ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3507/2018

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea înregistrată la data de 12 noiembrie 2015, pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.P.R.L., în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, a solicitat suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/13.08.2015, emisă de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, până la soluționarea în fond a acțiunii în anularea aceluiași act administrativ-fiscal.

Soluția instanței de fond Prin Sentința civilă nr. 4 din 13 ianuarie 2016, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Direcția Regională a Finanțelor Publice Cluj, a respins cererea formulată de reclamanta A. S.P.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Regională a Finanțelor Publice Cluj, ca fiind introdusă față de o persoană lipsită de calitate procesuală pasivă, a admis cererea formulată de reclamantă împotriva pârâtei Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj și a dispus suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x din 13.08.2015, emisă de pârâtă, până la soluționarea în fond a acțiunii în anularea actului administrativ.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva Sentinței civile nr. 4 din 13 ianuarie 2016, pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. (astfel cum s-a reținut prin raportul întocmit asupra admisibilității în principiu a recursului), solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea cererii de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. x/13.08.2015. În motivarea recursului, recurenta-pârâtă susține că, prin hotărârea fondului au fost încălcate dispozițiile art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, precum și cele ale art. 2 alin. (1) lit. ș) din același act normativ. În ceea ce privește condiția cazului bine justificat, instanța de fond nu a făcut o analiză a aparenței de nelegalitate a actului administrativ a cărui suspendare se solicită, limitându-se să arate că reclamantei nu i-a fost recunoscut dreptul de deducere a TVA aferent achizițiilor efectuate în scopul dezvoltării resurselor umane și consolidării echipelor de lucru. În condițiile în care măsura suspendării actului administrativ reprezintă o măsură de excepție, iar din actele de la dosar nu rezultă împrejurări de fapt sau de drept apte să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ, care se bucură de prezumția de legalitate, recurenta-pârâtă apreciază că, atât raportul de inspecție fiscală care a stat la baza emiterii actului administrativ a cărui suspendare se solicită, cât și actul în sine, sunt temeinic motivate și reprezintă un mijloc de probă veritabil, până la proba contrarie. Prin urmare, simpla indicare de către intimata-reclamantă a nerecunoașterii dreptului de deducere a TVA nu este în măsură să creeze o îndoială serioasă asupra legalității actului administrativ. În ceea ce privește condiția pagubei iminente, recurenta-pârâtă susține că noțiunea de pagubă iminentă se referă la diminuarea ilicită a patrimoniului și nu la o simplă diminuare economică a acestuia și că, în speță, nu s-a făcut nicio dovadă a diminuării ilicite a patrimoniului, nefiind suficientă reținerea caracterului iminent al prejudiciului. Referitor la apărările intimatei-reclamante privind prejudicierea activității sale, recurenta-pârâtă, invocând dispozițiile art. 125, art. 130 și art. 148 1 C. proc. fisc., învederează că există posibilitatea legală a acordării înlesnirilor la plată pentru obligațiile fiscale restante, ridicarea sechestrelor instituite, prin constituirea unor garanții sau a suspendării executării silite prin depunerea, de către debitor, a unei scrisori de garanții sau polițe de asigurare de garanție, la nivelul obligațiilor fiscale contestate și neachitate. Totodată, recurenta-pârâtă apreciază că, în cauză, nu poate fi vorba de un prejudiciu greu sau imposibil de înlăturat, în ipoteza anulării actului administrativ contestat, intimata-reclamantă neprezentând probe în acest sens. În cazul de față, paguba ar trebui să reprezinte o împrejurare determinată și dovedită efectiv, nu doar presupusă, iar plata taxelor și impozitelor constituie o obligație legală, care nu este de natură a-i provoca reclamantului vreo pagubă. În concluzie, recurenta-pârâtă apreciază că în cauză nu sunt îndeplinite, în mod cumulativ, condițiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, referitoare la cazul bine justificat și paguba iminentă.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 24 mai 2016, intimata-reclamantă A. S.P.R.L. a invocat excepția nulității recursului, iar în subsidiar, a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Procedura de soluționare a recursului Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 31 ianuarie 2018, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ. Părțile nu au înregistrat la dosarul cauzei puncte de vedere referitoare la concluziile raportului întocmit asupra admisibilității în principiu a recursului. Prin încheierea din data de 20 iunie 2018, completul de filtru a constatat că cererea de recurs îndeplinește condițiile de admisibilitate și, pe cale de consecință, a respins excepția nulității recursului, invocată de intimata-reclamantă A. S.P.R.L. și a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., fixând termen pentru judecata căii de atac. II. Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj este nefondat, pentru următoarele considerente: În soluționarea căii de atac cu care a fost învestită, Înalta Curte va avea în vedere că, potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004: "În cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond." Reclamanta A. S.P.R.L. a solicitat suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/13.08.2015, emisă de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, până la soluționarea în fond a acțiunii în anularea aceluiași act administrativ-fiscal. Prin decizia de impunere contestată, au fost stabilite obligații de plată, în sarcina reclamantei, în sumă totală de 4.837.790 RON, din care suma de 2.937.084 RON reprezentând TVA și suma de 1.900.705 RON reprezentând creanțe fiscale accesorii. Înalta Curte are în vedere împrejurarea că acțiunea privind suspendarea executării actului administrativ se circumscrie noțiunii de protecție provizorie a drepturilor și intereselor reclamantei (până la momentul la care instanța competentă va cenzura legalitatea actului), atunci când acestea sunt supuse unui risc iminent de vătămare, pentru a se evita exercitarea abuzivă a prerogativelor de care dispun autoritățile publice. Îndeplinirea celor două condiții, respectiv cazul bine justificat și iminența producerii unei pagube, este lăsată la aprecierea judecătorului, fiind verificată, în funcție de circumstanțele cauzei, printr-o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza argumentelor de fapt și de drept prezentate de partea interesată, care trebuie să ofere indicii suficiente pentru răsturnarea prezumției de legalitate de care se bucură actul administrativ și să facă verosimilă iminența producerii unei pagube greu, sau imposibil de înlăturat, în ipoteza în care actul contestat ar fi anulat de instanța de judecată. Referitor la noțiunea de caz bine justificat, aceasta a fost definită prin dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, ca fiind reprezentată de acele împrejurări legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ. În cauză, Înalta Curte apreciază că există elemente care conturează îndeplinirea condiției cazului bine justificat, prima instanță reținând în mod corect că argumentele reclamantei cu privire la modalitatea legală de facturare și colectare a TVA aferentă onorariilor încasate în urma desfășurării activității de practician în insolvență, sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității impunerii obligațiilor de plată de către organul fiscal. În acest sens, intimata-reclamanta a susținut, argumentat, că specificul activității sale presupune parcurgerea mai multor etape, ca urmare a caracterului procedural special al procedurii insolvenței, astfel încât stabilirea onorariului cuvenit administratorului judiciar survine ulterior desemnării sale de către judecătorul sindic, fiind stabilit prin Hotărârea Adunării Generale a Creditorilor. În consecință, până la această dată, nu există posibilitatea facturării onorariului și nici a colectării TVA, cum în mod greșit a apreciat organul fiscal prin Raportul de inspecție fiscală. Or, în această privință, recurenta-pârâtă nu a formulat apărări concrete și nu a contestat în mod efectiv susținerile intimatei-reclamante vizând modalitatea diferită de colectare a TVA, recursul declarat în cauză (ca și întâmpinarea depusă în fața instanței de fond) limitându-se la invocarea unor argumente generice, de ordin teoretic, aplicabile oricărei cereri de suspendare, referitoare la nedovedirea cazului bine justificat. Prin recursul formulat, pârâta a susținut că nu se poate fundamenta condiția cazului bine justificat pe simpla nerecunoaștere, de către debitor, a obligației fiscale, critică pe care Înalta Curte o va respinge, reținând că prima instanță nu și-a argumentat soluția pe simpla nerecunoaștere a obligației fiscale de către debitor, ci pe împrejurări de fapt și de drept demne să creeze o îndoială asupra legalității actului de impunere fiscală, atât sub aspectul obligației de colectare a TVA, cât și sub aspectul neacordării dreptului de deducere. În acest sens, va fi avută în vedere jurisprudența europeană în materie, respectiv cauza T-184/01 R, IMS Health Inc. și Comisia CE, prin care s-a reținut că cerința cazului bine justificat este îndeplinită atunci când se relevă existența "cel puțin a unei dispute serioase cu privire la corectitudinea fundamentului legal al deciziei atacate", iar în cazul de față au fost relevate îndoieli rezonabile referitoare la modalitatea de aplicare, de către organul fiscal, a prevederilor art. 145 și art. 146 din C. proc. fisc., a art. 168 din Directiva 2006/112, precum și a principiilor ce rezultă din jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, în materia taxei pe valoare adăugată. Înalta Curte va respinge, ca nefondată, critica din recurs referitoare la neanalizarea aparenței de drept, de către instanța de fond, reținând că prevederile art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004 obligă instanța învestită cu judecarea cererii de suspendare la o analiză minimală a condițiilor de legalitate ale actului atacat. Această analiză nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru soluționarea cererii de suspendare, iar în cauza de față, instanța de fond a indicat, motivat, criteriile avute în vedere la stabilirea aparenței de nelegalitate a actului administrativ contestat, fără a depăși limitele învestirii sale și fără a recurge la o analiză în fond a cerințelor de legalitate ale actului de impunere. Înalta Curte va avea în vedere și împrejurarea că, ulterior pronunțării soluției instanței de fond, organul fiscal a procedat la soluționarea contestației formulate de intimata-reclamantă A. S.P.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. x din 13.08.2015, prin Decizia nr. 277 din 10.05.2016 fiind admisă, în parte, contestația administrativă și dispusă desființarea actului de impunere fiscală pentru parte din valoarea TVA și a accesoriilor. Or, această desființare a actului de impunere, chiar și în parte, de către organul fiscal, reprezintă o împrejurare care conturează o aparență de nelegalitate a actului și ridică îndoieli serioase privitoare la fundamentul legal al deciziei de impunere și a obligațiilor fiscale stabilite în sarcina debitoarei. În concluzie, instanța de recurs apreciază că, în cauză, este îndeplinită condiția cazului bine justificat, pentru a opera suspendarea executării actului administrativ-fiscal, criticile recurentei-pârâte fiind nefondate. Referitor la cea de a doua condiție prevăzută de lege, din dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004 rezultă că noțiunea de pagubă iminentă are în vedere prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public. Instanța de fond a apreciat corect, în sensul art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004, că, raportat la valoarea obligațiilor de natură fiscală impuse reclamantei și la obligațiile pe care aceasta le are de îndeplinit în procedura insolvenței, precum și la obligațiile contractuale asumate prin contractele de împrumut bancar, punerea în executare a actului administrativ atacat, anterior exercitării controlului de legalitate de către instanța de judecată, ar putea conduce la afectarea gravă a situației financiare a reclamantei. În egală măsură, prima instanță a reținut în mod corect că, asupra bunurilor aparținând reclamantei, organele fiscale au dispus luarea măsurilor asigurătorii constând în indisponibilizarea bunurilor imobile, iar reclamanta a consemnat o garanție considerabilă, în condițiile art. 215 C. proc. fisc., fiind asigurată, astfel, recuperarea debitelor fiscale. Înalta Curte mai reține că, în cauză, intimata-reclamantă a consemnat cauțiunea aferentă cererii de suspendare, în sumă de 490.000 RON, a cărei valoare poate acoperi prejudiciul rezultat din executarea cu întârziere a debitului, ca urmare a admiterii cererii de suspendare. Pe de altă parte, recurenta-pârâtă nu a combătut în mod eficient, prin motivele de recurs, considerentele hotărârii de fond și nici nu a prezentat probatorii suplimentare, care să invalideze concluziile primei instanțe. Astfel, recurenta-pârâtă a susținut, în esență, că paguba iminentă nu a fost dovedită, nefiind întemeiate susținerile reclamantei privind blocarea activității sale și că prejudiciul invocat este unul prezumtiv și nu efectiv. Înalta Curte va respinge această critică, ca nefondată, reținând că, potrivit art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004, prejudiciul nu trebuie să existe, efectiv, la momentul formulării cererii de suspendare, ci trebuie să aibă un caracter previzibil, respectiv să existe suficiente probe pentru ca instanța de fond să poată prezuma, în mod rezonabil, producerea unor consecințe viitoare negative asupra situației financiare a reclamantei, în cazul în care actul administrativ ar fi pus în executare. Având în vedere aceste aspecte, Înalta Curte apreciază că în cauză au fost dovedite atât condiția cazului bine justificat, cât și condiția iminenței pagubei, astfel încât hotărârea primei instanțe este legală, fiind pronunțată cu respectarea dispozițiilor art. 14 și art. 2 lit. ș) și t) din Legea nr. 554/2004, iar soluția de admitere a cererii de suspendare este întemeiată. Pentru aceste considerente, constatând că nu este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004, raportat la prevederile art. 496 alin. (1) C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, ca nefondat.