ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2154/2015

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, sub nr. 841/46/2012, reclamanta SC A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Mediului și Pădurilor - D., anularea Deciziei nr. 121 din 25 iulie 2012, emisă de pârâtă, cu consecința admiterii contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. 169/133838 din 16 mai 2012 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată la Fondul pentru mediu.

Hotărârea primei instanțe Prin Sentința civilă nr. 115/F-CONT din 24 aprilie 2013, Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a respins, ca nefondată, acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Mediului și Pădurilor - D. și a obligat reclamanta la plata diferenței de onorariu către expertul tehnic judiciar în sumă de 2.720 lei (din totalul de 5.720 lei, la care se reduce suma solicitată cu acest titlu). Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a reținut, mai întâi, referitor la pretinsa nulitate a deciziei pronunțată de organul de soluționare a contestației administrative, pentru încălcarea normelor de competență la care se referă reglementările speciale, că la data soluționării căii administrative de atac era în vigoare un alt Regulament de organizare și funcționare al pârâtei, care la art. 28 alin. (3) lit. m) statua că Serviciul Evidență și Recuperare "verifică, analizează și soluționează pe cale de decizie motivată, contestațiile formulate împotriva actelor emise în desfășurarea activității specifice". Prima instanță a mai constatat, în raport de prevederile art. 46 C. proc. fisc., că absența motivelor de fapt și de drept ale actului administrativ fiscal nu atrage nulitatea legală a acestuia, iar sancționarea actului pentru acest considerent se face numai condiționat de dovedirea unei vătămări (vătămare ce nu s-a probat în cauză). Pe de altă parte, în decizia de impunere se reiau aspectele de esență din raportul de inspecție fiscală, lucrare ce cuprinde, pe larg, rațiunile concluziilor formulate de organul de control. De asemenea, nici citarea unor acte normative ce se pretinde că erau abrogate la momentul desfășurării activităților controlate, nu este de natură să atragă nulitatea actului administrativ, atâta vreme cât nu se dovedește că prin acest fapt s-a produs părții o vătămare. Referitor la calculul greșit realizat pentru determinarea obligațiilor bugetare suplimentare, prima instanță a arătat că dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. d) și art. 10 alin. (2) din O.U.G. nr. 196/2005, precum și prevederile art. 16 alin. (2) din H.G. nr. 621/2005, impun agenților economici, care optează pentru îndeplinirea obligațiilor de mediu individual, să țină o evidență a gestiunii ambalajelor și a deșeurilor, în conformitate cu anexa nr. 1 la H.G. nr. 856/2002, și să realizeze obiectivele de valorificare. Faptul că reclamanta nu a ținut o astfel de evidență, determinând organul de control să facă estimări cu privire la cantitatea de ambalaje introdusă pe piața națională prin importuri de bunuri ambalate și pentru fiecare tip de material, nu se poate constitui într-un argument în favoarea acesteia. Cu privire la critica adusă de reclamantă operațiunii de estimare și modului de realizare a acesteia, s-a constatat că prin procesul-verbal din 25 aprilie 2012, semnat de administratorul reclamantei, fără obiecțiuni, s-au stabilit elementele pe baza cărora urmau să se facă estimările ambalajelor primite de către reclamantă cu ocazia importului mărfurilor. Au fost reținute și aprecierile raportului de expertiză care, deși a constatat existența unui număr diferit de declarații vamale de import, nu a concluzionat că estimările au fost greșite, ci numai că s-au realizat parțial obiectivele de valorificare. Astfel, nu s-a reținut că există diferențe în determinarea cantității de ambalaje introduse pe piața națională, ci numai că obiectivele de valorificare au fost parțial realizate și din această cauză, a fost redusă obligația suplimentară de plată. În ceea ce privește restituirea unor ambalaje către vânzătorul extern, s-a constatat că nu există documente care să susțină pretențiile din acțiune, pe care reclamanta avea posibilitatea să le pună la dispoziția inspectorilor fiscali, expertului și instanței. Referitor la susținerile reclamantei privind încălcarea dreptului său la apărare, prin faptul că nu i-au fost solicitate informații, instanța de fond a reținut că dispozițiile art. 106 C. proc. fisc. prevăd obligația contribuabilului de a colabora cu organul de inspecție fiscală, punându-i acestuia la dispoziție toate documentele solicitate sau pe care le apreciază ca fiind pertinente, și dreptul organului de control de a solicita informații chiar și de la terți, fără să impună necesitatea unei adrese scrise față de agentul economic controlat, al cărei obiect să fie solicitarea unor documente de a căror existență certă nu se cunoaște. Cu privire la critica reclamantei vizând ignorarea contractelor de colectare încheiate cu SC B. SA și SC C., prima instanță a constatat că aceste contracte au fost avute în vedere de către expertul tehnic judiciar, determinându-i acestuia aprecierea că, deși pentru anii 2006 - 2008, reclamanta nu a realizat obiectivele de valorificare, în anii 2009 - 2010, le-a realizat parțial. Modul în care organele de control au evaluat aceste aspecte corespunde dispozițiilor legale în materie, reținându-se că operatorii economici sunt obligați nu doar să țină o evidență a ambalajelor și deșeurilor și a modului de valorificare a acestora, dar și "să menționeze în documentele de însoțire a deșeurilor de ambalaje dacă încredințarea spre valorificare/reciclare a acestora se face în scopul îndeplinirii obiectivelor anuale prevăzute de prezenta hotărâre" (art. 17 alin. (4) din H.G. nr. 621/2005 și art. 33 din Ordinul MMGA nr. 578/2006). Câtă vreme din evidențele scriptice și din documente nu rezultă natura operațiunii materiale, scopul și modalitatea de realizare, nu se poate pretinde că aceasta aparține acelei categorii de operațiuni pentru care legea a impus un anumit formalism. Pentru a se face calculul matematic al deșeurilor de ambalaje reciclate/valorificate, trebuie să nu existe dubiu cu privire la cantitatea de deșeuri ce trebuie calculată. Or, în condițiile în care, reclamanta nu a prezentat documentele cuvenite pentru a stabili cantitatea corectă de deșeuri, calculul este fals. În acest sens, în raportul de expertiză se reține că obligația de valorificare a deșeurilor de ambalaje în vederea îndeplinirii de către reclamantă a obiectivelor anuale, face ca respectivele operațiuni să nu poată fi considerate ca operațiuni de valorificare, iar vânzarea deșeurilor nu poate fi considerată încredințare spre valorificare.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva Sentinței civile nr. 115/F-CONT din 24 aprilie 2013 a Curții de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs, în termenul legal, reclamanta SC A. SRL, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie. Recursul declarat de pârâtă s-a întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 8 și 9 și art. 304 1 C. proc. civ., în temeiul cărora s-a solicitat modificarea hotărârii atacate, în sensul admiterii acțiunii și anulării Deciziei nr. 121 din 25 iulie 2012, cu consecința admiterii contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. 169/2012 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată la Fondul pentru Mediu, pentru următoarele motive: 1. Decizia nr. 121 din 25 iulie 2012, prin care D. a respins contestația administrativă, este lovită de nulitate absolută, întrucât a fost emisă de un compartiment, care, potrivit Regulamentului de organizare și funcționare al Administrației Fondului pentru Mediu, nu avea competența necesară. SC A. SRL a contestat o decizie de impunere întocmită de E., iar potrivit art. 38 alin. (3) lit. h) din Regulamentul de organizare și funcționare, publicat pe site-ul oficial al instituției pârâte în anul 2012, tot acest birou avea competența să soluționeze contestația. 2. Decizia nr. 121 din 25 iulie 2012 este lovită de nulitate absolută, întrucât a fost întemeiată pe o serie de acte normative abrogate înainte de începerea perioadei supuse controlului. Din cele opt acte normative indicate în motivele de drept ale deciziei contestate, patru acte normative au fost abrogate înainte de data supusă controlului (01 ianuarie 2006), în condițiile în care, potrivit art. 43 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., temeiul de drept este prevăzut ca element obligatoriu pentru validitatea deciziei. 3. Decizia de impunere este lovită de nulitate absolută, întrucât nu este motivată în fapt și în drept, potrivit cerințelor art. 43 C. proc. fisc. Descrierea generală și vagă prezentată în capitolul II.2 al deciziei de impunere, nu poate satisface cerințele impuse de art. 43 alin. (2) lit. e) și f) C. proc. fisc. Atât timp cât legiuitorul a prevăzut că decizia trebuie să conțină ea însăși motivele de fapt, nu este suficient ca aceste motive să se regăsească în raportul de inspecție fiscală.

Decizia de impunere este întocmită cu încălcarea dispozițiilor art. 87 din C. proc. fisc.. În cuprinsul deciziei de impunere, obligațiile fiscale nu sunt stabilite pentru fiecare perioadă impozabilă, respectiv, pentru fiecare an, fiind menționat faptul că perioada verificată/perioada pentru care s-au calculat obligații fiscale accesorii este cuprinsă între data de 01 ianuarie 2006 și data de 31 decembrie 2010. Potrivit C. fisc., perioada impozabilă este reprezentată de anul calendaristic, iar în speță, pârâta a menționat o singură sumă pentru întreagă perioadă de 5 ani, fără să precizeze structura sumei respective pe ani calendaristici, respectiv, pe fiecare perioadă impozabilă.

Decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală sunt lovite de nulitate absolută, întrucât au fost întocmite cu încălcarea gravă a dispozițiilor cuprinse în Capitolul III C. proc. fisc. - Administrarea și aprecierea probelor. Actele atacate nu prezintă în anexe documentele primare financiar-contabile relevante, care au stat la baza constatărilor efectuate și a determinării bazei de impunere, conform prevederilor art. 64 C. proc. fisc. În cele 181 zile de inspecție efectivă, organul de control nu a formulat nicio cerere scrisă privind furnizarea de informații pentru determinarea stării de fapt fiscale, potrivit art. 52 C. proc. fisc. Din anexele raportului de inspecție fiscală, rezultă că în ultima zi a controlului, în data de 08 mai 2012, i-au fost prezentate administratorului societății rezultatele inspecției fiscale și i s-a solicitat notă explicativă, în condițiile în care, raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere erau deja întocmite. La raportul de inspecție fiscală, deși au fost anexate o serie de tabele în care sunt cuprinse calculele diferențelor de plată, nu au fost anexate documentele în temeiul cărora au fost efectuate respectivele calcule (în speță, declarațiile vamale de import) sau vreun centralizator în care aceste documente să fie identificate. În lipsa acestui suport informațional, care nu regăsește în anexele raportului de inspecție fiscală, nu se poate verifica legalitatea actului de control, fapt ce reprezintă o încălcare a dreptului la apărare a contribuabilului. Organul de inspecție a determinat baza de impunere în mod nelegal, cu încălcarea prevederilor art. 64, art. 65 și art. 67 C. proc. fisc. Pentru calcularea obligațiilor suplimentare, organul de inspecție a folosit, în două etape, două modalități procedurale distincte. În prima etapă, a determinat baza de impunere în baza declarațiilor vamale de import, care sunt simple documente statistice și nu în baza facturilor comerciale și/sau a listelor de coletaj (packing list), documente emise de exportator, care ar fi trebuit să fundamenteze verificările organului de control. În a doua etapă, organul de control a determinat structura ambalajelor prin estimare, ceea ce contravine prevederilor art. 64 - art. 67 C. proc. fisc.

În mod nelegal instanța de fond nu a apreciat probatoriul administrat în cauză, înlăturând proba cu expertiză tehnică în specialitatea contabilitate, cu încălcarea principiului rolului activ al judecătorului, instituit prin art. 129 alin. (4) și (5) C. proc. civ. În mod nejustificat prima instanță a înlăturat concluziile raportului de expertiză, care s-a întemeiat în mod corect pe o serie de documente ce nu au fost avute în vedere de organul fiscal. Deși reclamanta a pus la dispoziția expertului toate documentele/informațiile necesare pentru a stabili cantitatea corectă de deșeuri, instanța de fond nu a ținut cont de aceste înscrisuri. Prima instanță nu s-a pronunțat cu privire la corectitudinea modului de calcul la care a procedat pârâta la momentul determinării bazei de impunere, înțelegând, totodată, să respingă, de plano, și calculul efectuat de expert. De asemenea, instanța de fond nu a ținut cont de faptul că expertul desemnat în cauză a concluzionat în mod corect că au fost realizate, parțial, obiectivele de valorificare, întrucât SC A. SRL a predat către societăți de recuperare (B., C. SRL) o cantitate de deșeuri metalice și a valorificat o cantitate de deșeuri de lemn prin ardere în centrale proprii, însă nu a acceptat valorificarea prin ardere a deșeurilor de lemn către diverse persoane fizice.

Organul de inspecție fiscală a refuzat/respins dreptul de utilizare a procedurilor legale de care puteau beneficia contribuabilii, conform art. 125 C. proc. fisc. După efectuarea controlului și emiterea deciziei de impunere, SC A. SRL a formulat trei cereri de efectuare a unui nou control, însă acest drept i-a fost refuzat de către D., cu motivarea că își menține punctul de vedere exprimat prin Decizia nr. 121 din 25 iulie 2012. Mai mult, prin adresele înregistrate la D. din 14 august 2012, din 16 august 2012 și din 20 august 2012, societatea a solicitat aprobarea plății eșalonate a debitului stabilit de organul de control, datorită impactului acestui debit asupra activității curente a societății, impact care ar fi putut genera insolvența acesteia. Deși la data de 30 august 2013, D. a inițiat procedura de executare silită a conturilor societății (fără nicio notificare/atenționare în acest sens), Direcția Venituri/Serviciul Evidență și Recuperare a comunicat, prin adresa din 31 august 2012, faptul că nu poate soluționa favorabil cererea de reeșalonare, întrucât în documentația prezentată nu se regăsesc anumite documente. Aceasta în condițiile în care, societatea a depus la dosar, inclusiv, scrisoare de garanție bancară, care garanta întregul debit pe care îl mai avea de achitat. Instanța de fond nu s-a pronunțat cu privire la: ambalajele reutilizabile, introduse pe piață de SC A. SRL din deșeurile/ambalajele aferente bunurilor importate, pentru care există evidențe financiar-contabile pentru toți anii pentru care s-a efectuat controlul; valorificarea deșeurilor din ambalaje prin diferite forme (generare de energie în instalații proprii și încredințare deșeuri de lemn către persoane fizice drept combustibil alternativ la lemnele de foc); valorificarea deșeurilor metalice prin încredințarea acestora către operatori economici autorizați pentru valorificare/reciclare, pentru care există facturi fiscale și contracte comerciale, care atestă predarea acestor deșeuri către agenți economici autorizați să colecteze/valorifice deșeuri metalice. 4. Apărările formulate de intimata D. Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata-pârâtă D. a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței atacate ca fiind legală și temeinică, reiterând, în esență, susținerile formulate pe parcursul soluționării litigiului în primă instanță. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport de motivele de recurs formulate și din oficiu, în limitele prevăzute de art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte reține următoarele: 1. Argumente de fapt și de drept relevante Criticile formulate de recurentă vizând nulitatea absolută a Deciziei nr. 121 din 25 iulie 2012, emisă de pârâtă, sunt neîntemeiate. Recurenta-reclamantă a supus controlului de legalitate Decizia nr. 121 din 25 iulie 2012, emisă de D. - Serviciul Evidență și Recuperare, prin care s-a respins, ca neîntemeiată, contestația formulată de societate împotriva Deciziei de impunere nr. 169 din 16 mai 2012 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată la Fondul pentru mediu, emisă de D. - E. Prin decizia de impunere contestată s-a stabilit în sarcina reclamantei o creanță la Fondul pentru mediu, în cuantum total de 992.278 lei, compusă din debit principal, dobânzi și penalități de întârziere. Susținerile recurentei în sensul că, potrivit dispozițiilor art. 38 alin. (3) lit. h) din Regulamentul de organizare și funcționare al Administrației Fondului pentru Mediu, în forma publicată pe site-ul instituției pârâte în anul 2012, competența de soluționare a contestației administrative aparține Biroului Inspecție Fiscală Teritoriu, nu pot fi reținute. Conform prevederilor art. 28 alin. (3) lit. m) din Regulamentul de organizare și funcționare al Administrației Fondului pentru Mediu, în forma în vigoare la data soluționării contestației administrative, Serviciul Evidență și Recuperare "verifică, analizează și soluționează pe cale de decizie motivată, contestațiile formulate împotriva actelor emise în desfășurarea activității specifice." Mai mult, referitor la atribuțiile prevăzute de același Regulament în competența Serviciului Inspecție Fiscală, dispozițiile art. 28 alin. (3) lit. h) stabilesc că, Serviciul Inspecție Fiscală formulează puncte de vedere către serviciile/direcțiile care soluționează contestațiile, în care argumentează constatările din raportul de inspecție fiscală, care au stat la baza emiterii deciziei de impunere. În condițiile arătate, în acord cu judecătorul fondului, instanța de control judiciar reține că în cauză, competența de soluționare a contestației administrative a revenit în mod legal Serviciului Evidență și Recuperare din cadrul Direcției Venituri. În ceea ce privește susținerile recurentei-reclamante referitoare la aplicarea ca temei de drept a unor dispoziții legale abrogate, Înalta Curte constată că autoritatea pârâtă a făcut aplicarea prevederilor legale în vigoare la momentul nașterii raportului juridic care a generat obligațiile fiscale suplimentare la Fondul pentru mediu, astfel că, procedând la verificarea societății reclamante pe perioada 01 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2010, în mod evident, organele de inspecție au făcut aplicarea dispozițiilor legale în vigoare pentru fiecare an verificat în parte. Decizia de impunere nr. 169 din 16 mai 2012 cuprinde toate elementele prevăzute de dispozițiile art. 43 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., republicată, cu modificările și completările ulterioare. Astfel, în cuprinsul capitolului II. 3 din decizie este menționat temeiul de drept care a stat la baza emiterii actului administrativ fiscal, iar referitor la actele normative abrogate indicate în acest capitol, instanța de control judiciar reține că necesitatea menționării s-a datorat aplicabilității lor în anumite perioade de timp incluse în perioada supusă controlului. De asemenea, în conformitate cu prevederile art. 43 alin. (2) lit. e) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., în capitolul II.2 al deciziei de impunere sunt prezentate motivele de fapt care au condus la emiterea actului administrativ fiscal, cu precizarea perioadei în care s-a efectuat inspecția fiscală și a obiectului acesteia, menționându-se faptul că obligațiile suplimentare la Fondul pentru mediu au fost constatate în Raportul de inspecție fiscală din 16 mai 2012, care cuprinde obligațiile de plată stabilite suplimentar, accesoriile calculate și măsurile luate, fiind făcute referiri la anexele 1 și 2 ale raportului. Decizia de impunere respectă și cerințele prevăzute de art. 87 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., republicată, cu modificările și completările ulterioare, cuprinzând pe lângă elementele enumerate la art. 43 alin. (2), și categoria creanțelor fiscale stabilite în sarcina reclamantei, cu indicarea cuantumului acestora, raportat la perioada verificată și la perioada pentru care s-au calculat obligații fiscale accesorii. Totodată, în cuprinsul capitolului III din raportul de inspecție fiscală sunt menționate baza legală, perioada supusă inspecției fiscale și baza de impunere, pentru fiecare obligație suplimentară la Fondul pentru mediu. Pe de altă parte, aceste motive invocate de către recurentă în susținerea nulității absolute a actelor administrativ fiscale contestate, nu se regăsesc printre elementele expres prevăzute de art. 46 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., republicată, cu modificările și completările ulterioare, a căror lipsă atrage nulitatea actului administrativ fiscal. Mai mult, în speță, nu sunt incidente dispozițiile art. 105 alin. (2) C. proc. civ., aplicabile în baza art. 2 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., în condițiile în care, recurenta-reclamantă nu a dovedit vătămarea cauzată prin întocmirea de către pârâtă a actelor administrativ fiscale în modalitatea reținută anterior. În ceea ce privește criticile formulate de recurentă vizând întocmirea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală cu încălcarea dispozițiilor cuprinse în Capitolul III C. proc. fisc., care reglementează modalitatea de administrare a probelor, Înalta Curte apreciază că sunt fondate. Conform prevederilor art. 49 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., republicată, cu modificările și completările ulterioare: "Pentru determinarea stării de fapt fiscale, organul fiscal, în condițiile legii, administrează mijloace de probă, putând proceda la: a) solicitarea informațiilor, de orice fel, din partea contribuabililor și a altor persoane; b) solicitarea de expertize; c) folosirea înscrisurilor; efectuarea de cercetări la fața locului". Potrivit dispozițiilor art. 52 din același act normativ: "(1) Contribuabilul sau altă persoană împuternicită de acesta are obligația de a furniza organului fiscal informațiile necesare pentru determinarea stării de fapt fiscale. În același scop, organul fiscal are dreptul să solicite informații și altor persoane cu care contribuabilul are sau a avut raporturi economice sau juridice. Informațiile furnizate de alte persoane se iau în considerare numai în măsura în care sunt confirmate și de alte mijloace de probă. (2) Cererea de furnizare a informațiilor se formulează în scris și va specifica natura informațiilor solicitate pentru determinarea stării de fapt fiscale și documentele care susțin informațiile furnizate". În cauză, în raport de înscrisurile existente la dosar, nu s-a făcut dovada faptului că s-au solicitat de către organul fiscal informațiile necesare pentru determinarea stării de fapt fiscale, și anume, prezentarea documentelor financiar-contabile justificative referitoare la ambalajele introduse pe piață națională prin importuri și prin comercializare de produse ambalate, la evidența gestiunii cantității de ambalaje și a cantității de deșeuri de ambalaje generate pentru fiecare tip de material. Nota de explicații dată de administratorul societății reclamante la data de 08 mai 2012, a fost solicitată de organul fiscal în mod formal, în condițiile în care, obligațiile fiscale au fost stabilite din data de 04 mai 2012. În cuprinsul raportului de inspecție fiscală și a anexelor la acesta, nu sunt menționate documentele primare, de evidență financiar-contabilă, care au stat la baza constatărilor efectuate și a determinării obligațiilor de plată suplimentare, contrar prevederilor art. 94 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., republicată, cu modificările și completările ulterioare. În concret, organul fiscal și-a întemeiat verificările numai pe analiza declarațiilor vamale de import aferente operațiunilor de import pentru perioada de referință, însă nu a identificat aceste documente cu numărul și data întocmirii și nu le-a anexat raportului de inspecție fiscală, fapt care face imposibilă verificarea realității informaților și a corectitudinii modului de calcul la care a procedat organul fiscal. Sub aspectul forței probante a documentelor verificate de organul fiscal, astfel cum este reglementată de dispozițiile art. 64 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., republicată, cu modificările și completările ulterioare, se constată că declarațiile de vamale de import nu au fost comparate cu fiecare document de coletaj (packing list), acesta fiind documentul emis de exportator, care evidențiază greutatea brută și netă a mărfii. În contextul prezentat, în dezacord cu opinia exprimată de judecătorul fondului, instanța de control judiciar constată că atitudinea pasivă a organului fiscal, care nu a făcut dovada susținerii că ar fi solicitat reclamantei furnizarea de informații pentru corecta determinare a stării de fapt fiscale, conduce la încălcarea dreptului la apărare a societății, cu consecința lipsirii acesteia de o minimă garanție de transparență în privința controlului efectuat de autoritatea pârâtă. Expertul tehnic judiciar și instanța de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate al actelor administrativ fiscale contestate, nu se pot substitui organului fiscal, căruia, în temeiul dispozițiilor art. 49 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., republicată, cu modificările și completările ulterioare, îi revine obligația de administrare a mijloacelor de probă pentru determinarea corespunzătoare a stării de fapt fiscale, precum și de coroborare și apreciere a probelor administrate, ținând seama de forța lor doveditoare recunoscută de lege. Cum în cauză, decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală au fost întocmite cu încălcarea acestor prevederi legale imperative, fapt ce este de natură a afecta validitatea respectivelor acte administrativ fiscale, cu consecința emiterii în mod nelegal și a Deciziei nr. 121 din 25 iulie 2012, Înalta Curte apreciază că este întemeiat motivul de recurs prevăzut de dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., împrejurare în raport de care, nu se mai impune analizarea celorlalte critici formulate în recurs. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și art. 312 alin. (1) - (3) C. proc. civ., Înalta Curte va dispune admiterea recursului declarat de reclamantă și modificarea în tot a sentinței recurate, în sensul admiterii acțiunii formulate de reclamantă și anulării Deciziei nr. 121 din 25 iulie 2012 și a Deciziei de impunere nr. 169/133.838 din 16 mai 2012, emise de D.