ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3185/2020

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal la data de 03.07.2017, sub nr. x/2017, reclamantul S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală București, Direcția Generală Antifraudă Fiscală Suceava - Direcția Regională Antifraudă Suceava, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași prin Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Iași, a solicitat constatarea încetării de drept a măsurilor asiguratorii dispuse prin Decizia nr. x/28.11.2016, prelungită prin Decizia nr. x/28.11.2016, ambele emise de Direcția Generală Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Antifraudă Suceava și, subsecvent, obligarea la restituirea sumei de bani achitată cu titlu de garanție.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 128 din 19 septembrie 2017 a Curții de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal s-a admis excepția lipsei de obiect a capătului de cerere vizând constatarea încetării de drept a măsurilor asigurătorii. A fost respins ca lipsit de obiect capătul de cerere vizând constatarea încetării de drept a măsurilor asigurătorii. A fost respinsă excepția inadmisibilității ca nefondată. S-a admis în parte cererea având ca obiect "măsuri asigurătorii", formulată de reclamantul S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală București, Direcția Generală Antifraudă Fiscală Suceava - Direcția Regională Antifraudă Suceava, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași prin Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Iași. A fost obligată pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași să restituie reclamantei suma de 3.750.352 RON achitată cu titlu de garanție la data de 21.11.2016.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței menționate la pct. I.2 au formulat recurs pârâtele și recurs incident reclamanta criticând-o pentru motive de nelegalitate și netemeinicie. În motivarea recursului pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală București, Direcția Generală Antifraudă Fiscală Suceava - Direcția Regională Antifraudă Suceava și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași au arătat, în esență, că sentința nr. 128 din data de 19 septembrie 2017 a fost data cu încălcarea si aplicarea greșita a normelor de drept material (art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.). În temeiul art. 213 din Codul de procedură fiscală și art. 6 alin. (2) lit. e) din O.U.G. nr. 74/2013, privind unele măsuri pentru îmbunătățirea și reorganizarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală, precum și pentru modificarea și completarea unor acte normative, aprobată prin Legea nr. 144/2014, apreciind că există indicii/elemente care indică pericolul ca debitorul să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, a fost emisă Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/31.05.2016. Măsurile asigurătorii instituite prin Decizia numărul x/31.05.2016, prelungite prin Decizia numărul x/28.11.2016 și ridicate prin Decizia de ridicare a măsurilor asigurătorii numărul x/06.12.2016, ca urmare a constituirii de garanții, se află sub incidența prevederilor art. 213 alin. (8) din Codul de procedură fiscală. Încetarea măsurilor asigurătorii în termen de 6 luni/un an, potrivit art. 213 alin. (7) din Codul de procedură fiscal nu este incidență în cazurile în care au fost sesizate organele de urmărire penală și în care operează excepția din același act normativ. Urmare activităților specifice derulate la nivelul structurii antifraudă la contribuabilul A. S.A., CUI x, s-au constatat obligații de plată în cuantum de 3.750.352 RON (TVA- 2.250.211 RON și impozit pe profit - 1.500.141 RON), societatea făcând obiectul unui act de sesizare a organelor de urmărire penală, alături de alte entități economice. Se arată că în cazurile în care unitățile de Parchet dispun instituirea măsurilor asigurătorii în condițiile C. proc. pen. structurile de control procedează la analiza comparativă a acestora cu măsurile asigurătorii instituite potrivit procedurii fiscale. În situațiile în care analiza efectuată relevă că măsurile asigurătorii instituite de către organele de urmărire penală nu vizează "același debitor și aceleași active patrimoniale", se arată că este eronat raționamentul instanței, cu privire la faptul că întrucât au fost dispuse măsuri asigurătorii de către organul de urmărire penală măsurile instituite în cadrul procedurii fiscale, respectiv pentru reținerea garanției depuse de către contestatoare .. nu mai există nicio justificare". Astfel, nu toți furnizorii analizați în cadrul investigației fiscale au fost avuți în vedere la instituirea măsurilor asigurătorii în cadrul dosarului penal, măsurile asigurătorii instituite fiind diferite. Recurenta Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Iași critică soluția de respingere ca nefondată a excepției inadmisibilității cererii sub aspectul aplicării greșite a normelor de drept material, în speță a prevederilor Legii nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ raportat la obiectul cererii dedusă judecății constând în cererea de eliberare a garanției constituite în vederea ridicării măsurilor asigurătorii dispuse. Aplicând dispozițiile art. 8 alin. (1) în lumina dispozițiilor Deciziei nr. 459/2014 a Curții Constituționale referitoare la admiterea excepției de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 8 alin. (1) raportate la art. 2 alin. (1) lit. c) teza întâi, cererea de eliberare a garanției apare ca inadmisibilă, nefiind incident în speță niciunul dintre cazurile reglementate de art. 8 alin. (1). Am arătat instanței de fond ca nu este aplicabil art. 8 alin. (1) teza întâi, reclamanta nesolicitând prin cererea introductivă nici anularea în tot sau în parte a vreunui act administrativ și nereclamând nesoluționarea în termen a vreunei cereri. De asemenea, cererea de eliberare a garanției nu poate fi încadrată la ultima teză a art. 8 alin. (1) referitoare la "refuzul nejustificat de soluționare a unei cereri" având în vedere că adresa nr. x/20.06.2017 prin care organul fiscal a formulat răspuns la cererea de eliberare a garanției formulată pe cale administrativă nu reprezintă un refuz nejustificat de soluționare a cererii. Soluționarea nefavorabila a unei cereri nu echivalează cu un refuz nejustificat cu exces de putere, ci reprezintă în speță aplicarea corespunzătoare a unor prevederi legale speciale - în speță, art. 213 alin. (8) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, prin care legiuitorul instituie o excepție de la aplicarea art. 213 alin. (7), prevederi care au aplicabilitate în speță potrivit situației de fapt expusă mai sus și la a căror respectare este obligat organul fiscal. Se arată că analiza caracterului refuzului de a proceda la eliberarea garanției se impune a fi efectuată în raport de situația de fapt existentă la data promovării cererii introductive, în speță 04.07.2017, împrejurările născute ulterior, de natură a modifica situația de fapt, nefiind imputabile organului fiscal obligat, în continuare, la aplicarea prevederilor legale incidente. Consideră recurenta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași că nelegalitatea argumentelor instanței de fond, raportat la dispozițiile art. 213 alin. (8) ("Prin excepție de la prevederile alin. (7), în situația în care au fost instituite măsuri asigurătorii și au fost sesizate organele de urmărire penală potrivit legii, măsurile asigurătorii subzistă până la data soluționării cauzei de către organele de urmărire penală sau de instanța de judecată"). Dispunerea de către organul de urmărire penală a instituirii măsurilor asigurătorii în condițiile C. proc. pen. nu conduce în mod automat la eliberarea garanției, fiind obligatorie, potrivit voinței legiuitorului, o analiză comparativă a măsurilor asigurătorii dispuse potrivit C. proc. pen. cu cele dispuse potrivit Codului de procedură fiscală. Instanța de fond nu a efectuat această analiză în vederea stabilirii împrejurării dacă măsurile asigurătorii instituite potrivit C. proc. pen. "vizează același debitor și aceleași active patrimoniale", apreciind în mod superficial, fără nicio justificare legală că "nu mai există nicio justificare pentru reținerea garanției". Legiuitorul prevede posibilitatea eliberării garanției doar în situația reglementată prin dispozițiile pct. 56 lit. c) din OPANAF nr. 2546/2016 pentru aprobarea Procedurii de aplicare a măsurilor asigurătorii de către organele fiscale competente, respectiv "În situația în care Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii a fost anulată de instanța de judecată, organul de executare procedează, după caz, astfel: c) eliberează garanția constituită potrivit art. 211 din Codul de procedură fiscală", iar în speță nu sunt incidente dispozițiile pct. 56 redate mai sus. Prin recursul incident formulat reclamanta S.C. A. S.A. în esență a arătat următoarele: Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, caz de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Referitor la excepția lipsei de obiect a cererii de chemare în judecată, se arată că măsurile asigurătorii au fost ridicate ca urmare a constituirii unei garanții prevăzute de art. 211 Codul de procedură fiscală. Se arată că putem discuta despre o lipsă de obiect a cererii de chemare în judecată atunci când actul a cărui anulare se solicită nu mai produce niciun efect juridic. Or, în situația constituirii unei garanții, măsurile asigurătorii se transferă asupra acestora, astfel încât măsurile asigurătorii se mai aflau în vigoare și se putea dispune constatarea încetării de drept a acestora. Pe de altă parte, potrivit dispozițiilor art. 213 alin. (8) Codul de procedură fiscală, formă valabilă până la data de 30.08.2017, "prin excepție de la prevederile alin. (7), în situația în care au fost instituite măsuri asigurătorii și au fost sesizate organele de urmărire penală potrivit legii, măsurile asigurătorii încetează de drept la data la care au fost luate măsuri asigurătorii potrivit Legii nr. 135/2010 privind C. proc. pen., cu modificările și completările ulterioare". Se arată de recurentă că în baza dispozițiilor legii procesual fiscale în vigoare la data instituirii de măsuri asigurătorii în procesul penal, măsurile asigurătorii instituite de organele fiscale au încetat de drept. Fiind vorba despre o încetare în virtutea legii, măsurile asigurătorii fiscale au încetat în chiar momentul apariției cauzei de încetare, fără să mai fie nevoie de vreo formalitate ori să fie îndeplinită vreo altă procedură. Se solicită să se constate faptul că măsurile asigurătorii, fiscale au încetat de drept anterior intrării în vigoare a O.G. nr. 30/2017 care nu poate retroactiva, nefiind aplicabile dispozițiile procesual-fiscale în forma reglementată începând cu data intrării în vigoare a acestei ordonanțe, inclusiv alin. (8) și 81 din Codul de procedură fiscală.

Apărările formulate în cauză Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Iași a formulat întâmpinare la recursul formulat de Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Antifraudă Suceava solicitând admiterea acestuia, iar față de recursul incident respingerea acestuia ca nefondat. Reclamanta S.C. A. S.A. a formulat întâmpinare față de recursurile pârâtelor și a solicitat respingerea acestora. Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, în reprezentarea Direcției Generale Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Antifraudă Suceava, a formulat întâmpinare la recursul incident și a invocat excepția inadmisibilității acesteia cu motivarea că recursul împotriva considerentelor hotărârii poate fi declarat decât pe cale principală și nu incidentală.

Procedura de soluționare a recursului Prin rezoluția completului învestit cu soluționarea dosarului a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 31 martie 2020, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigențelor dispozițiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., față de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. Considerentele și soluția instanței de recurs Înalta Curte va analiza cu prioritate excepția inadmisibilității recursului incident formulat de reclamanta S.C. A. S.A. - în conformitate cu art. 248 C. proc. civ. și constată că recursul incident este îndreptat împotriva considerentelor sentinței dar și împotriva dispozitivului, fiind întemeiat în drept pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. În consecință se va respinge excepția inadmisibilității recursului incident. Recursurile formulate Analizând cererile de recurs, motivele invocate, normele legale incidente, Înalta Curte constată că nu sunt fondate pentru următoarele considerente: Recursurile pârâtelor sunt nefondate. Argumente de fapt și de drept relevante În fapt, reclamanta S.C. A. se afla în administrarea fiscală a Administrației pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii lași din cadrul Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice lași. În baza referatului justificativ nr. x/31.05.2016, Direcția Regionala Antifraudă Fiscala Suceava a emis Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/31.05.2016, act administrativ fiscal de autoritate. A menționat că, temeiul de drept al deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/31.05.2016 îl reprezintă dispozițiile art. 213 alin. (4) din Legea nr. 207/2015. Temeiul de fapt constă în verificările preliminare asupra tranzacțiilor înregistrate de S.C. A. S.A., în urma cărora au rezultat indicii privind caracterul nereal al acestora, fapt care conduce la diminuarea nejustificată a bazei impozabile/taxabile și prejudicierea bugetului de stat cu suma de 3.750.352 RON. Prin decizia nr. 5759-2016/31.05.2016, organul de antifraudă fiscală emitent a dispus instituirea măsurilor asigurătorii, în acord cu art. 213 alin. (4) din Legea nr. 207/2015 și OPANAF nr. 2605/2010, sub forma sechestrului asiguratoriu mobiliar și imobiliar asupra unor bunuri identificate în situația imobilizărilor la data de 29.02.2016, pusă la dispoziție de S.C. A. S.A., individualizate în act. Prin decizia nr. x/28.11.2016, Direcția Regională Antifraudă Fiscală Suceava a dispus, în temeiul dispozițiilor art. 213 alin. (7) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală prelungirea termenului de valabilitate a măsurilor asigurătorii dispuse prin decizia nr. x/31.05.2016, de la data de 29.11.2016 până la data de 29.05.2017. În acord cu art. 213 alin. (4) din Legea nr. 207/2015, prin decizia nr. 14239/28.11.2016 s-a adus la cunoștința debitorului împrejurarea că, "prin constituirea unei garanții la nivelul creanței stabilite sau estimate, după caz, măsurile asigurătorii vor fi ridicate". În acest context, S.C. A. S.A. a constituit garanția în sumă de 3.750.352 RON, cuantum reprezentând prejudiciul estimat de organul de antifraudă, în contul 50.82.04 - Disponibil din garanții constituite conform prevederilor art. 210 și 211 lit. a) din Legea nr. 207/2015 deschis la Trezoreria lași, fiind incidente astfel dispozițiile art. 210 lit. b) coroborate cu cele ale art. 211 lit. a) din Legea nr. 207/2015. Înalta Curte constată că prin sentința civilă nr. 14/2017 rămasă definitivă prin respingerea recursului Agenției Naționale de Administrare Fiscală s-a anulat decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/31.05.2016, decizie pe care pârâta a prelungit-o prin Decizia nr. x/28.11.2016 și ridicate prin Decizia nr. x/06.12.2016 ca urmare a constituirii de garanții - sume solicitate de reclamant în acțiunea de față. Prin sentința civilă nr. 651/2017 s-a anulat măsura prelungirii măsurii asigurătorii definitiv. Rezultă pe de o parte că nu mai există măsurile care au stat la baza constituirii de garanții (art. 56 lit. c) din OPANAF nr. 2546/2016). Referitor la excepția inadmisibilității, aceasta a fost corect soluționată de instanța de fond fiind un refuz nejustificat, conform art. 2 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, iar la data judecării recursului există un motiv suplimentar decât cel apreciat de instanța de fond și anume acela al instituirii de măsuri asigurătorii pentru același prejudiciu în dosarul penal format ca urmare a sesizării organelor fiscale. Ar fi însemnat ca reclamantei să îi fie reținută și garanția și să-i fie instituite măsuri asigurătorii pentru același prejudiciu și în lipsa totală a unui titlu de creanță. Nu pot fi incidente dispozițiile art. 213 alin. (8) Codul de procedură fiscală, invocate de recurenți având în vedere cronologia faptelor în sensul arătat de a fi păstrată garanția până la finalizarea procesului penal. Recursul incident este nefondat. Înalta Curte constată că instanța de fond a soluționat corect excepția lipsei de obiect a capătului de cerere privind constatarea încetării de drept a măsurilor asigurătorii. Nu se poate aprecia că măsurile asigurătorii se transferă asupra garanțiilor constituite deoarece există dispoziții exprese diferite, regim fiscal diferit și consecințe juridice diferite pentru cele două categorii de măsuri raportate la situații de fapt variate. Împrejurarea că prin ordonanțe emise în cadrul urmăririi penale au fost dispuse măsuri asigurătorii asupra conturilor și asupra cotei de 1/2 din bunurile imobile ale administratorului societății, nu este de natură a schimba analiza asupra excepției lipsei de obiect a cererii privind constatarea încetării de drept a măsurilor asigurătorii, nu există dispoziții legale care să fie interpretate în acest fel în raport de situația de fapt prezentată. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Față de cele arătate mai sus, în conformitate cu prevederile art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge excepția inadmisibilității recursului incident, va respinge recursurile formulate de recurentele-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală București în reprezentarea Direcției Generale Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Antifraudă Suceava și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și recursul incident formulat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.A., ca nefondate.