ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4244/2018

Obiectul cererii deduse judecății Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta Societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj, a solicitat suspendarea Deciziei de impunere nr. 126/31.07.2017 și a Deciziei de impunere nr. 127/31.07.2017 emise de Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituite la nivelul regiunii Cluj, până la data soluționării pe fond a acțiunii având ca obiect anularea celor doua decizii de impunere menționate. La primul termen de judecată, Curtea de Apel Cluj a dispus disjungerea capătului de cerere privind suspendarea Deciziei de impunere nr. x/2017 și a dispus formarea unui nou dosar cu nr. x/2017, în cadrul căruia a fost invocată din oficiu excepția necompetenței materiale a acestei instanțe, rămânând învestită în continuare cu cererea de suspendare a Decizie de impunere nr. x/2017. Ulterior soluționării cererii de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. x/2017 reclamanta Societatea A. S.R.L. a formulat cerere de completare a hotărârii pronunțate în sensul dispunerii din oficiu a restituirii cauțiunii achitate și totodată cerere de restituire a acesteia. 1.

Hotărârea primei instanțe Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, prin Sentința nr. 277 din 20 septembrie 2017, a respins cererea de suspendare formulată de reclamantă, ca nefondată. Aceeași instanță, prin Încheierea nr. 335/23.10.2017 a respins cererea de restituire a cauțiunii și de completare a dispozitivului formulată de reclamantă. 1.

Calea de atac exercitată Împotriva Sentinței nr. 277 din 20 septembrie 2017 a declarat recurs reclamanta Societatea A. S.R.L., întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii și, rejudecând cauza, admiterea cererii de suspendare a executării deciziilor emise de pârâtă. În argumentarea acestui recurs, s-au arătat următoarele: Referitor la criticile reclamantei privind necompetența materială a organului fiscal instanța de fond nu a oferit decât o aluzie generică, aceea că legislația ar conferi competență Administrației pentru Contribuabili Mijlocii constituite la nivelul Regiunii Cluj. Or, în cauză, argumentația era semnificativ mai extinsă și trebuia să beneficieze de un răspuns specific. În ceea ce privește criticile privind încălcarea dreptului la apărare, se învederează că hotărârea instanței de fond este rezultatul neaplicării dispozițiilor legale referitoare la inspecția fiscală, cât și a jurisprudenței relevante a Curții de Justiție a Uniunii Europene. Mai mult, asupra unora dintre critici, judecătorul fondului a refuzat pur și simplu să se pronunțe, apreciind că un alt judecător va trebui să analizeze, cu ocazia cercetării fondului, aceste aspecte. Astfel potrivit concluziilor avocatului general din 7.09.2017 în afacerea 298/16, Ispas, se afirmă dreptul contribuabilului de a i se furniza, la cerere, documentele care au stat la baza formulării acuzațiilor fiscale. O eventuală discuție cu privire la secretul fiscal prevăzut de art. 11 C. proc. fisc. , reținut în justificare a de judecătorul fondului, se poate purta eventual din perspectiva anonimizării documentelor și informațiilor puse la dispoziție. Argumentele noastre nu erau nici teoretice și nici generice, în condițiile în care reclamanta a solicitat expres acces la dosarul administrativ, fiscul a respins această cerere fără nici un temei, iar instanța era învestită cu tranșarea, măcar la nivel de aparență, a acestui conflict juridic. Se apreciază în acest context că, încălcarea dreptului la apărare s-a produs sistematic, în cascadă: fără dosarul administrativ, societatea nu a putut (și nu poate nici în prezent) să își expună toate criticile nelegalitate sau de netemeinicie; potrivit practicii constante a Curții de Apel Cluj, dacă formulează criticile sale prin contestația fiscală, contribuabilul nu mai poate itera aceste critici ulterior; deși a formulat observații scrise explicite, contribuabilul nu a fost audiat de organul fiscal (sens în care am indicat faptul că nu există niciun proces-verbal de audiere); organul fiscal a încheiat inspecția fiscală (la data așa-zisei discuții finale) fără a audia contribuabilul, care nici nu primise proiectul raportului de inspecție fiscală. Referitor la nelegalitatea probelor, instanța de fond nu a verificat nimic, pentru că nici măcar nu a făcut eforturi pentru depunerea la dosarul cauzei a tuturor înscrisurilor care au stat la baza concluziilor fiscului. Or, în condițiile în care la dosarul cauzei nu au fost depuse nici măcar actele de control încheiate la partenerii comerciali ai reclamantei, este cel puțin hazardat să pretinzi că probele administrate în cauză, în afara inspecției fiscale, nu sunt nelegale. Fără nicio probă, instanța de fond apreciază că s-ar fi efectuat o inspecție și la punctul de lucru din Beclean. Deși s-a solicitat expres depunerea măcar a unei copii a ordinului de deplasare întocmit de inspectorii fiscali sau a procesului-verbal întocmit cu ocazia cercetării la fața locului, nu s-a dat curs acestei cereri, ceea ce înseamnă că nici instanța nu a dispus de vreo probă, alta decât susținerea inspectorilor fiscali. Se mai consideră că instanța a săvârșit o gravă eroare de apreciere atunci când a permis fiscului să defileze cu înscrisuri înregistrate în evidența fiscală oficială fără a fi semnate și ștampilate de organul emitent. În final se arată că nelegalitatea refuzului exercitării dreptului de deducere al TVA-ului, în condițiile în care acest drept a fost anterior recunoscut de o altă echipă de inspecție fiscală nu a fost luat în considerare, deși era apt, de unul singur și chiar în lipsa valorizării celor argumente, să conducă la concluzia existenței unui caz bine justificat. În ceea ce privește paguba iminentă, recurenta susține că această noțiune nu se reduce numai la situația în care societatea s-ar afla în faliment, ci și la îngreunarea activității sale, la perturbarea serioasă a activității acesteia. Or, nu se poate afirma că determinarea și executarea silită a unor obligații mai mari de 1.000.000 RON nu destabilizează o societate, care ar fi pusă în situația să nu mai plătească salarii și credite vreme de 6 luni. Sub acest aspect se mai învederează că, la data formulării acestui recurs, societatea reclamantă este executată silit și are conturile poprite. Împotriva Încheierii nr. 335/23.10.2017 reclamanta a formulat recurs solicitând casarea acesteia și rejudecând să fie admisă cererea de restituire a cauțiunii consemnate și completarea dispozitivului Sentinței nr. 277/2017, în sensul menționării aspectelor dispuse de instanță în legătură cu cauțiunea. În motivarea opțiunii sale procesuale, recurenta reclamantă a susținut următoarele: Dispozițiile art. 1064 alin. (4) din C. proc. civ., nu permit interpretarea adoptată de judecătorul fondului, conform căreia se impune menținerea cauțiunii la dosarul cauzei până la soluționarea definitivă a cererii de suspendare. Având în vedere faptul că cererea de suspendare a fost respinsă, în opinia recurentei, sunt îndeplinite condițiile pentru a fi dispusă restituirea cauțiunii consemnate, cu atât mai mult cu cât nu a fost formulată cerere pentru plata despăgubirilor cuvenite de persoana interesată, reclamanta făcând referire și la jurisprudența instanței supreme referitoare la interpretarea art. 723 1 din C. proc. civ. din 1865. 1.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinare, intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca a solicitat respingerea recursurilor exercitate de reclamantă, ca nefondate, apreciind că hotărârile instanței de fond sunt date cu interpretarea și aplicarea corectă a normelor de drept aplicabile. 1.

Procedura de examinare a recursului în completul de filtru Raportul întocmit potrivit dispozițiilor art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru și comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 22 martie 2018, potrivit art. 493 alin. (4) C. proc. civ. Totodată, completul de filtru a apreciat incidența în cauză a prevederilor art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., pronunțând în acest sens încheierea de admitere în principiu din data de 20 septembrie 2018. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului 2.1. Referitor la recursul exercitat împotriva Sentinței nr. 277/20.09.2017, Înalta Curte reține că prima instanță a făcut o corectă aplicare a prev. art. 14 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, constatând neîndeplinirea condițiilor referitoare la aparența de nelegalitate a actului atacat și a iminenței producerii unei pagube în patrimoniul reclamantei. Prin cererea cu care a fost învestită instanța de fond, recurenta-reclamantă a solicitat, în temeiul art. 14 din Legea contenciosului administrativ, suspendarea executării Deciziei de impunere nr. 127/31.07.2017 emise de Administrația pentru Contribuabili Mijlocii. Conform art. 14 din Legea nr. 554/2004 suspendarea executării actului administrativ poate fi solicitată de reclamant în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente. În conformitate cu art. 2 lit. t) din Legea nr. 554/2004 cazul bine justificat este reprezentat de împrejurări legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ. Actul administrativ este emis sub auspiciile legalității, beneficiind, așa cum a reținut și instanța de fond, de prezumția acestei calități, care constituie și premisa executabilității sale din oficiu, fără vreo formalitate prealabilă. Pe de altă parte, suspendarea executării actului administrativ este o măsură de excepție care intervine și poate fi acordată numai atunci când persoana vătămată prin efectele sale, invocă și dovedește o îndoială puternică a legalității sale, aproape de natura evidenței și care prin dispozițiile sale ar produce pagube grave, dificil de reparat în patrimoniul celui vătămat. În jurisprudența sa constantă, secția de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți a reținut că pentru conturarea cazului temeinic justificat, care să impună suspendarea unui act administrativ, instanța nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăși cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-și limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt și/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate de care se bucură un act administrativ. Sub acest aspect, instanța de control judiciar reține că în cauza dedusă judecății, reclamanta recurentă nici prin cererea adresată primei instanțe și nici prin motivele de recurs nu a făcut dovada cazului bine justificat, deoarece fie a invocat aspecte de aparentă nelegalitate a căror veridicitate n-a fost confirmată în cauză, fie nu a invocat împrejurări de fapt sau de drept, care, fără a tinde a analiza în fond cauza, să poată crea o îndoială serioasă cu privire la legalitatea actului și să justifice intervenția de excepție a măsurii solicitate. Exigențele legale a competenței organului fiscal în instrumentarea inspecției fiscale și a respectării dreptului contribuabilului la apărare în acest proces, cel puțin la nivelul aparențelor, se constată a fi respectate. De fapt, referitor la competența organului fiscal recurenta reclamantă nu critică hotărârea instanței de fond din perspectiva concluziei la care a ajuns și a argumentației care o susține, ci din punct de vedere al întinderii acesteia, care nu corespunde din punct de vedere cantitativ criticilor formulate prin cererea de chemare în judecată, reclamându-se astfel lipsa de proporționalitate a considerentelor instanței în raport de acest aspect al cazului bine justificat, așa cum a fost învederat prin cerere, critică care nu se circumscrie nici unui motiv de recurs. În ceea ce privește dreptul la apărare al contribuabilului în mod just a concluzionat instanța de fond că a fost respectat în procedura de elaborare și întocmire a deciziei de impunere a cărei suspendare se solicită. Astfel, din raportul de inspecție fiscală, ca operațiune administrativă care servește drept temei pentru emiterea deciziei a cărei executare face obiectul prezentei cereri, rezultă că, în cursul inspecției fiscale a fost audiat administratorul societății, mențiunile cu privire la punctul de vedere al acestuia, precum și opinia motivată în fapt și în drept a organului de inspecție fiscală, relativă la acesta, regăsindu-se în cuprinsul raportului. Necomunicarea la cerere a documentelor care au stat la baza acuzațiilor fiscale nu reprezintă un element de nelegalitate aparentă a deciziei de impunere, pentru că nu se reclamă conduita organelor fiscale în timpul inspecției, care a fost finalizată prin emiterea raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere, ci conduita ulterioară a acestora, de natură, așa cum de altfel susține recurenta, de a o împiedica a formula critici adecvate și pertinente pe calea contestației administrative și ulterior, în măsura existenței unei vătămări, în acțiunea în contencios administrativ. Celelalte aspecte relevate, referitoare la existența cazului bine justificat, nu pot fi cercetate la nivelul aparenței, specifice acestei căi procedurale, ci invită instanțele la o analiză complexă a legalității actului administrativ din punct de vedere a depășirii duratei inspecției fiscale, a nelegalității probelor administrate de organele fiscale sau a refuzului nejustificat a exercitării dreptului de deducere, aspecte care pot fi cercetate și a li se da relevanța legală, numai în litigiul privind anularea acestor acte administrative, după administrarea unui probatoriu complet și adecvat, așa cum a reținut instanța de fond. Constatarea dubiului asupra legalității actelor administrative nu rezultă din cantitatea criticilor aduse acestora, ci de calitatea lor, respectiv de aparența neregularităților săvârșite în procedura de pregătire, întocmire și adoptare a acestor acte administrative, care trebuie să rezulte dintr-o analiză sumară a evidențelor relevate, și care nu implică o analiză a nelegalității intrinseci a acestor acte și a efectelor lor. Cele două condiții prevăzute la art. 14 din Legea nr. 554/2004 pentru intervenția de excepție a măsurii suspendării actului administrativ sunt prevăzute de legiuitor în mod cumulativ, așa încât constatarea neîndeplinirii unei condiții este suficientă pentru respingerea luării unei asemenea măsuri și scutește Înalta Curte, în consecință, de a analiza îndeplinirea celei de a doua, așa încât nu se poate concluziona decât că, hotărârea instanței de fond este dată cu aplicarea și interpretarea corectă a normelor de drept material aplicabile. 2.2 Referitor la recursul exercitat împotriva Încheierii nr. 335/23.10.2017, Înalta Curte reține că prima instanță a făcut o judicioasă interpretare și aplicare a prevederilor art. 1064 din C. proc. civ. Conform art. 278 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală cauțiunea reprezintă o condiție de admisibilitate formală a cererii de suspendare a executării unui act administrativ fiscal, a cărei îndeplinire trebuie să se verifice pe tot parcursul soluționării cauzei. Cauțiunea, așa cum de altfel a reținut și judecătorul fondului, are rolul de a garanta acoperirea eventualului prejudiciu pe care una dintre părți îl poate încerca prin măsura suspendării solicitate de partea adversă, astfel că exercitarea recursului împotriva hotărârii prin care a fost respinsă cererea de suspendare a executării actului administrativ fiscal de instanța de fond, împiedică restituirea din oficiu a cauțiunii, întrucât pe de o parte, instanța de recurs ar fi împiedicată a face o reevaluare pe fond a acestei măsuri administrative, iar dacă totuși o face și este admisă cererea de suspendare, partea adversă ar fi lipsită de acest mijloc de garantare a recuperării eventualului prejudiciu suferit prin această măsură, fiind lipsită de efect întreaga reglementare a acestei garanții procesuale. De aceea este corectă interpretarea instanței de fond, conform cu care restituirea din oficiu a cauțiunii nu poate fi dispusă decât la rămânerea definitivă a litigiului având ca obiect suspendare executare act administrativ fiscal, atunci când această cerere a fost respinsă de instanța de fond iar soluția a fost menținută în recurs. Dispozițiile art. 1064 alin. (4) din C. proc. civ. pot fi interpretate și aplicate doar în coroborare cu alin. (1) al normei menționate, întrucât cea din urmă ar rămâne fără aplicare în ipoteza interpretării singulare și strict gramaticale a alin. (4), așa cum pretinde recurenta reclamantă. Prin urmare, în mod corect a fost respinsă cererea de restituire a cauțiunii și de completare corespunzătoare a Sentinței nr. 277 din 20 septembrie 2017. 2.3. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs În conformitate cu prevederile art. 496 C. proc. civ. raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul formulat de reclamanta Societatea A. S.R.L. împotriva Sentinței nr. 277 din 20 septembrie 2017 și Încheierii nr. 335 din 23 octombrie 2017 ale Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.