ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1132/2014

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1132/2014 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2014)

Asupra

recursului de față;

Din

examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1.

Procedura în fața primei instanțe

Prin

acțiunea înregistrată sub nr. 1556/46/2010 pe rolul Curții de Apel Pitești,

reclamanta SC A.D. SRL, în temeiul dispozițiilor art. 8, 10 și 11 din Legea nr.

554/2004 coroborate cu dispozițiile art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003

privind Codul de procedura fiscală, republicată, cu modificările și

completările ulterioare, a solicitat în contradictoriu cu pârâta Administrația

Fondului Pentru Mediu, anularea Deciziei nr. 51 din 17 iunie 2010, având nr. de

înregistrare 37831 din 17 iunie 2001 cu consecința anularii raportului de

inspecție fiscală nr. 62 încheiat în data de 13 aprilie 2010 și a Deciziei de

impunere nr. 56 din data de 13 aprilie 2010 întocmite de către reprezentanții

Administrației Fondului pentru Mediu din cadrul Direcției Venituri, în temeiul

dispozițiilor art. 216 din O.G. nr. 92/2003, precum și obligarea pârâtei la

plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul demers judiciar pentru

următoarele considerente:

Prin

Sentința civilă nr. 38 din 09 februarie 2011 a fost declinată competența de

soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel București, secția de contencios

administrativ și fiscal, dosarul fiind înregistrat pe rolul acestei instanțe la

data de 16 februarie 2011.

2.

Hotărârea instanței de fond

Prin

Sentința civilă nr. 4844 din 10 septembrie 2012, Curtea de Apel București,

secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, a respins acțiunea

formulată de reclamanta SC A.D. SRL, în contradictoriu cu pârâta Administrația Fondului

pentru Mediu, ca neîntemeiată, a dispus omologarea raportului de expertiză

efectuat de către consultantul fiscal V.D.C. și comunicarea prezentei către

doamna consultant fiscal, către U.T.B., către B.L.E. în vederea demersurilor

legale pentru încasarea onorariului de 2000 lei achitat prin OP nr. 31342 din

22 februarie 2012 emis de U.T.B., de către d-na consultant fiscal.

Pentru

a pronunța această soluție, instanța de fond a constatat că data de începere a

inspecției fiscale la SC A.D. SRL, la sediul său secundar din București, este

de 17 decembrie 2009 (dată menționată în avizul de inspecție fiscală nr. 36727

din 11 noiembrie 2009, astfel încât se constată că la data de 01 ianuarie 2005

a început să curgă termenul de prescripție al dreptului Administrației Fondului

pentru Mediu de a stabili obligații fiscale la Fondul pentru mediu în sarcina

contribuabililor pentru activitățile desfășurate începând cu luna în luna

ianuarie 2004.

Prin

urmare, la data începerii inspecției fiscale la sediul secundar al reclamantei

nu era împlinit termenul de prescripție de 5 ani.

Cu

privire la nelegalitatea actelor atacate prin prezenta acțiune, cu referire la

necomunicarea avizului de inspecție fiscală anterior începerii inspecției

fiscale, ci exclusiv unei terțe societăți, respectiv faptul că începerea

procedurii de inspecție fiscală nu a fost consemnată în registrul unic de

control al societății reclamante, Curtea a constatat că nu pot fi reținute ca

întemeiate astfel de susțineri.

Curtea

a apreciat că o astfel de omisiune din partea organelor de control fiscal ar fi

determinat nelegalitatea actelor de control și de impunere ulterioare numai în

măsura în care persoana supusă controlului, reclamanta din prezenta ar fi

invocat vătămări concrete derivând neechivoc din această omisiune, respectiv o

eventuală imposibilitate obiectivă, în absența comunicării avizului de

inspecție fiscală, de a pune la dispoziția organelor de control fiscal a

tuturor documentelor financiar-contabile în vederea efectuării inspecției

fiscale, respectiv, invocarea unor argumente de fapt și de drept care să

conducă ulterior la concluzia inexistenței obligațiilor fiscale stabilite în

sarcina reclamantei, împrejurări care însă nu au fost invocate și dovedite în

prezentul demers procesual.

Cu

privire la critica vizând modul de stabilire a bazei de impunere, constând în

aceea că există o inconsecvență intre cantitatea neta și cantitatea bruta a

ambalajelor produselor introduse de către societatea reclamantă pe piața

naționala, derivată din inexactitatea întocmirii documentelor de import și

modul în care acești factori externi influențează contribuțiile datorate de

către reclamantă la Fondul pentru Mediu conform dispozițiilor O.U.G. nr.

196/2005 privind Fondul pentru Mediu, Curtea a reținut de asemenea că este

neîntemeiată. Neîntemeiată este și susținerea reclamantei în sensul că

documentele de import care consemnează greutatea ambalajelor produselor

importate nu sunt corect întocmite din punct de vedere al cantităților

menționate anterior (respectiv cantitatea netă și cea brută a ambalajelor

produselor importate), acest lucru fiind de notorietate în industria în

domeniu, având în vedere că nu au fost administrate probe în sensul contrar

celor susținute de către reclamantă în privința unei eventuale diferențe

derivată din pretinse erori de întocmire a documentelor de import, precum și

față de argumentele expuse anterior.

De

altfel, deși reclamanta a solicitat și administrarea probei cu expertiză

contabilă, din analiza conținutului și concluziilor raportului de expertiză

contabilă efectuat în cauză, împotriva căruia reclamanta nu a înțeles să

formuleze obiecțiuni, totuși rezultă că diferența cantităților de ambalaje

aferente produselor ambalate introduse pe piața națională față de cantitățile

luate în considerare de către inspectorii pârâtei la întocmirea actelor atacate

sunt neglijabile.

Din

analiza considerentelor care au stat la baza acestei concluzii Curtea a reținut

că față de documentele contabile puse la dispoziție în vederea efectuării

raportului de expertiză nu s-au identificat în favoarea reclamantei diferențe

considerabile între cantitățile brute și nete privind ambalajele introduse pe

piața națională de către aceasta din urmă.

3.

Calea de atac exercitată

Împotriva

acestei hotărâri, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie, reclamanta

SC A.D. SRL a declarat recurs, invocând în drept dispozițiile art. 304 pct. 5

și art. 304

1

C. proc. civ.

În

motivarea căii de atac, societatea invocă nulitatea sentinței recurate,

susținând că instanța de fond nu s-a pronunțat asupra excepției nulității

absolute a inspecției fiscale, făcând o analiză a cauzei doar din perspectiva

nelegalității actelor atacate.

Astfel,

susține recurenta, excepția nulității absolute a inspecției fiscale, excepție

procesuală imprescriptibilă, a fost invocată de către societate, fiind reținută

chiar prin încheierile de ședință, dar a fost susținută și prin concluziile

orale/scrise.

În

concluzie, apreciază societatea, nesocotirea de către instanța de fond a

normelor procedurale menționate anterior, precum și judecarea pricinii cu

nesocotirea principiului contradictorialității, a dreptului la apărare și a

rolului activ al judecătorului atrag incidența prevederilor art. 105 alin. (2)

C. proc. civ., motiv pentru care consideră ca se impune anularea sentinței.

Pe

cale de excepție, în cazul în care instanța de control judiciar nu va reține ca

întemeiate motivele de nulitate a sentinței recurate, societatea recurentă

invocă excepția nulității absolute a inspecției fiscale și a actelor

administrative subsecvente întocmite de către pârâtă.

Raportând

situația de fapt și la dispozițiile legale incidente în cauză, se impune a fi

analizată excepția nulității absolute a inspecției fiscale și a actelor

subsecvente, respectiv Raportul de inspecție fiscală nr. 62 din 13 aprilie 2010

și Decizia de impunere nr. 56 din 13 aprilie 2012, motivat de încălcarea

dispozițiilor legale privind, pe de o parte, necomunicarea avizului de

inspecție fiscală, iar pe de altă parte, omisiunea organelor de control de a

consemna în registrul unic de control de la sediul Societății datele

obligatorii referitoare la controlul efectuat, aspecte ce nu a fost invocate

nici în timpul controlului și nici prin contestația administrativă, dar care

pot fi invocate și ulterior, având în vedere faptul ca excepția nulității

absolute reprezintă o excepție procesuală imprescriptibilă, prin care i se

opune uneia din părți nulitatea absolută sau relativă a unui act invocat de

către aceasta în susținerea pretențiilor sale.

Față

de cele ce preced, solicită recurenta admiterea excepției nulității absolute și

anularea inspecției și a actelor administrative subsecvente în limita sumelor

contestate, fără a mai fi nevoie ca instanța să se mai pronunțe asupra

legalității și temeiniciei impunerii.

În

ceea ce privește analizarea fondul cauzei, în măsura în care instanța de recurs

va aprecia că actele de procedură identificate anterior și sentința civilă

recurată nu sunt lovite de nulitate, societatea susține că hotărârea recurată

este lipsită de temei legal raportat la considerentele instanței de fond cum că

nu poate fi reținută intervenirea prescripției dreptului organelor fiscale de a

stabili obligații fiscale principale anului 2004, respectiv aferente

obligațiilor fiscale accesorii perioadei anului 2004.

Recurenta

învederează, contrar celor reținute de către instanța fondului, că inspecția

fiscală a avut loc în decursul lunii martie 2010, după cum reiese și din

probatoriul administrat în cauză, iar reprezentanții AFM din cadrul Direcției

de Venituri au verificat, în mod nelegal și neîntemeiat, și lunile aferente

perioadei ianuarie 2004 - decembrie 2004, această perioadă fiind prescrisă.

Subliniază

că nu se poate lua în considerare ca dată de începere a inspecției fiscale data

de 17 decembrie 2009, data menționată de către APM prin Raportul de inspecție

nr. 62 din 13 aprilie 2010, având în vedere, pe de o parte, că avizul de

inspecție nu a fost comunicat Societății, iar pe de altă parte, prin registrul

unic de control de la sediul Societății, locul unde trebuia să se desfășoare

inspecția, nu este consemnat controlul (data de început a controlului).

Corelând

momentul în care a avut loc inspecția fiscală la sediul secundar al societății,

martie 2010, cu dreptul și perioada pentru care organele fiscale pot stabili obligații

fiscale (termenul de prescripție de 5 ani reglementat de art. 91 din C. proc.

fisc.), în mod evident se poate constata că dreptul autorității fiscale de a

stabili obligațiile fiscale pentru activitățile desfășurate de către societate

în decursul anului 2004 s-a prescris. Astfel, pentru perioada anului 2004,

dreptul de a stabili obligații fiscale s-a stins la 25 ianuarie 2010, anterior

începerii inspecției fiscale.

Totodată,

societatea recurentă susține că sentința recurată este lipsită de temei legal

raportat la considerentele instanței de fond cum că nu poate fi reținută

existența unei vătămări care să nu poată fi înlăturată decât prin anularea

actelor atacate, cu referire la necomunicarea avizului de inspecție fiscală

anterior începerii inspecției fiscale.

4.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Examinând

cauza în raport de actele și lucrările dosarului, de criticile formulate de

recurent, precum și de reglementările legale incidente, inclusiv cele ale art.

304

1

C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este nefondat

pentru considerentele expuse în continuare.

4.1.

Cu privire la motivul de recurs reglementat de art. 304 pct. 5 C. proc. civ.,

Înalta Curte are în vedere că, în materia nulității actelor de procedură,

dreptul comun îl constituie prevederile art. 105 alin. (2) C. proc. civ.,

potrivit cărora actele îndeplinite cu neobservarea formelor legale se vor

declara nule numai dacă prin aceasta s-a pricinuit părții o vătămare ce nu

poate fi înlăturată decât prin anularea lor.

Dispozițiile

art. 304 pct. 5 C. proc. civ. includ toate neregularitățile procedurale care

atrag această sancțiune, cu excepția celor expres prevăzute în art. 304 pct. 1

- 4, dar și cele care au fost făcute prin nesocotirea unor principii

fundamentale, a căror nerespectare nu se încadrează în alte motive de recurs.

Astfel

cum rezultă din expunerea rezumativă a lucrărilor dosarului reclamanta SC A.D.

SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Administrația Fondului Pentru

Mediu, anularea Deciziei nr. 51 din 17 iunie 2010, având nr. de înregistrare

37831 din 17 iunie 2001, cu consecința anulării raportului de inspecție fiscală

nr. 62 încheiat în data de 13 aprilie 2010, precum și a Deciziei de impunere

nr. 56 din data de 13 aprilie 2010 întocmite de către reprezentanții

Administrației Fondului pentru Mediu din cadrul Direcției Venituri, în temeiul

dispozițiilor art. 216 din O.G. nr. 92/2003.

Prin

urmare, judecătorul fondului a procedat în mod legal - în opinia Înaltei Curți

- la examinarea legalității actelor administrativ-fiscale contestate,

constatând că acestea au fost emise în conformitate cu dispozițiile legale

incidente, fără a exista vreun motiv de nulitate, astfel încât nu se impunea

analiza unei excepții a nulității absolute a inspecției fiscale într-o manieră

distinctă, particularizată. Subzistă aceleași motive și în ceea ce privește

procedura în fața instanței de recurs.

4.2.

Cu privire la fondul cauzei, Înalta Curte constată că, prin Decizia de impunere

nr. 56 din 13 aprilie 2010 emisă de pârâta Administrația Fondului pentru Mediu,

s-a stabilit în sarcina reclamantei obligația plății sumelor de 624.451 lei, cu

titlu de obligații la fondul pentru mediu, precum și de 487.212 lei, cu titlu

de majorări de întârziere aferente debitului principal.

La

baza emiterii acestei decizii s-a aflat raportul de inspecție fiscală nr. 62

din 13 aprilie 2010 întocmit de către organele de control din cadrul pârâtei.

Împotriva

deciziei de impunere reclamanta a formulat contestație, soluționată prin

respingerea acesteia de către pârâtă prin Decizia nr. 51 din 17 iunie 2010,

reținându-se, în esență, că nu poate fi constatată incidența prescripției

extinctive și nici o eventuală diferență între cantitățile brute și nete ale

ambalajelor introduse pe piața națională de către reclamantă, astfel cum

aceasta a pretins în cadrul contestației fiscale și reiterându-se cele

constatate prin raportul de inspecție fiscală.

Instanța

de fond a interpretat și aplicat corect dispozițiile legale vizând prescripția

dreptului de a stabili obligații fiscale.

Astfel,

potrivit art. 91 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală,

republicată, cu modificările și completările ulterioare:

"(1)

Dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen

de 5 ani (...).

(2)

Termenul de prescripție a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la

data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală

(...)".

Având

în vedere prevederile art. 9 alin. (1) din Legea nr. 73/2000 privind Fondul

pentru mediu, republicată, cu modificările și completările ulterioare -

"Sumele prevăzute la art. 8 alin. (1) lit. a) - g) și n) se declară și se

plătesc până la data de 25 ale lunii următoare celei în care s-a desfășurat

activitatea (...)"-, potrivit cărora obligațiile aferente lunii ianuarie

2004 se declară și se plătesc până pe data de 25 februarie 2004 și având în

vedere prevederile art. 23 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 - "(1) Dacă

legea nu prevede altfel, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală

corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de

impunere care le generează", rezultă că în speță creanța fiscală se naște

începând cu data scadenței, respectiv data de 25 februarie 2004.

Întrucât

data de începere a inspecției fiscale la SC A.D. SRL a fost de 17 decembrie

2009 (dată menționată în avizul de inspecție fiscală nr. 36727 din 11 noiembrie

2009), se constată că la data de 01 ianuarie 2005 a început să curgă termenul

de prescripție al dreptului Administrației Fondului pentru Mediu de a stabili

obligații fiscale la Fondul pentru mediu în sarcina contribuabililor pentru

activitățile desfășurate în luna ianuarie 2004.

Prin

urmare, la data începerii inspecției fiscale la societatea recurentă nu era

împlinit termenul de prescripție de 5 ani.

În

același sens, relevant este textul art. 92 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003

privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și

completările ulterioare:

"(2)

Termenul de prescripție a dreptului de stabilire a obligației fiscale se suspendă

pe perioada cuprinsă între momentul începerii inspecției fiscale și momentul

emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecției fiscale".

Referitor

la baza de impunere a contribuției datorate pentru cantitatea de ambalaje

introduse pe piața națională, Înalta Curte constată că, în urma controlului

efectuat, s-a observat că în toată perioada verificată societatea a desfășurat

activitate de import bunuri ambalate. Drept urmare, baza de impunere pentru

stabilirea obligațiilor de plată la Fondul pentru mediu o reprezintă diferența

dintre obiectivul anual de valorificare a deșeurilor de ambalaj în conformitate

cu prevederile H.G. nr. 349/2002 privind gestionarea ambalajelor și a

deșeurilor de ambalaje, a H.G. nr. 899/2004 privind gestionarea ambalajelor și

a deșeurilor de ambalaje și H.G. nr. 621/2005, republicată, privind gestionarea

ambalajelor și a deșeurilor de ambalaje, cu modificările și completările

ulterioare și obiectivul efectiv realizat de operatorul economic.

Astfel,

s-a reținut că, pentru perioada ianuarie 2004 - decembrie 2007, societatea nu a

valorificat și reciclat deșeuri de ambalaje, iar începând cu luna ianuarie 2008

a optat pentru îndeplinirea obiectivului anual prin transferul de

responsabilitate, către societatea E.R.A. SA, în conformitate cu prevederile

legale din H.G. nr. 621/2005 și Ordinul nr. 578/2006, încheindu-se contractul

nr. 2080003 din 03 ianuarie 2008, iar pentru anul 2008, au fost constatate

diferențe între cantitățile de ambalaje luate în calcul de societate și cantitățile

de ambalaje introduse efectiv de aceasta pentru tipurile de material

hârtie-carton și plastic.

Totodată,

societatea a estimat lunar cantitatea de ambalaje introdusă pe piață, cantitate

raportată și către societatea E.R.A. SA și nu a calculat efectiv din

documentele vamale cantitatea corectă de ambalaje introdusă pe piața națională.

De

asemenea, europaleții din lemn proveniți din importuri nu au fost declarați și

raportați către societatea E.R.A. SA așa cum rezultă din verificările

documentelor financiar-contabile și din anexa 8 la Raportul de inspecție

fiscală.

Prin

urmare, cu privire la modul de determinare a bazei de impunere a contribuției

datorate pentru cantitatea de ambalaje introduse pe piața națională, se reține

că respectivele cantități de ambalaje au fost determinate în baza documentelor

de achiziție a produselor ambalate introduse pe piața: declarații vamale de

import, facturi invoice, CMR, packing list; că societatea nu deținea situația

privind deșeurile de ambalaje generate și a propriilor ambalaje

prelucrate/colectate de pe piața națională, pe tip de material; că societatea

nu deținea evidența gestiunii deșeurilor de ambalaje și că baza de impunere

aferentă acestei contribuții este evidențiată în mod desfășurat în anexele 9.1

- 19.6.

Baza

de impunere a fost determinată, astfel cum este reținut și în cuprinsul

Raportului de inspecție fiscală, având ca temei datele cuprinse în documentele

financiar contabile de achiziție a produselor ambalate (Declarații vamale de

import facturi achiziție, CMR) și având în vedere numărul și greutatea

specifică a paleților, a cutiilor din carton și a foliilor de plastic.

Totodată,

se constată că nu se poate invoca faptul că documentele de import nu sunt

corect întocmite din punct de vedere al greutății ambalajelor produselor

importate, deoarece documentele contabile au forță probantă cu privire la cele

consemnate, iar conform dispozițiilor art. 64 C. proc. fisc., "documentele

justificative și evidențele contabile ale contribuabilului constituie probe la stabilirea

bazei de impunere. În cazul în care există și alte acte doveditoare, acestea

vor fi luate în considerare la stabilirea bazei de impunere".

Astfel,

cantitatea de ambalaje pe tipuri de material s-a stabilit în urma analizării

documentelor enumerate mai sus și s-a procedat la estimarea bazei de impunere

pe tipuri de material, conform dispozițiilor art. 67 C. proc. fisc. republicat,

cu modificările și completările ulterioare.

Pe

de altă parte, Înalta Curte are în vedere la pronunțarea prezentei soluții și concluziile

raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză, împotriva căruia

societatea reclamantă nu a formulat obiecțiuni.

Pentru

considerentele expuse, Înalta Curte constată că sentința recurată nu este

afectată de niciunul din motivele de casare sau modificare în sensul

dispozițiilor art. 304 și art. 304

1

C. proc. civ., astfel încât, în

temeiul art. 312 alin. (1) teza a II-a C. proc. civ., coroborat cu art. 20

alin. (3) din Legea nr. 554/2004, cu modificările ulterioare, Înalta Curte va

respinge recursul formulat de societatea reclamantă, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge

recursul declarat de SC A.D. SRL împotriva Sentinței civile nr. 4844 din 10

septembrie 2012 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios

administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată

în ședință publică, astăzi 6 martie 2014.

Procesat

de GGC - GV