societatea susține că hotărârea recurată este lipsită de temei legal raportat la considerentele instanței de fond cum că nu poate fi reținută intervenirea prescripției dreptului organelor fiscale de a stabili obligații fiscale principale anului 2004, respectiv aferente obligațiilor fiscale accesorii perioadei anului 2004. Recurenta învederează, contrar celor reținute de către instanța fondului, că inspecția fiscală a avut loc în decursul lunii martie 2010, după cum reiese și din probatoriul administrat în cauză, iar reprezentanții AFM din cadrul Direcției de Venituri au verificat, în mod nelegal și neîntemeiat, și lunile aferente perioadei ianuarie 2004 - decembrie 2004, această perioadă fiind prescrisă. Subliniază că nu se poate lua în considerare ca dată de începere a inspecției fiscale data de 17 decembrie 2009, data menționată de către APM prin Raportul de inspecție nr. 62 din 13 aprilie 2010, având în vedere, pe de o parte, că avizul de inspecție nu a fost comunicat Societății, iar pe de altă parte, prin registrul unic de control de la sediul Societății, locul unde trebuia să se desfășoare inspecția, nu este consemnat controlul (data de început a controlului). Corelând momentul în care a avut loc inspecția fiscală la sediul secundar al societății, martie 2010, cu dreptul și perioada pentru care organele fiscale pot stabili obligații fiscale (termenul de prescripție de 5 ani reglementat de art. 91 din C. proc. fisc.), în mod evident se poate constata că dreptul autorității fiscale de a stabili obligațiile fiscale pentru activitățile desfășurate de către societate în decursul anului 2004 s-a prescris. Astfel, pentru perioada anului 2004, dreptul de a stabili obligații fiscale s-a stins la 25 ianuarie 2010, anterior începerii inspecției fiscale. Totodată, societatea recurentă susține că sentința recurată este lipsită de temei legal raportat la considerentele instanței de fond cum că nu poate fi reținută existența unei vătămări care să nu poată fi înlăturată decât prin anularea actelor atacate, cu referire la necomunicarea avizului de inspecție fiscală anterior începerii inspecției fiscale.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând cauza în raport de actele și lucrările dosarului, de criticile formulate de recurent, precum și de reglementările legale incidente, inclusiv cele ale art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru considerentele expuse în continuare. 4.1. Cu privire la motivul de recurs reglementat de art. 304 pct. 5 C. proc. civ., Înalta Curte are în vedere că, în materia nulității actelor de procedură, dreptul comun îl constituie prevederile art. 105 alin. (2) C. proc. civ., potrivit cărora actele îndeplinite cu neobservarea formelor legale se vor declara nule numai dacă prin aceasta s-a pricinuit părții o vătămare ce nu poate fi înlăturată decât prin anularea lor. Dispozițiile art. 304 pct. 5 C. proc. civ. includ toate neregularitățile procedurale care atrag această sancțiune, cu excepția celor expres prevăzute în art. 304 pct. 1 - 4, dar și cele care au fost făcute prin nesocotirea unor principii fundamentale, a căror nerespectare nu se încadrează în alte motive de recurs. Astfel cum rezultă din expunerea rezumativă a lucrărilor dosarului reclamanta SC A.D. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Administrația Fondului Pentru Mediu, anularea Deciziei nr. 51 din 17 iunie 2010, având nr. de înregistrare 37831 din 17 iunie 2001, cu consecința anulării raportului de inspecție fiscală nr. 62 încheiat în data de 13 aprilie 2010, precum și a Deciziei de impunere nr. 56 din data de 13 aprilie 2010 întocmite de către reprezentanții Administrației Fondului pentru Mediu din cadrul Direcției Venituri, în temeiul dispozițiilor art. 216 din O.G. nr. 92/2003. Prin urmare, judecătorul fondului a procedat în mod legal - în opinia Înaltei Curți - la examinarea legalității actelor administrativ-fiscale contestate, constatând că acestea au fost emise în conformitate cu dispozițiile legale incidente, fără a exista vreun motiv de nulitate, astfel încât nu se impunea analiza unei excepții a nulității absolute a inspecției fiscale într-o manieră distinctă, particularizată. Subzistă aceleași motive și în ceea ce privește procedura în fața instanței de recurs. 4.2. Cu privire la fondul cauzei, Înalta Curte constată că, prin Decizia de impunere nr. 56 din 13 aprilie 2010 emisă de pârâta Administrația Fondului pentru Mediu, s-a stabilit în sarcina reclamantei obligația plății sumelor de 624.451 lei, cu titlu de obligații la fondul pentru mediu, precum și de 487.212 lei, cu titlu de majorări de întârziere aferente debitului principal. La baza emiterii acestei decizii s-a aflat raportul de inspecție fiscală nr. 62 din 13 aprilie 2010 întocmit de către organele de control din cadrul pârâtei. Împotriva deciziei de impunere reclamanta a formulat contestație, soluționată prin respingerea acesteia de către pârâtă prin Decizia nr. 51 din 17 iunie 2010, reținându-se, în esență, că nu poate fi constatată incidența prescripției extinctive și nici o eventuală diferență între cantitățile brute și nete ale ambalajelor introduse pe piața națională de către reclamantă, astfel cum aceasta a pretins în cadrul contestației fiscale și reiterându-se cele constatate prin raportul de inspecție fiscală. Instanța de fond a interpretat și aplicat corect dispozițiile legale vizând prescripția dreptului de a stabili obligații fiscale. Astfel, potrivit art. 91 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare: "(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani (...). (2) Termenul de prescripție a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală (...)". Având în vedere prevederile art. 9 alin. (1) din Legea nr. 73/2000 privind Fondul pentru mediu, republicată, cu modificările și completările ulterioare - "Sumele prevăzute la art. 8 alin. (1) lit. a) - g) și n) se declară și se plătesc până la data de 25 ale lunii următoare celei în care s-a desfășurat activitatea (...)"-, potrivit cărora obligațiile aferente lunii ianuarie 2004 se declară și se plătesc până pe data de 25 februarie 2004 și având în vedere prevederile art. 23 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 - "(1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează", rezultă că în speță creanța fiscală se naște începând cu data scadenței, respectiv data de 25 februarie 2004. Întrucât data de începere a inspecției fiscale la SC A.D. SRL a fost de 17 decembrie 2009 (dată menționată în avizul de inspecție fiscală nr. 36727 din 11 noiembrie 2009), se constată că la data de 01 ianuarie 2005 a început să curgă termenul de prescripție al dreptului Administrației Fondului pentru Mediu de a stabili obligații fiscale la Fondul pentru mediu în sarcina contribuabililor pentru activitățile desfășurate în luna ianuarie 2004. Prin urmare, la data începerii inspecției fiscale la societatea recurentă nu era împlinit termenul de prescripție de 5 ani. În același sens, relevant este textul art. 92 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare: "(2) Termenul de prescripție a dreptului de stabilire a obligației fiscale se suspendă pe perioada cuprinsă între momentul începerii inspecției fiscale și momentul emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecției fiscale". Referitor la baza de impunere a contribuției datorate pentru cantitatea de ambalaje introduse pe piața națională, Înalta Curte constată că, în urma controlului efectuat, s-a observat că în toată perioada verificată societatea a desfășurat activitate de import bunuri ambalate. Drept urmare, baza de impunere pentru stabilirea obligațiilor de plată la Fondul pentru mediu o reprezintă diferența dintre obiectivul anual de valorificare a deșeurilor de ambalaj în conformitate cu prevederile H.G. nr. 349/2002 privind gestionarea ambalajelor și a deșeurilor de ambalaje, a H.G. nr. 899/2004 privind gestionarea ambalajelor și a deșeurilor de ambalaje și H.G. nr. 621/2005, republicată, privind gestionarea ambalajelor și a deșeurilor de ambalaje, cu modificările și completările ulterioare și obiectivul efectiv realizat de operatorul economic. Astfel, s-a reținut că, pentru perioada ianuarie 2004 - decembrie 2007, societatea nu a valorificat și reciclat deșeuri de ambalaje, iar începând cu luna ianuarie 2008 a optat pentru îndeplinirea obiectivului anual prin transferul de responsabilitate, către societatea E.R.A. SA, în conformitate cu prevederile legale din H.G. nr. 621/2005 și Ordinul nr. 578/2006, încheindu-se contractul nr. 2080003 din 03 ianuarie 2008, iar pentru anul 2008, au fost constatate diferențe între cantitățile de ambalaje luate în calcul de societate și cantitățile de ambalaje introduse efectiv de aceasta pentru tipurile de material hârtie-carton și plastic. Totodată, societatea a estimat lunar cantitatea de ambalaje introdusă pe piață, cantitate raportată și către societatea E.R.A. SA și nu a calculat efectiv din documentele vamale cantitatea corectă de ambalaje introdusă pe piața națională. De asemenea, europaleții din lemn proveniți din importuri nu au fost declarați și raportați către societatea E.R.A. SA așa cum rezultă din verificările documentelor financiar-contabile și din anexa 8 la Raportul de inspecție fiscală. Prin urmare, cu privire la modul de determinare a bazei de impunere a contribuției datorate pentru cantitatea de ambalaje introduse pe piața națională, se reține că respectivele cantități de ambalaje au fost determinate în baza documentelor de achiziție a produselor ambalate introduse pe piața: declarații vamale de import, facturi invoice, CMR, packing list; că societatea nu deținea situația privind deșeurile de ambalaje generate și a propriilor ambalaje prelucrate/colectate de pe piața națională, pe tip de material; că societatea nu deținea evidența gestiunii deșeurilor de ambalaje și că baza de impunere aferentă acestei contribuții este evidențiată în mod desfășurat în anexele 9.1 - 19.

Baza de impunere a fost determinată, astfel cum este reținut și în cuprinsul Raportului de inspecție fiscală, având ca temei datele cuprinse în documentele financiar contabile de achiziție a produselor ambalate (Declarații vamale de import facturi achiziție, CMR) și având în vedere numărul și greutatea specifică a paleților, a cutiilor din carton și a foliilor de plastic. Totodată, se constată că nu se poate invoca faptul că documentele de import nu sunt corect întocmite din punct de vedere al greutății ambalajelor produselor importate, deoarece documentele contabile au forță probantă cu privire la cele consemnate, iar conform dispozițiilor art. 64 C. proc. fisc., "documentele justificative și evidențele contabile ale contribuabilului constituie probe la stabilirea bazei de impunere. În cazul în care există și alte acte doveditoare, acestea vor fi luate în considerare la stabilirea bazei de impunere". Astfel, cantitatea de ambalaje pe tipuri de material s-a stabilit în urma analizării documentelor enumerate mai sus și s-a procedat la estimarea bazei de impunere pe tipuri de material, conform dispozițiilor art. 67 C. proc. fisc. republicat, cu modificările și completările ulterioare. Pe de altă parte, Înalta Curte are în vedere la pronunțarea prezentei soluții și concluziile raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză, împotriva căruia societatea reclamantă nu a formulat obiecțiuni. Pentru considerentele expuse, Înalta Curte constată că sentința recurată nu este afectată de niciunul din motivele de casare sau modificare în sensul dispozițiilor art. 304 și art. 304 1 C. proc. civ., astfel încât, în temeiul art. 312 alin. (1) teza a II-a C. proc. civ., coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, cu modificările ulterioare, Înalta Curte va respinge recursul formulat de societatea reclamantă, ca nefondat.