ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3134/2020

Circumstanțele cauzei Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată la data de 22 august 2016, pe rolul Tribunalului Bihor reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Antifraudă 6 Oradea și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Administrația Județeană a Fiananțelor Publice Bihor, a solicitat anularea Deciziilor de instituire a măsurilor asigurătorii emise pe numele societății reclamante la data de l6.03.2016, 31.05.2016, respectiv 14.06.2016. Prin sentința civilă nr. 683 din 16 martie 2017, Tribunalul Bihor, secția a III-a de contencios administrativ și fiscal a admis excepția necompetenței sale materiale și a declinat competența de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel Oradea. Cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal la data de 22 mai 2017, iar prin încheierea din 26 iunie 2017, instanța de fond a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Administrația Județeană a Fiananțelor Publice Bihor și a dispus scoaterea acesteia din cauză.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința nr. 114 din 25 septembrie 2017, Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Antifraudă 6 Oradea și a anulat Deciziile de instituire a măsurilor asiguratorii emise pe numele reclamantei la data de l6.03.2016, 31.05.2016 și 14.06.2016 de către pârâta A.N.A.F. - Direcția Generală Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Antifraudă 6 Oradea.

Recursul exercitat în cauză Împotriva sentinței a declarat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, criticând-o pentru nelegalitate și, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 3 și 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea acțiunii, ca neîntemeiată. În motivarea recursului, pârâta a susținut că sunt greșite considerentele instanței de fond, în sensul că în cauză nu s-a făcut dovada sesizării organelor de urmărire penală, sub aspectul săvârșirii infracțiunii de evaziune fiscală. Faptele descrise în conținutul Proceselor-verbale nr. x/15.03.2016, nr. y/30.05.2016 și nr. 3216/13.06.2016 au fost sesizate Parchetului de pe lângă Tribunalul Bihor, fiind constituit dosarul nr. x/2016, însă, din cauza rezoluției Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție, care impune solicitarea acordului prealabil a unităților de parchet sesizate asupra informațiilor referitoare la actele de sesizare întocmite la nivelul DGAF, nu a fost posibilă dovedirea sesizării organelor de urmărire penală. Așadar, constatările verificărilor derulate la societatea reclamantă au fost valorificate prin sesizarea penală nr. 24293/19.08.2016, iar direcția de specialitate a întreprins demersurile necesare în sensul obținerii acordului Parchetului de pe lângă Tribunalul Bihor, de a depune la dosar un extras din actul de sesizare penală nr. 24923/19.08.2016. În raport de aceste aspecte, consideră recurenta că instanța de fond nu a stăruit în aflarea adevărului, reținând în mod eronat că nu a fost probată sesizarea organelor de urmărire penală. Susținând incidența în cauză a prevederilor art. 11 din Legea nr. 241/2005 privind prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, potrivit cărora în cazul în care s-a săvârșit o infracțiune prevăzută de prezenta lege luarea măsurilor asigurătorii este obligatorie, recurenta-pârâtă a reiterat, în cuprinsul cererii de recurs, considerentele și concluziile din cuprinsul Proceselor-verbale nr. x/15.03.2016, nr. y/30.05.2016 și nr. 3216/13.06.2016, prin care s-a stabilit că intimata-reclamantă, prin operațiunile derulate cu societățile B., C., D. și E., a făcut parte dintr-un circuit comercial și financiar în domeniul achiziționării de mărfuri de pe piața intracomunitară și al livrării ulterioare a acestora, prin intermediul unor societăți din Ungaria și Cipru, având ca scop formarea unor circuite comerciale care să creeze aparența de legalitate în cazul circulației mărfurilor și a deductibilității TVA. Recurenta-pârâtă susține, în raport de aspectele consemnate în cuprinsul proceselor-verbale și deciziile de instituire a măsurilor asigurătorii, că pericolul ca debitorul să se sustragă de la urmărire sau să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, a fost motivat, întrucât implicarea societății reclamante în circuite frauduloase, de natură a crea prejudicii în sfera T.V.A., constituie un motiv întemeiat în vederea instituirii măsurilor asigurătorii. În cuprinsul deciziilor contestate au fost decelate toate împrejurările care au format convingerea inspectorilor fiscali că este necesară luarea acestor măsuri, emiterea deciziilor de instituire a măsurilor asigurătorii fiind justificate de riscul de neplată și de comportamentul fiscal al contribuabilului. S-a avut în vedere și împrejurarea că societatea are un singur angajat, cu normă de 4 ore pe zi, administratorul societății fiind domiciliat în Ungaria, că nu dispune de mijloace fixe, clădiri sau alte bunuri, sediul social fiind închiriat și că încasările aferente livrărilor intracomunitare se efectuează în numerar, pe teritoriul Ungariei, prin intermediul administratorului. De asemenea, dovedirea ieșirii bunurilor din România și transportul în Ungaria, fără a fi cunoscuți beneficiarii reali, denotă implicarea în operațiuni intracomunitare efectuate cu scopul sustragerii de la plata T.V.A., astfel încât este justificată instituirea măsurilor asigurătorii până la stabilirea situației fiscale de către organele abilitate, indiferent de statul pe teritoriul căruia s-ar fi realizat frauda, iar lipsa acestor măsuri ar încuraja continuarea conduitei frauduloase. Aceste aspecte se coroborează, în opinia recurentei-pârâte, cu comportamentul reprezentanților legali ai societății, care nu au oferit lămuririle necesare, apte să ajute la stabilirea situației de fapt, justificând, astfel, necesitatea instituirii măsurilor asigurătorii, anterior emiterii titlului de creanță, pentru a asigura posibilitatea recuperării debitelor datorate de creditorul obligației. Instanța de fond s-a limitat la evocarea unor argumente teoretice, aplicând textul legal numai în litera sa, neluând în considerare că art. 213 Codul de procedură fiscală nu poate reglementa toate situațiile ivite în practică. Pericolul de sustragere, de ascundere sau risipire a patrimoniului rezultă, în speță, din mijloacele frauduloase prin acre reclamanta și-a desfășurat activitatea, din atitudinea necooperantă pe parcursul controlului, din strădaniile sale de a se sustrage verificărilor, prin ascunderea documentelor financiar-contabile, din lipsa tranzacțiilor la vedere prin intermediul conturilor bancare și din inexistența activelor patrimoniale, soldul conturilor bancare fiind zero. A mai apreciat recurenta că instanța de fond a dat o interpretare eronată prevederilor art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală, considerând necesară existența pericolului iminent, cerință neprevăzută de legiuitor. Sentința recurată este criticată și pentru nesocotirea principiului actus interpretandus est potius ut valeat quam ut pereat, întrucât, atâta vreme cât au fost constatate împrejurări de natură a determina necesitatea instituirii măsurilor asigurătorii, nu există vreo rațiune pentru care deciziile de instituire a acestor măsuri nu pot primi eficiență. Emiterea deciziilor urmărește protejarea creanței, într-un cuantum considerabil, pe care debitoarea o datorează bugetului general consolidat. Intimata-reclamantă nu a făcut dovada unei alte situații de fapt decât cea reținută de organele de control deși, potrivit art. 213 Codul de procedură fiscală, îi incumbă această sarcină a probei, câtă vreme nu se poate reține existența unei cauze de nulitate absolută a deciziilor atacate, forța lor probantă nefiind înlăturată și bucurându-se de prezumția de legalitate și temeinicie.

Apărările formulate de intimată Intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a depus întâmpinare și, fără a invoca excepții, a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea ca legală a hotărârii primei instanțe.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele: Cu titlu prealabil, Înalta Curte constată că, deși pârâta ANAF și-a întemeiat recursul pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 3 și 8 C. proc. civ., criticile formulate nu se circumscriu decât pct. 8 al acestui text de lege. În cuprinsul căii de atac nu sunt formulate argumente referitoare la încălcarea competenței de ordine publică a altei instanțe, invocată în condițiile legii, care ar corespunde cazului de casare prevăzut de pct. 3 al art. 488 C. proc. civ. Prin urmare, întrucât toate criticile pârâtei vizează greșita aplicare a dispozițiilor art. 213 Codul de procedură fiscală, recursul va fi analizat din perspectiva motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Pentru a admite acțiunea și a dispune anularea deciziilor de instituire a măsurilor asigurătorii emise pe numele reclamantei la data de l6.03.2016, 31.05.2016 și 14.06.2016 (ultimele două decizii completând decizia inițială), de către pârâta Direcția Generală Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Antifraudă 6 Oradea, instanța de fond a constatat că este întemeiat motivul de nelegalitate invocat de reclamanta S.C. A. S.R.L. referitor la nemotivarea actelor administrative fiscale atacate, respectiv încălcarea art. 213 alin. (5) Codul de procedură fiscală. Referitor la cel de-al doilea motiv de nelegalitate susținut prin acțiune - încălcarea art. 7 alin. (3) teza a doua Codul de procedură fiscală, instanța de fond a reținut că este neîntemeiat, subliniind, totodată, că acesta este un argument ce ține de fondul disputei fiscale, iar nu de legalitatea instituirii măsurilor asigurătorii. Potrivit art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii și sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile și/sau imobile proprietate a debitorului, precum și asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepționale, respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, iar alin. (5) din același text de lege dispune că: "Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie motivată și semnată de către conducătorul organului fiscal competent.". Așadar, prin raportare la condițiile în care se pot institui măsurile asigurătorii, prevăzute de art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală, organul fiscal are obligația de a individualiza circumstanțele cu caracter excepțional care au condus la concluzia că există pericolul ca debitorul să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul. Analizând deciziile emise la l6.03.2016, 31.05.2016 și 14.06.2016, contestate în cauză, Înalta Curte constată că instanța de fond a reținut în mod corect că instituirea măsurilor asigurătorii nu a fost motivată, criticile formulate de recurenta-pârâtă urmând a fi respinse, ca nefondate. Atât în cuprinsul deciziilor atacate, cât și în cursul procedurilor judiciare declanșate de reclamantă prin cererea de anulare a acestor acte, inclusiv în prezenta cale de atac, recurenta-pârâtă a susținut că deciziile de instituire a măsurilor asigurătorii îndeplinesc cerințele prevăzute de lege, criteriile avute în vedere la luarea măsurilor fiind comportamentul fiscal neadecvat al reclamantei, atitudinea necooperantă pe parcursul controlului, încercările de a se sustrage verificărilor prin ascunderea documentelor financiar-contabile, lipsa tranzacțiilor la vedere prin intermediul conturilor bancare, inexistența activelor patrimoniale și soldul nul al conturilor bancare. În esență, organul fiscal a susținut că luarea măsurilor asigurătorii este justificată de natura faptelor de care este bănuită societatea și de cuantumul mare al creanței estimate, care au creat suspiciunea că acest comportament s-ar putea extinde și în faza de recuperare a prejudiciului estimat. Înalta Curte reține că existența pericolului prevăzut de art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 nu presupune și producerea unor consecințe efective dintre cele enumerate de textul de lege, dar, totodată, Înalta Curte apreciază că, pentru instituirea măsurilor asigurătorii, trebuie să existe indicii rezonabile, suficient de concrete, că reclamanta ar intenționa să își diminueze elementele de patrimoniu, în scopul neachitării obligațiilor fiscale. Raportat la circumstanțele cauzei, descrierea, în cuprinsul deciziilor contestate, a circuitului pretins fraudulos al operațiunilor la care a participat și reclamanta, nu este suficientă pentru luarea unor măsuri de indisponibilizare a patrimoniului debitoarei. Instituirea măsurilor asigurătorii s-a întemeiat doar pe faptele imputate reclamantei, care ar urma să conducă la stabilirea creanței fiscale suplimentare, ceea ce implică o totală suprapunere între motivele care determină emiterea deciziei de impunere a obligațiilor fiscale și motivele emiterii deciziilor de instituire a măsurilor asigurătorii. Or, diferența dintre cele două acte administrativ fiscale este evidentă, unul reprezentând un titlu de creanță, care constată o obligație fiscală în sarcina contribuabilului, pe când cel de-al doilea reprezintă o măsură preventivă, pentru adoptarea căreia este necesar să fie îndeplinite condițiile distinct prevăzute de art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015. Totodată, dacă legiuitorul ar fi apreciat ca fiind suficientă, pentru instituirea măsurilor asigurătorii, simpla enunțare a intenției de a emite un titlu de creanță sau a indicării comportamentului fiscal neadecvat imputat reclamantei, această soluție legislativă s-ar fi regăsit în cuprinsul art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015; or, meționând condiția existenței unui pericol de sustragere/ascundere/risipire a patrimoniului, legiuitorul a urmărit ca măsurile de indisponibilizare să fie dispuse în cazuri execepționale, iar nu în oricare situație în care există un dubiu asupra corectitudinii fiscale a contribuabilului. În aceste condiții, suspiciunile organului fiscal cu privire la comportamentul fiscal al reclamantei reprezintă unul dintre criteriile ce pot fi avute în vedere la luarea măsurii de indisponibilizare a elementelor de patrimoniu, dar este apreciat a nu fi suficient, prin el însuși, la fundamentarea acestei măsuri. Este de observat și împrejurarea că, în partea dedicată motivării dispunerii măsurilor asigurătorii, deciziile preiau concluziile din conținutul Proceselor-verbale de control nr. x/15.03.2016, nr. y/30.05.2016 și nr. 3216/13.06.2016, acte care, însă, nu pot fundamenta instituirea măsurilor asigurătorii, ci eventuala emitere a deciziei de impunere. Totodată, aceste procese-verbale nu cuprind argumente referitoare la îndeplinirea condițiilor prevăzute de art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală, ci doar menționează concluziile controlului operativ derulat la societatea reclamantă, având ca obiectiv verificarea realității tranzacțiilor intracomunitare înregistrate și declarate în perioada 2014-2015. Într-adevăr, în cuprinsul Procesului-verbal de control nr. x/15.03.2016, organul fiscal a prevăzut în capitolul III că: "Deoarece cuantumul prejudiciului estimat este substanțial și există pericolul ca societatea să se sustragă de la urmărire, conform Ordinului nr. 2605/2010 (..) se vor institui măsuri asigurătorii.", mențiune care nu asigură îndeplinirea obligației de motivare a instituirii măsurilor asigurătorii, prin raportare la elementele prevăzute de art. 213 alin. (2) C. proc. civ. Înalta Curte mai reține că la dosarul instanței de fond s-au depus și referatele justificative ale măsurilor asigurătorii, care conțin elemente identice cu deciziile contestate, cuprinzând suplimentar un paragraf în cadrul căruia se arată în mod generic că se instituie măsurile asigurătorii "Întrucât există indicii/elemente care indică pericolul ca debitorul să se sustragă, să își ascundă sau să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea coroborat cu art. 11 din Legea nr. 241/2005 este necesară dispunerea de măsuri asigurătorii". Or, această mențiune reprezintă doar o redare literală a textului art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală, fără a fi sprijinită de o motivare adecvată, în sensul indicării elementelor care au condus organul fiscal la concluzia că debitorul intenționează să împiedice sau să îngreuneze recuperarea creanțelor fiscale prin acțiunile menționate în textul de lege. În ceea ce privește argumentul recurentei-pârâte, în sensul că prevederile art. 11 din Legea nr. 241/2005 instituie obligativitatea luării măsurilor asigurătorii, Înalta Curte reține că acest text de lege privește măsurile asigurătorii luate de organele de cercetare penală, iar nu cele dispuse de organul fiscal de control, care se iau în condițiile art. 213 Codul de procedură fiscală. Cât privește criticile referitoare la încălcarea principiului actus interpretandus est potius ut valeat quam ut pereat, Înalta Curte reține că aspectele referitoare la sarcina probei exced obiectului cauzei, întrucât în dispută nu se află faptele reținute în sarcina reclamantei cu privire la comportamentul fiscal pretins fraudulos, pentru care, susține recurenta-pârâtă, reclamanta trebuie să prezinte dovezi contrare. Aceste aspecte țin de fondul raporturilor juridice de drept fiscal, pe când problema litigioasă dezbătută în cauză este aceea privind îndeplinirea sau nu a condițiilor de instituire a măsurilor asigurătorii prevăzute de art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală, din perspectiva cerinței motivării lor în cuprinsul actelor administrative fiscale contestate, conform art. 213 alin. (5) Codul de procedură fiscală. Ca atare, argumentul eficacității actului și nevoii aplicării lui nu este relevant, câtă vreme s-a constatat că deciziile contestate nu respectă prevederile legale în temeiul cărora au fost emise. În fine, critica recurentei-pârâte, referitoare la îndeplinirea condiției sesizării organului de urmărire penală, este străină de conținutul sentinței recurate, instanța de fond nevalorificând un astfel de argument în soluția de admitere a acțiunii. Referirea la lipsa unei dovezi de sesizare a organului de cercetare penală se regăsește în concluziile orale ale reprezentantului reclamantei și este consemnată în încheierea de la termenul din 11.09.2017, când instanța de fond a rămas în pronunțare. Însă, Înalta Curte constată că în cuprinsul considerentelor sentinței de fond, nu se regăsește un astfel de argument, care să fi stat la baza anulării deciziilor de instituire a măsurilor asigurătorii. De altfel, sesizarea organelor de urmărire penală ar fi fost relevantă doar în ipoteza prevăzută de art. 213 alin. (7) Codul de procedură fiscală, din perspectiva încetării măsurilor asigurătorii dispuse, iar nu din perspectiva motivelor de nulitate a deciziilor contestate. Concluzionând, Înalta Curte constată că recurenta-pârâtă nu a motivat deciziile de instituire a măsurilor asigurătorii în concordanță cu prevederile imperative ale art. 213 alin. (5) C. proc. civ., organul fiscal nereținând în cuprinsul deciziilor contestate niciun element concret sau indicii de natură a contura concluzia constatării pericolului ca debitoarea să se sustragă de la urmărire sau să-și ascundă ori risipească patrimoniul. După cum în mod corect a subliniat instanța de fond, pretinsa motivare a instituirii măsurilor privește aspecte ce țin de fondul disputei fiscale, sentința recurată reținând în mod corect că, în atare condiții, deciziile sunt afectate de nulitate. Pentru considerentele expuse, constatând că sentința primei instanțe nu este afectată de nelegalitate și nu poate fi reformată prin prisma cazului de casare invocat, în temeiul dispozițiilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat. PENTRU ACESTE MOTIVE,