ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 609/2015

Decizia nr. 609/2015

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea formulată, reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu B. Bacău - C. și D. Bacău, a solicitat anularea Deciziilor de impunere nr. 758/2012 și nr. 209/2012 precum și a Raportului de inspecție fiscală nr. 208/2012. De asemenea s-a solicitat și suspendarea executării acestor acte administrative până la soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei.

Prin sentința civilă nr. 218/2013 din 21 noiembrie 2013 Curtea de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a respins cererea de suspendare a executării, ca inadmisibilă, a admis acțiunea promovată de reclamanta SC A. SRL Brașov, în contradictoriu cu pârâtele B. Bacău - C. și D. Bacău, a anulat Decizia nr. 758 din 5 iulie 2012 emisă de B. Bacău - Biroul de soluționarea contestațiilor, a admis contestația și a anulat Decizia de impunere nr. F/BC/209 din 17 aprilie 2012 emisă de B. Bacău - C.

Pentru a pleiunța această hotărâre instanța de fond a reținut că părțile din contractul individual de muncă au deplina libertate de a modifica contractul individual de muncă.

Modificarea unilaterală a contractului poate interveni doar în cazurile și condițiile prevăzute de lege, dispozițiile art. 44 - 46 C. muncii fiind edictate pentru a proteja salariații.

În condițiile în care salariații și-au dat acordul pentru delegare, a intervenit o modificare a contractului de muncă prin acordul părților și nu o modificare unilaterală a contractului de muncă, situație în care dispozițiile art. 44 alin. (1) C. muncii nu mai au incidență.

În baza acordului părților din contractul individual de muncă, angajatul poate fi delegat pe parcursul unui an calendaristic pe o perioadă mai mare de 120 de zile.

Prin urmare, diurna nu poate fi considerată venit de natură salarială și nu poate fi luată în calcul la stabilirea impozitului pe veniturile din salarii.

Instanța de fond a mai reținut că organul fiscal a inclus în mod nelegal diurna în sumă de 5.442.340 lei în baza de calcul pentru stabilirea impozitului pe venituri din salarii și a contribuțiilor sociale și, în consecință, a admis acțiunea.

În ceea ce privește suspendarea actelor administrativ fiscale contestate până la soluționarea definitivă și irevocabilă a prezentei acțiuni, instanța a respins cererea ca inadmisibilă, reținând că nu este îndeplinită condiția de admisibilitate prevăzută de art. 215 alin. (2) C. proc. fisc., de a depune cauțiunea stabilită de instanță.

Împotriva hotărârii instanței de fond pârâtele E. Iași - F. Bacău - C. și E. Iași - F. Bacău au declarat recurs.

În motivarea recursului se arată că modificarea contractului de muncă prin acordul părților în sensul schimbării locului de muncă, nu este de natură a genera măsuri edictate pentru a proteja salariații cum, ar fi indemnizația de delegare-diurnă.

Din datele prezentate rezultă că în evidența contribuabilului analizat au fost înregistrate cheltuieli cu indemnizații de deplasare/detașare (contul 625) a căror valoare depășește de 3,4-7,5 ori valoarea fondului de salarii, a

specte analizabile conform circularei G. din 01 aprilie 2011.

În cazul în care indemnizația de delegare este acordată peste perioada a 120 de zile, sumele respective vor fi considerate venit de natură salarială, asupra cărora se vor calcula obligațiile fiscale aferente, respectiv impozit pe contribuții sociale, precum și majorările de întârziere aferente, acolo unde acest lucru se impune.

În cazul delegărilor diurna este prevăzută de art. 17 alin. (1) și (2), art. 19 din H.G. nr. 518/1995 privind unele drepturi și obligații ale personalului român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar coroborat cu art. 44 din Legea nr. 53/2003 privind C. muncii și art. 21 alin. (3) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. cu completările și modificările ulterioare.

În cazul detașărilor s-au acordat indemnizații de detașare pentru acoperirea cheltuielilor de întreținere, indemnizații ce s-au situat sub nivelul diurnei prevăzute la art. 17 alin. (1) și (2), art. 19 din H.G. nr. 518/1995.

În contractele individuale de muncă nu sunt prevăzute alte drepturi de natură salarială în afara salariului brut lunar în lei, corespunzător funcției în care persoana respectivă este încadrată în țară, fără sporuri sau alte adaosuri, precum și numărul de zile care fac obiectul delegării sau detașării în străinătate.

Durata delegării, respectiv a detașării precum și drepturile de care pot beneficia angajații delegați/detașați sunt reglementate de Legea nr. 53 din 24 ianuarie 2003 (republicată), C. muncii (art. 42 și următoarele până la 47) precum și de Contractul Colectiv de muncă din 2007 la nivelul ramurii construcții completată, prin acte adiționale.

Referitor la drepturile acordate salariaților detașați

ce au depășit consecutiv o perioadă de 30 de zile, din verificările efectuate organele de inspecție au constatat nerespectarea prevederilor art. 16 alin. (2)

5

din Contractul Colectiv de muncă la nivelul ramurii construcții, în sensul că în toate cazurile s-au acordat diurne în limita prevăzută la art. 17 alin. (1) și (2), art. 19 din H.G. nr. 518/1995 și art. 21 alin. (3) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. cu completările și modificările ulterioare în loc de o indemnizație egală cu 50% din salariul de bază zilnic.

Organele de inspecție fiscală au constatat faptul că drepturile de deplasare și detașare acordate le depășesc pe cele legale prevăzute respectiv stipulate de contractul colectiv de muncă la nivel de ramură respectiv 50% din salariul de bază zilnic în cazul în care delegarea depășește 30 de zile consecutive diferența reprezintă drepturi de natură salarială pentru care se datorează obligații la bugetul consolidat al statului.

În mod excepțional, prin detașare se poate modifica și felul muncii, dar numai cu consimțământul scris al salariatului.

Potrivit documentelor prezentate organelor de inspecție fiscală nu rezultă că intimata-reclamantă ar îndeplini condițiile pe care le presupune detașarea, adică existența vreunui act adițional, prin care angajatorul să dispună detașarea salariaților la un alt loc de muncă, documente care să ateste plata indemnizației de detașare.

Examinând cauza și sentința recurată, în raport cu actele și lucrările dosarului, precum și cu dispozițiile legale incidente, inclusiv cu cele ale art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este fondat.

Pentru a ajunge la această soluție, instanța a avut în vedere considerentele în continuare arătate.

Societatea reclamantă a fost supusă unui control fiscal, organele de inspecție fiscală având ca obiectiv verificarea realității declarațiilor fiscale și informative în corelație cu evidența contabilă, registrele societății și alte documente privind taxa pe valoare adăugată, impozitul pe dividende, impozitul pe profit, impozitul pe veniturile din salarii, contribuția la asigurările sociale de stat, contribuția la asigurările de sănătate, contribuția pentru accidente de muncă și boli profesionale, contribuția de asigurări pentru șomaj, contribuția pentru concedii și indemnizații de la persoanele juridice sau fizice, contribuția pentru fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale pentru perioada 01 ianuarie 2008 - 31 decembrie 2011.

În urma verificării drepturilor de personal acordate salariaților, organele de inspecție fiscală au constatat că în perioada februarie 2008 - decembrie 2011, personalului delegat în Franța i s-a acordat diurnă peste limita a 120 zile calendaristice în sumă totală de 5.442.340 lei.

S-a reținut că dispozițiile art. 44 C. muncii prevăd că deplasarea poate fi dispusă pe o perioadă de maxim 120 de zile în cursul unui an calendaristic și că diurna poate fi acordată doar pentru această perioadă, iar sumele acordate cu titlu de diurnă peste perioada de 120 zile au fost considerate venituri de natură salarială, asupra cărora au fost calculate obligațiile fiscale aferente.

Ca urmare a recalculării drepturilor salariale și obligațiilor fiscale datorate bugetului consolidat, organele de inspecție fiscală au stabilit o pierdere fiscală de 877.507 lei și impozit pe profit de (-) 27.032 lei.

În baza raportului de inspecție fiscală a fost emisă Decizia de impunere nr. 209 din 17 aprilie 2012.

Reclamanta a contestat decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală, contestația fiindu-i respinsă prin Decizia nr. 758 din 15 iulie 2012 dată de B. Bacău - H.

Problema de drept care se impune a fi dezlegată este aceea dacă, în mod legal, organele de inspecție fiscală au stabilit că sumele plătite angajaților din străinătate cu titlul de diurnă și/sau indemnizație de delegare peste limita legală se încadrează în categoria veniturilor salariale și pe cale de consecință dacă reclamanta datorează la buget impozitul pe veniturile din salarii.

Din actele și lucrările dosarului rezultă că potrivit Circularei G. din 01 aprilie 2010, coroborată cu art.  55 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. și Legea nr. 53/2003 privind C. muncii: ,,În cazul în care indemnizația de delegare este acordată peste perioada a 120 de zile, sumele respective vor fi considerate venit de natură salarială, asupra cărora se vor calcula obligațiile fiscale aferente, respectiv impozit pe venit, contribuții sociale, precum și majorările de întârziere aferente, acolo unde acest lucru se impune”.

Deci, modificarea contractului de muncă prin acordul părților în sensul schimbării locului de muncă, nu este de natură a genera măsuri edictate pentru a proteja salariații cum, ar fi indemnizația de delegare-diurna.

De asemenea, instanța de control judiciar constată că delegarea conform definiției dată de prevederile art. 43 C. muncii se realizează din dispoziția angajatorului, fapt pentru care organele de inspecție fiscală corect au inclus în baza de calcul partea ce a exces diurna în sumă de 5.442.340 lei pentru stabilirea impozitului pe venituri din salarii și a contribuțiilor sociale.

Astfel, în perioada 2008-2010 intimata-reclamantă a prestat servicii de punere la dispoziție de personal pentru următoarele societăți franceze: I. în valoare de 5.278645 lei, J. în valoare de 4.000.872 lei, K. în valoare de 642,548 lei.

În 2008 societatea a utilizat pentru activitatea desfășurată în Franța un număr de 52 salariați constituind un fond de salarii 285.900 lei. Salariul individual mediu brut/angajat/luna fiind de 1.000 lei.

În 2009 societatea a utilizat un număr de 87 salariați constituind un fond de salarii în valoare de 258.260 lei. Salariul individual mediu brut/angajat/lună fiind de 479 lei.

În 2010 societatea a utilizat un număr de 101 salariați constituind un fond de salarii in valoare de 610.898 lei. Salariul individual mediu brut/angajat/luna fiind de 898 lei.

De asemenea, contribuabilul înregistrează în perioada 2008, 2009 și sem. I din 2010 cheltuieli cu deplasări, detașări (cont 625) după cum urmează: 1.348.052 lei, 1.935.144 lei respectiv 617.597 lei.

Conform acordului părților, în cazul în care indemnizația de delegare este acordată peste o perioadă de 20 de zile, sumele respective vor fi considerate venit de natură salarială, asupra cărora se vor calcula obligațiile fiscale aferente respective, impozit pe contribuții sociale, precum și majorările de întârziere aferente, acolo unde acest lucru se impune.

Astfel, organele de inspecție fiscală în perioada desfășurării acțiunii de control, au constatat ca intimata-reclamantă începând cu luna martie 2008 a prestat servicii (executare diverse lucrări de construcții, punere la dispoziție de personal) pentru un număr de trei societăți din Franța, respectiv: J., I., K. utilizând pentru aceasta activitate un număr mediu de 80 salariați încadrați cu contract de muncă, pe durată nedeterminată, în condițiile prevăzute de Legea nr. 53/2003 privind C. muncii.

Pe durata deplasării, respectiv al delegării/detașării, personalul român trimis în străinătate a beneficiat de drepturi acordate de angajator respectiv: venituri de natură salarială care au fost supuse impozitării potrivit art. 55 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. cu modificările și completările ulterioare.

În ceea ce privește contractul colectiv de muncă la nivelul ramurii construcții acesta prevede următoarele:

"Art. 16 alin. (2)

3

Delegarea angajatului nu implică modificarea felului muncii și

se poate dispune pentru o perioadă de cel mult 60 de zile, putându-se prelungi cu încă 60 de zile, dar numai cu acordul angajatului.

Art. 16 alin. (2)

4

Detașarea angajatului la un alt angajator poate implica în mod excepțional și modificarea felului muncii, dar numai cu consimțământul scris al angajatului, și se poate dispune pentru o perioadă de cel mult un an.

Art. 16 alin. (2)

5

în cazul în care delegarea depășește 30 de zile consecutive, în locul diurnei zilnice se plătește o indemnizație egală cu 50% din salariul de bază zilnic. Această indemnizație se acordă proporțional cu numărul de zile ce depășește durata neîntreruptă de 30 de zile".

Referitor la drepturile acordate salariaților detașați ce au depășit consecutiv o perioada de 30 de zile, din verificările efectuate organele de inspecție au constatat nerespectarea prevederilor art. 18 alin. (2)

5

din Contractul Colectiv de muncă la nivelul ramurii construcții în sensul că, în toate cazurile, s-au acordat diurne în limita prevăzută la art. 17 alin. (1) și (2), art. 19 din H.G. nr. 518/1995 și art. 21 alin. (3) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. cu completările și modificările ulterioare, în loc de o indemnizație egală cu 50% din salariul de bază zilnic.

De asemenea, s-a constatat că în perioada martie 2008-septembrie 2011 intimata-reclamantă a acordat salariaților indemnizații de delegare peste perioada celor 120 de zile calendaristice pentru care se poate acorda o astfel de indemnizație, potrivit prevederilor art. 44 alin. (1) din Legea nr. 53/2003 privind C. muncii precum și indemnizații acordate peste limita impusă, respectiv 50% din salariul de bază zilnic, în cazul în care delegarea depășește 30 de zile consecutive, conform prevederilor art. 18, alin (2)

5

din Contractul Colectiv de muncă din 2007 la nivelul ramurii construcții, completat prin acte adiționale.

Indemnizațiile de delegare s-au acordat pentru activitatea prestată de salariați în străinătate, respectiv executare diverse lucrări de construcții pentru parteneri din Franța.

Potrivit art. 43, 45 C. muncii: „Delegarea reprezintă exercitarea temporară, din dispoziția angajatorului, de către salariat, a unor lucrări sau sarcini corespunzătoare atribuțiilor de serviciu în afara locului său de muncă” iar „Detașarea este actul prin care se dispune schimbarea temporară a locului de muncă, din dispoziția angajatorului, la un alt angajator, în scopul executării unor lucrări în interesul acestuia. În mod excepțional, prin detașare se poate modifica și felul muncii, dar numai cu consimțământul scris al salariatului."

Înalta Curte constată că potrivit documentelor prezentate organelor de inspecție fiscală nu rezultă că intimata-reclamantă ar îndeplini condițiile pe care le presupune detașarea, adică existența unui act adițional, prin care angajatorul să dispună detașarea salariaților la un alt loc de muncă, documente care să ateste plata indemnizației de detașare.

Deci, dacă s-a produs o modificarea a locului de muncă prin acordul părților și nu prin dispoziție unilaterală a angajatorului, sumele primite de salariați pentru a-și desfășura activitatea într-un alt loc de muncă nu pot fi decât de natură salarială, nefiind aplicabile prevederile art. 44, alin. (1) C. muncii.

Prin urmare, Înalta Curte constată că susținerile și criticile recurentelor sunt întemeiate, iar instanța de fond în mod greșit a constatat că diurna nu trebuie inclusă în baza de calcul pentru stabilirea impozitului pe venituri din salarii și a contribuției sociale.

Astfel fiind, pentru considerentele arătate și în conformitate cu dispozițiile art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul și va modifica sentința atacată, în sensul că va respinge acțiunea reclamantei SC A. SRL Bacău, ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâtele E. Iași - F. Bacău - C. și E. Iași - F. Bacău împotriva sentinței civile nr. 218/2013 din 21 noiembrie 2013 a Curții de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Modifică sentința atacată, în sensul că respinge acțiunea reclamantei SC A. SRL Bacău, ca neîntemeiată.

Irevocabilă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 13 februarie 2015.