ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1529/2017

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1.1 Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată, pe rolul Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 02.12.2014, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele ANAF-Direcția Regională Antifraudă Fiscală-Direcția Regională Antifraudă 6 Oradea și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca-Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor, anularea Procesului-verbal de control nr. x din 17 noiembrie 2014 emis de pârâtă, precum și a actelor subsecvente acestuia, inclusiv a Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. 1103833 din 13 noiembrie 2014.

1.2. Soluția instanței de fond

Prin sentința nr. 37 din 23 februarie 2015, Curtea de Apel Oradea a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca-Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor, invocată de această parte, și, în consecință, a respins acțiunea formulată de reclamantă în contradictoriu cu această pârâtă ca fiind formulată împotriva unei părți fără calitate procesuală pasivă.

A admis excepția inadmisibilității acțiunii, invocată de pârâta Direcția Generală Antifraudă Fiscală-Direcția Regională Antifraudă Fiscală 6 Oradea, și a respins, ca inadmisibilă, acțiunea formulată de reclamantă în contradictoriu cu această pârâtă.

Împotriva acestei sentințe a formulat recurs reclamanta A. S.R.L., solicitând modificarea hotărârii recurate în sensul admiterii contestației sale și al anulării Procesului-verbal nr. x din 12 februarie 2014 și a actelor subsecvente acestuia, inclusiv a măsurilor asigurătorii dispuse prin Decizia nr. 1103833 din 13 noiembrie 2014.

Susține recurenta-reclamantă, în esență, că hotărârea este nelegală, fiind dată cu aplicarea greșită a legii, procesul-verbal contestat fiind un act administrativ în sensul art. 2 lit. c) din Legea nr. 554/2004.

Astfel, nu se poate vorbi de faptul că acest proces-verbal nu ar produce efecte juridic, pentru că acesta reprezintă actul final al controlului efectuat și, pe baza sa, chiar dacă prin acte distincte (decizie de instituire a măsurilor asigurătorii), s-au dispus măsuri asigurătorii: sechestru asigurător asupra bunurilor și poprire asigurătorie asupra disponibilităților bănești ale societății.

Instanța a apreciat că, nefiind emisă o decizie de impunere, procesul-verbal nu poate fi pus în executare în absența unui titlu de creanță, însă, dacă împotriva deciziei se poate exercita o contestație, nu se recunoaște și o cale de contestare a măsurilor, pe care, deși le apreciază nelegale, nu le poate supune controlului judiciar. Astfel, se ajunge la concluzia că împotriva măsurilor dispuse de organul fiscal, deși neîntemeiate, nu se poate exercita nicio cale de atac.

Prin întâmpinare, intimata-pârâtă a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, în mod corect instanța de fond reținând că Procesul-verbal nr. x din 17 noiembrie 2014 întocmit de Direcția Regională Antifraudă Fiscală 6 Oradea nu reprezintă un act administrativ în sensul Legii nr. 554/2004.

Prin procesul-verbal contestat nu s-a dispus virarea la bugetul de stat a sumei de 1.620.143 RON, reprezentând valoarea prejudiciului, având un caracter premergător, constatările sale urmând a fi valorificate printr-un raport de inspecție fiscală care va sta la baza emiterii deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare. Decizia de impunere emisă de organul fiscal competent constituie titlu de creanță și este susceptibilă de a fi contestată de contribuabil, conform procedurii prevăzute de O.G. nr. 92/2003 republicată.

4.1. Cu privire la examinarea recursului în completul de filtru

Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 3 noiembrie 2016, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Prin încheierea din 2 martie 2017, completul de filtru a constatat, în funcție de conținutul Raportului întocmit în cauză, că cererea de recurs îndeplinește condițiile de admisibilitate și, pe cale de consecință, a declarat recursul ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) C. proc. civ., și a fixat termen de judecată pe fond a recursului.

4.2. Cu privire la fondul recursului

4.2.1. Analiza motivelor de casare invocate

Verificând sentința recurată, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, neputându-se reține incidența art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., respectiv că soluția instanței de fond ar fi fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material.

Obiectul acțiunii îl constituie anularea Procesului-verbal nr. x din 17 noiembrie 2014 prin care Direcția Regională Antifraudă Fiscală 6 Oradea a constatat că societatea A. S.R.L. ar fi înregistrat în evidențele sale contabile facturi de livrări de marfă, livrări care, în realitate, nu au existat, producându-se diminuarea impozitului pe profit al societății și a TVA-ului datorat din activitatea curentă, estimându-se un prejudiciu de 1.620.143 RON, din care impozit pe profit 648.057 RON și TVA 972.086 RON.

Raportat la petitul acțiunii, Înalta Curte apreciază că soluția curții de apel, de respingere ca inadmisibilă a cererii introductive de instanță, este corectă.

Potrivit art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, "orice persoană care se consideră vătămată într-un drept al său ori într-un interes legitim, de către o autoritate publică, printr-un act administrativ sau prin nesoluționarea în termenul legal a unei cereri, se poate adresa instanței de contencios administrativ competente, pentru anularea actului, recunoașterea dreptului pretins sau a interesului legitim și repararea pagubei ce i-a fost cauzată".

Potrivit art. 2 lit. c) din Legea nr. 554/2004, prin act administrativ se înțelege "actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naștere, modifică sau stinge raporturi juridice; sunt asimilate actelor administrative, în sensul prezentei legi, și contractele încheiate de autoritățile publice care au ca obiect punerea în valoare a bunurilor proprietate publică, executarea lucrărilor de interes public, prestarea serviciilor publice, achizițiile publice…", iar, potrivit alin. (2) al aceluiași articol, sunt asimilate actelor administrative unilaterale "și refuzul nejustificat de a rezolva o cerere referitoare la un drept sau la un interes legitim ori, după caz, faptul de a nu răspunde solicitantului în termenul legal".

De asemenea, potrivit art. 2 lit. f) din Legea nr. 554/2004, prin contencios administrativ se înțelege "activitatea de soluționare de către instanțele de contencios administrativ competente potrivit legii organice a litigiilor în care cel puțin una dintre părți este o autoritate publică, iar conflictul s-a născut fie din emiterea sau încheierea, după caz, a unui act administrativ, în sensul prezentei legi, fie din nesoluționarea în termenul legal ori din refuzul nejustificat de a rezolva o cerere referitoare la un drept sau la un interes legitim".

Conform art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004:

"Persoana vătămată într-un drept recunoscut de lege sau într-un interes legitim printr-un act administrativ unilateral, nemulțumită de răspunsul primit la plângerea prealabilă sau care nu a primit niciun răspuns în termenul prevăzut la art. 2 alin. (1) lit. h), poate sesiza instanța de contencios administrativ competentă, pentru a solicita anularea în tot sau în parte a actului, repararea pagubei cauzate și, eventual, reparații pentru daune morale. De asemenea, se poate adresa instanței de contencios administrativ și cel care se consideră vătămat într-un drept sau interes legitim al său prin nesoluționarea în termen sau prin refuzul nejustificat de soluționare a unei cereri, precum și prin refuzul de efectuare a unei anumite operațiuni administrative necesare pentru exercitarea sau protejarea dreptului sau interesului legitim".

Din interpretarea sistematică a acestor prevederi rezultă că pot forma obiect al acțiunii în contencios administrativ numai actele administrative, care sunt acte juridice care dau naștere, modifică sau sting raporturi juridice de drept administrativ, iar operațiunile tehnice prealabile emiterii actelor administrative pot fi analizate sub aspectul legalității și temeiniciei numai împreună cu actele administrative pe care le-au precedat.

Nu denumirea actului administrativ este importantă pentru stabilirea naturii juridice a acestuia, ci conținutul concret al acestuia, iar în cauză, prin procesul-verbal a cărui anulare se cere, nu i s-a impus reclamantei nicio obligație fiscală, făcându-se doar anumite constatări cu privire la activitatea acesteia și estimându-se un prejudiciu.

Nu se poate reține că estimarea prejudiciului ar echivala cu stabilirea unei obligații fiscale, fiind de esența obligațiilor fiscale stabilirea acestora în mod cert și neechivoc prin acte administrativ fiscale. Or, nu se poate afirma că un prejudiciu estimat este un prejudiciu cert, iar, din conținutul procesului-verbal contestat, nu rezultă că prin acesta s-a stabilit obligația contribuabilului la plata vreunei obligații fiscale.

Înalta Curte constată, în acord cu instanța de fond, că procesul-verbal contestat nu dă naștere, nu modifică și nici nu stinge raporturi juridice, fiind vorba despre un simplu act premergător emiterii actelor administrativ fiscale, respectiv a raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere.

Așadar, procesul-verbal contestat nu este un act administrativ fiscal în sensul prevederilor Codului de procedură fiscală, ci este o formă procedurală prealabilă inspecției fiscale, care însă are consecințe importante sub aspectul validității acesteia. Nici faptul că procesul-verbal contestat a stat la baza emiterii unei decizii de instituire a unor măsuri asiguratorii nu este de natură a-i conferi acestuia caracterul de act administrativ fiscal.

Coroborând dispozițiile legale incidente cu situația de fapt rezultată din probatoriul administrat în cauză, Înalta Curte constată că procesul-verbal contestat nu beneficiază de natura juridică de act administrativ fiscal în accepțiunea dispozițiilor art. 41 din O.G. nr. 92/2003, potrivit cărora "actul administrativ fiscal este actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislației privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor și obligațiilor fiscale", respectiv a dispozițiilor art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, republicată, sus citate.

Conform prevederilor art. 85 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, "impozitele, taxele, contribuțiile și alte sume datorate bugetului general consolidat se stabilesc astfel: a) prin declarație fiscală, în condițiile art. 82 alin. (2) și art. 86 alin. (4); b) prin decizie emisă de organul fiscal, în celelalte cazuri".

La rândul său, OPANAF nr. 3721/2013 privind aprobarea modelului și conținutului formularelor și documentelor utilizate în activitatea de control a Direcției Generale Antifraudă Fiscală, stabilește că:

"procesul-verbal reprezintă actul de control bilateral care se întocmește de către inspectorii antifraudă cu ocazia controlului curent, operativ și inopinat sau a controlului tematic, pentru constatarea unor situații faptice și documentare existente la un moment dat, pentru stabilirea stării de fapt fiscale, precum și pentru constatarea unor împrejurări privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală în domeniul financiar-fiscal și vamal și pentru stabilirea implicațiilor fiscale ale acestora".

În aceste coordonate, de lege lata, procesul-verbal emis de către inspectorii antifraudă nu are trăsăturile definitorii ale actului administrativ fiscal ori ale actului administrativ comun, definit în art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, pentru că nu are prin el însuși aptitudinea de a "da naștere, modifica sau stinge raporturi juridice".

Verificând, în concret, dacă în cazul procesului-verbal contestat, prin exces de putere, s-ar fi emis totuși un act care are o existență de sine stătătoare și stabilește obligații fiscale în sarcina recurentei, Înalta Curte apreciază că procesul-verbal antifraudă, independent de concluziile pe care le conține în privința datoriilor celui controlat, nu generează prin el însuși o obligație de plată.

Așadar, o astfel de cerere este inadmisibilă în raport cu prevederile art. 1 și art. 8 din Legea nr. 554/2004, care reglementează obiectul acțiunii judiciare.

Recurenta-reclamantă are posibilitatea de a contesta în fața instanței de contencios administrativ și fiscal actele administrativ-fiscale menționate de dispozițiile art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, republicată, respectiv deciziile prin care organul fiscal soluționează contestațiile administrativ-fiscale îndreptate împotriva actelor administrativ-fiscale, iar, odată cu acestea, inclusiv actul administrativ-fiscal atacat.

În absența emiterii de către organele fiscale a unor astfel de acte administrativ-fiscale/jurisdiscțional-fiscale, solicitarea de anulare a procesului-verbal contestat și a activității de inspecție fiscală - ca operațiune administrativ-fiscală - nu poate fi analizată în mod distinct, în raport atât cu dispozițiile menționate, cât și față de dispozițiile art. 8 și 18 din Legea nr. 554/2004, republicată, iar calea procesuală aleasă de către reclamantă apare ca inadmisibilă.

Înalta Curte reține că cererea recurentei-reclamante A. S.R.L. este inadmisibilă și în ceea ce privește solicitarea de anulare a deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii, pentru contestarea acestor măsuri fiind incidente alte dispoziții legale.

Astfel, potrivit art. 6 alin. (1) și alin. (2) lit. e) din O.U.G. nr. 74/2013 privind unele măsuri pentru îmbunătățirea și reorganizarea activității Agenției Naționale de Administrare Fiscală, precum și pentru modificarea și completarea unor acte normative:

"Art. 6. - (1) În exercitarea atribuțiilor de serviciu, personalul din cadrul Agenției care ocupă funcții publice de inspector antifraudă este învestit cu exercițiul autorității publice și beneficiază de protecție, potrivit legii.

(2) În îndeplinirea atribuțiilor ce îi revin, personalul prevăzut la alin. (1) are dreptul:

(...)

e) să dispună, în condițiile Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., republicată, cu modificările și completările ulterioare (Codul de procedură fiscală), luarea măsurilor asigurătorii ori de câte ori există pericolul ca debitorul să se sustragă de la urmărire sau să își ascundă, să își înstrăineze ori să își risipească patrimoniul, iar dacă în desfășurarea activității specifice constată împrejurări privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală în domeniul evaziunii fiscale, să sesizeze organele de urmărire penală;".

De asemenea, Codul de procedură fiscală din 2003, în vigoare în perioada analizată, prevede, la art. 129-Poprirea și sechestrul asigurătoriu, următoarele:

"Art. 129 alin. (1) Măsurile asigurătorii prevăzute în prezentul capitol se dispun și se duc la îndeplinire, prin procedura administrativă, de organele fiscale competente.

(2) Se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii și sechestrului asigurătoriu asupra bunurilor mobile și/sau imobile proprietate a debitorului, precum și asupra veniturilor acestuia, când există pericolul ca acesta să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea.

(3) Aceste măsuri pot fi luate și înainte de emiterea titlului de creanță, inclusiv în cazul efectuării de controale sau al antrenării răspunderii solidare. Măsurile asigurătorii dispuse atât de organele fiscale competente, cât și de instanțele judecătorești ori de alte organe competente, dacă nu au fost desființate în condițiile legii, rămân valabile pe toată perioada executării silite, fără îndeplinirea altor formalități. Odată cu individualizarea creanței și ajungerea acesteia la scadență, în cazul neplății, măsurile asigurătorii se transformă în măsuri executorii.

(4) Măsurile asigurătorii se dispun prin decizie emisă de organul fiscal competent. În decizie organul fiscal va preciza debitorului că prin constituirea unei garanții la nivelul creanței stabilite sau estimate, după caz, măsurile asigurătorii vor fi ridicate.

(5) Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie motivată și semnată de către conducătorul organului fiscal competent.

(6) Măsurile asigurătorii dispuse potrivit alin. (2), precum și cele dispuse de instanțele judecătorești sau de alte organe competente se duc la îndeplinire în conformitate cu dispozițiile referitoare la executarea silită, care se aplică în mod corespunzător.

(7) Bunurile perisabile și/sau degradabile sechestrate asigurătoriu pot fi valorificate:

a) de către debitor cu acordul organului de executare, sumele obținute consemnându-se la dispoziția organului de executare;

b) prin vânzare în regim de urgență în condițiile art. 159 alin. (4).

(8) În cazul înființării sechestrului asigurătoriu asupra bunurilor imobile, un exemplar al procesului-verbal întocmit de organul de executare se comunică pentru înscriere Biroului de carte funciară.

(9) Înscrierea face opozabil sechestrul tuturor acelora care, după înscriere, vor dobândi vreun drept asupra imobilului respectiv. Actele de dispoziție ce ar interveni ulterior înscrierii prevăzute la alin. (8) sunt lovite de nulitate absolută.

(10) Dacă valoarea bunurilor proprii ale debitorului nu acoperă integral creanța fiscală a bugetului general consolidat, măsurile asigurătorii pot fi înființate și asupra bunurilor deținute de către debitor în proprietate comună cu terțe persoane, pentru cota-parte deținută de acesta.

(11) Împotriva actelor prin care se dispun și se duc la îndeplinire măsurile asigurătorii cel interesat poate face contestație în conformitate cu prevederile art. 172."

Potrivit art. 172-Contestația la executare silită din același C. proc. fisc.

"Art. 172 - (1) Persoanele interesate pot face contestație împotriva oricărui act de executare efectuat cu încălcarea prevederilor prezentului cod de către organele de executare, precum și în cazul în care aceste organe refuză să îndeplinească un act de executare în condițiile legii.

(2) Dispozițiile privind suspendarea provizorie a executării silite prin ordonanță președințială prevăzute de art. 403 alin. (4) din C. proc. civ. nu sunt aplicabile.

(3) Contestația poate fi făcută și împotriva titlului executoriu în temeiul căruia a fost pornită executarea, în cazul în care acest titlu nu este o hotărâre dată de o instanță judecătorească sau de alt organ jurisdicțional și dacă pentru contestarea lui nu există o altă procedură prevăzută de lege.

(4) Contestația se introduce la instanța judecătorească competentă și se judecă în procedură de urgență."

Prin urmare, nu sunt întemeiate susținerile recurentei-reclamante în sensul că, împotriva măsurilor dispuse de organul fiscal, deși le apreciază a fi neîntemeiate, nu poate exercita nicio cale de atac, aceasta având deschisă calea contestației la executare silită.

4.2.2. Soluția instanței de recurs

În consecință, nefiind identificate motive de casare a sentinței, potrivit art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 496 alin. (1) C. proc. civ. raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004, va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 37 din 23 februarie 2015 a Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 27 aprilie 2017.